Spedizione di prodotti in sospensione dei diritti di accisa ed inconsapevolezza del destinatario

La direttiva 25 febbraio 1992 n. 92/12/Cee del Consiglio relativa al regime generale dei prodotti soggetti ad accisa, come modificata dalla direttiva 22 dicembre 1994 n. 94/74/Ce del Consiglio, deve essere interpretata nel senso che - finché la frode, l'irregolarità o l'infrazione non siano stati accertati dalle autorità competenti dello Stato membro interessato - la spedizione, da parte di un depositario autorizzato, di prodotti sottoposti ad accisa, muniti di un documento di accompagnamento e di una garanzia obbligatoria, costituisce circolazione dei prodotti in regime sospensivo dei diritti di accisa, ai sensi dell'art. 4, lett. c, della direttiva medesima, nonostante che, a causa di un comportamento fraudolento di terzi, il destinatario indicato nel documento di accompagnamento e nella garanzia non sia a conoscenza del fatto che i prodotti gli sono stati spediti; la circostanza che la garanzia obbligatoria costituita dal depositario autorizzato ai fini della spedizione precisi il nome del destinatario autorizzato, ma non la sua qualità di operatore registrato, non incide sulla regolarità della circolazione.

Nel gennaio 2010, agenti doganali della Repubblica ceca sottoposero a controllo tre autocisterne che, secondo i documenti di accompagnamento esibiti, trasportavano oli minerali, provenienti da deposito fiscale gestito in territorio polacco dalla TanQuid Polska sp. z o.o. e destinati alla società ceca Ekol Gas PB s.r.o.

In esito al controllo, si riscontrò che le indicazioni comparenti sui documenti di accompagnamento erano false, non avendo avuto Ekol Gas (come dalla stessa affermato) alcun contatto commerciale con TanQuid e che detti documenti (unitamente ad altri, trasmessi dall'amministrazione doganale polacca e pure riguardanti quantitativi di oli minerali apparentemente spediti da TanQuid ad Ekol Gas), non erano stati presentati all'ufficio doganale ai fini della verifica dell'esattezza e della validità dei dati (come prescritto dalla normativa nazionale, ma non imposto da quella unionale) e che i timbri dell'ufficio doganale ceco, che sembravano confermarli, erano falsificati.

Dall'esame dell'estratto delle operazioni dei caselli stradali, emerse, d'altro canto, che gli oli minerali erano stati, in realtà, scaricati in altra località della Repubblica ceca a destinazione di persona sconosciuta.

Chiusa per motivi procedurali l'indagine penale successivamente avviata dalla polizia ceca in relazione ad ipotesi di condotte fraudolente di terzi, nel marzo 2016 la Dogana ceca emise, nei confronti di TanQuid, per la responsabilità su di lei incombente nella qualità di depositario autorizzato speditore di merci in sospensione dei diritti di accisa, avvisi di accertamento tesi al recupero delle accise sugli oli minerali in rassegna, per un importo di € 420.000.

A seguito dello sfavorevole esito dei proposti ricorsi amministrativi, TanQuid adì l'Autorità giudiziaria, che, con sentenza 12 settembre 2018, annullò le decisioni amministrative di rigetto, sul presupposto che non vi era stato, in territorio ceco, alcun movimento di merci in sospensione dei diