I presupposti di ammissibilità per l'emissione di un avviso di accertamento ante tempus

Come noto, al fine di recuperare la pretesa erariale, l'Amministrazione Finanziaria può emettere un avviso di accertamento. Trattasi di un provvedimento avente carattere impositivo, espressione della potestà impositiva attribuita ex lege all'Amministrazione Finanziaria.

Al pari di ogni altro provvedimento amministrativo, anche quello di accertamento, presenta taluni caratteri. Si tratta, invero, di un atto autoritativo, perché promana da un'autorità amministrativa; imperativo, in quanto produce effetti a prescindere dal consenso del destinatario del provvedimento e, infine, tipico in quanto è espressamente disciplinato da una norma giuridica. Negli ultimi anni il provvedimento ha inoltre assunto un carattere impoesattivo in quanto, trascorso il termine utile per l'impugnazione, diviene immediatamente esecutivo.

Per quanto concerne gli elementi costitutivi dell'avviso di accertamento, essi sono il dispositivo e la motivazione. In particolare, come previsto all'art. 42, dpr. n. 600/73, “l'avviso di accertamento deve recare l'indicazione dell'imponibile o degli imponibili accertati, delle aliquote applicate e delle imposte liquidate, al lordo e al netto delle detrazioni, delle ritenute di acconto e dei crediti d'imposta” ovvero il quantum che il contribuente è tenuto a versare all'erario (S. Donatelli, Profili ricostruttivi dell'avviso di accertamento modificativo, in Dir e prat. trib., 2022, 3, 759; A. Aimar, Sul principio di unicità e globalità dell'accertamento anche in relazione all'autotutela, in Dir. e prat. trib., 2022, 2, 527; S. Zebri, Accertamento e riscossione, in Azienditalia, 2022, 1, 97).

L'avviso di accertamento deve, inoltre, essere motivato “in relazione ai presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che lo hanno determinato” e deve contenere “la specifica indicazione dei fatti e delle circostanze che giustificano il ricorso a metodi induttivi o sintetici e delle ragioni del mancato riconoscimento di deduzioni e detrazioni”.

L'Amministrazione è tenuta ad indicare, altresì, l'iter logico-giuridico che ha condotto all'adozione di quel provvedimento.

È ammessa anche la cd. motivazione per relationem di cui all'art. 6, l.n. 212/2000, sicché quando la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama, salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale.

L'Amministrazione finanziaria non può esercitare il potere impositivo sine die, ma entro un termine decadenziale espressamente previsto dalla legge.

In particolare, l'art. 43, dpr. n. 600/73, così come modificato dall'1, comma 131, l. 28 dicembre 2015, n. 208, prevede che la notifica dell'avviso di accertamento deve avvenire, a pena di decadenza, entro: il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione dei redditi, oppure, entro il 31 dicembre del settimo anno successivo a quello in cui la dichiarazione doveva essere presentata.

La previsione di un termine di decadenza per l'esercizio del potere impositivo può essere interpretata quale disposizione a favore del contribuente al fine di sottrarlo al potere indiscriminato dell'Ufficio e circoscriverne l'esercizio ad un determinato lasso di tempo.

Come è stato correttamente affermato dalla Suprema Corte “una volta che l'Amministrazione sia decaduta dal potere di accertare la dichiarazione regolarmente presentata il credito esposto in dichiarazione deve considerarsi consolidato sicché lo stesso non può essere contestato dall'Ufficio in sede processuale in quanto ciò equivarrebbe ad ammettere una riapertura dei termini decadenziali di accertamento, ormai spirati” (Cass. civ., Sez. VI - 5, Ord., (data ud. 09/03/2022) 24/03/2022, n. 9559).

Decorso il termine di decadenza, dunque, la dichiarazione dei redditi non sarebbe più assoggettabile a controllo o verifica, sicché l'omesso esercizio del potere di controllo determina la consolidazione di quanto indicato all'interno della dichiarazione dei redditi (A. Del Vecchio, Prescrizione dei contributi previdenziali e raddoppio dei termini per l'accertamento fiscale, in Azienditalia, 2021, 12, 1180; G. Glendi, L'insostenibile “interruzione del termine di decadenza a carico dell'Amministrazione Finanziaria, secondo l'art. 1310 , 1 comma, codice civile, in Dir. e prat. trib. 2021, 6, 2709).

Una volta presentata la dichiarazione, l'Ufficio ha a disposizione tutti gli elementi per poter effettuare i dovuti controlli sui dati dichiarati dal contribuente, ma deve farlo nei termini stabiliti dal legislatore altrimenti la norma prescrittiva del termine di decadenza sarebbe inutiliter data.

Il legislatore ha, inoltre, previsto termini differenti nelle ipotesi in cui sussista una notizia di reato, in tal caso i termini risultano raddoppiati rispetto a quelli ordinari.

La previsione di un termine decadenziale sarebbe conforme ai principi di certezza dei rapporti giuridici, di efficienza dell'attività amministrativa, nonché di collaborazione e buona fede nei rapporti fra Fisco e contribuente (S. Zebri, Principio di collaborazione e buona fede, in Azienditalia 2021, 1, 2078; E. Traversa, Sanzioni amministrative tributarie e tutela del contribuente nei principi e nella giurisprudenza della Corte di Giustizia, in Dir. e prat. trib. int., 2020, 3, 365).

La decadenza dal potere accertativo rappresenta, dunque, uno strumento per responsabilizzare la Pubblica Amministrazione ad agire entro un termine ragionevole, al fine di evitare che il contribuente possa essere pregiudicato dall'inerzia amministrativa.

La legge ha previsto un termine prima del quale l'Amministrazione è tenuta a rimanere inerte, non potendo emettere alcun atto impositivo. Il riferimento è all'art. 12, l. n. 212/2000, a tenore del quale l'Amministrazione finanziaria può emettere un avviso di accertamento non prima di sessanta giorni dalla consegna di copia del processo verbale di constatazione al contribuente. Il termine di sessanta giorni è strumentale a consentire al contribuente di esercitare il diritto al contraddittorio, mediante la presentazione di memorie, deduzioni e controdeduzioni.

Sussiste, dunque, un divieto per l'Amministrazione finanziaria di emettere l'avviso di accertamento prima di sessanta giorni. Tale divieto opera per tutte le tipologie di tributi (armonizzati, non armonizzati e locali) e per tutte le tipologie di accesso, anche per quelli cd. istantanei (I. Buscema, Il divieto di accertamenti “ante tempus” si applica anche ai tributi locali, in Azienditalia, 2019, 6, 939).

Qualora non venga rispettato il suddetto termine il provvedimento sarà affetto da nullità per violazione di una norma procedimentale (E. Di Giacomo, Accesso nei locali, accertamento invalido prima dei sessanta giorni, in Iltributario, 25 ottobre 2018).

La sanzione della nullità dell'atto conclusivo del procedimento per violazione del termine stesso trova, dunque, ragione in una divergenza dal dettato normativo, di particolare gravità, in considerazione della funzione di tutela dei diritti del contribuente della previsione presidiata dalla sanzione della nullità, e del fatto che la violazione del termine da essa previsto a garanzia dell'effettività del contraddittorio procedimentale impedisce il pieno svolgersi di tale sua tipica funzione (sul punto di rinvia a Cass. Cost. 132/2015).

Il legislatore, dunque, impone che al contribuente sia concesso l'intero arco temporale per consentire al medesimo di esercitare in modo adeguato la propria difesa, mediante la presentazione di memorie e deduzioni (sul diritto al contraddittorio C. Verrigni, Principio del contraddittorio e diritto ad una buona amministrazione. Le possibili linee evolutive, in Dir. e prat. trib. int., 2020, 3, 2054).

La previsione di cui all'art. 12, l. n. 212/2000, non si presenta come mera condizione di procedibilità, in quanto non introduce un contraddittorio meramente formale, bensì effettivo e sostanziale che deve assolvere alla sua funzione tipica di favorire la dialettica tra le parti.

Merita di essere attenzionata l'ipotesi dell'accertamento ante tempus che si configura quando l'Amministrazione Finanziaria emetta un avviso di accertamento prima dei termini previsti dalla legge. Tale azione anticipata, tuttavia, è ammissibile solo in determinate ipotesi.

In tema di diritti del contribuente, la imminente scadenza del termine di decadenza dell'azione accertativa non integra una ragione di urgenza valida ai fini dell'inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni di cui all'art. 12, comma 7, l. n. 212/2000, spettando piuttosto all'Amministrazione offrire come giustificazione dell'urgenza la prova, sulla base di fatti concreti e precisi, che l'emissione dell'avviso in prossimità del maturare dei termini decadenziali sia dipesa da fattori ad essa non imputabili che hanno inciso al punto da rendere comunque necessaria l'attivazione dell'accertamento, pena la dissoluzione della finalità di recupero delle imposte non versate (Cass. 23/07/2020, n. 15755).

Le ragioni di urgenza consentono l'emissione dell'avviso di accertamento anche prima dei sessanta giorni, purché consistano in elementi di fatto che esulano dalla sfera dell'ente impositore e fuoriescano dalla sua diretta responsabilità, riguardando, pertanto, il contribuente ed il rapporto controverso, e non potendo consistere nella scadenza del termine di decadenza dell'azione accertativa.

Il requisito dell'urgenza, “per rispondere a criteri di ragionevolezza che riescano a salvaguardare, secondo un'ottica di bilanciamento delle istanze dell'amministrazione con quelle del contribuente, deve essere legato a una particolare specificità del caso accertato, piuttosto richiedendo uno specifico riferimento agli elementi di fatto che rendono evidente l'impossibilità di rinviare l'emanazione dell'atto” (cfr. Cass. n. 27911/13).

Non appare, altresì, necessario che l'Amministrazione finanziaria “motivi espressamente” le ragioni di urgenza, in quanto, ciò che conta, in definitiva, ai fini dell'esonero dell'Ufficio dall'osservanza del termine dilatorio, è unicamente il fatto che la particolare urgenza di provvedere vi sia stata effettivamente nella fattispecie (S. Mecca, Il fallimento della società giustifica l'accertamento “sprint”, in Iltributario, 24 aprile 2019; A. Natalini, Contribuente fiscalmente “pericoloso”: valida la notifica ante tempus dell'accertamento, in Iltributario, 19 settembre 2018; R. Giordano, L'irreperibilità del contribuente giustifica l'emissione dell'avviso di accertamento ante tempus?, in Iltributario 16 maggio 2018; A. Borgoglio, Rimborso Iva e fatture inesistenti legittimano l'accertamento anticipato, in Il fisco 2018, 37, 3574).

Dello stesso orientamento è l'ultima ordinanza della Suprema Corte, n. 23223 del 25 luglio 2022 la quale, ripercorrendo i precedenti giurisprudenziali condivide l'assunto secondo cui tra le ragioni di urgenza che legittimano l'emissione di un accertamento ante tempus non possono ricomprendersi quelle relative alla imminente scadenza del termine di decadenza per l'azione accertatrice.

In tal caso, infatti, l'emissione anticipata sarebbe l'effetto dell'azione tardivamente esercitata dall'amministrazione, sicché da tale esercizio deriverebbe l'impossibilità di garantire al contribuente il termine dilatorio e le esigenze fondamentali di garanzia del contraddittorio ad esse connesse.

Al fine di “massimizzare” il livello di tutela la giurisprudenza ha, inoltre, previsto che “in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali nei propri locali, la nullità per violazione del termine dilatorio, prevista dalla L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, per i tributi non armonizzati, non è subordinata alla cd. prova di resistenza, a differenza di quanto richiesto per i tributi armonizzati: tale maggior grado di tutela è costituzionalmente legittimo perché in piena armonia con il principio della massimizzazione delle tutele, che consente ad un singolo ordinamento di apprestare livelli di protezione di un diritto fondamentale - nella specie quello al contraddittorio (endoprocedimentale) - rispetto a quelli garantiti dal sistema Eurounitario per i tributi non armonizzati” (Cass. 25/01/2017, n. 1969; Cass. civ., Sez. VI - 5, Ord., (data ud. 07/12/2016) 25/01/2017, n. 1969).

L'imminente scadenza del termine di decadenza non è causa di per sé legittimante per l'emissione di un avviso di accertamento ante tempus e la ragione appare, tuttavia, alquanto ovvia: responsabilizzare l'Amministrazione finanziaria all'esercizio del potere impositivo nei termini di legge. Non può, dunque, l'inerzia amministrativa legittimare una deroga al dettato normativo.

Il presupposto per l'ammissibilità di un accertamento prima dei termini di legge è, dunque, l'inimputabilità ovvero la sussistenza di fattori che prescindono dall'operato della Pubblica Amministrazione.

Sicché, l'avviso di accertamento sarebbe invalido non già per mancanza della motivazione circa la ricorrenza di un caso di urgenza, bensì per la mancata configurazione del requisito di urgenza.

A.Aimar, Sul principio di unicità e globalità dell'accertamento anche in relazione all'autotutela, in Dir. e prat. trib., 2022, 2, 527.

A. Borgoglio, Rimborso Iva e fatture inesistenti legittimano l'accertamento anticipato, in Il fisco 2018, 37, 3574.

I. Buscema, Il divieto di accertamenti “ante tempus” si applica anche ai tributi locali, in Azienditalia, 2019, 6, 939.

A. Del Vecchio, Prescrizione dei contributi previdenziali e raddoppio dei termini per l'accertamento fiscale, in Azienditalia, 2021, 12, 1180).

E. Di Giacomo, Accesso nei locali, accertamento invalido prima dei sessanta giorni, in Iltributario, 25 ottobre 2018.

S. Donatelli, Profili ricostruttivi dell'avviso di accertamento modificativo, in Dir e prat trib., 2022, 3, 759.

R. Giordano, L'irreperibilità del contribuente giustifica l'emissione dell'avviso di accertamento ante tempus?, in Iltributario 16 maggio 2018.

G. Glendi, L'insostenibile “interruzione del termine di decadenza a carico dell'Amministrazione Finanziaria, secondo l'art. 1310, 1 comma, codice civile, in Dir. e prat. trib. 2021, 6, 2709.

S. Mecca, Il fallimento della società giustifica l'accertamento “sprint”, in Iltributario, 24 aprile 2019.

A. Natalini, Contribuente fiscalmente “pericoloso”: valida la notifica ante tempus dell'accertamento, in Iltributario, 19 settembre 2018.

E. Traversa, Sanzioni amministrative tributarie e tutela del contribuente nei principi e nella giurisprudenza della Corte di Giustizia, in Dir. e prat. trib. int., 2020, 3, 365.

C. Verrigni, Principio del contraddittorio e diritto ad una buona amministrazione. Le possibili linee evolutive, in Dir. e prat. trib. int., 2020, 3, 2054.

S. Zebri, Accertamento e riscossione, in Azienditalia, 2022, 1, 97.

S. Zebri, Principio di collaborazione e buona fede, in Azienditalia 2021, 1, 2078.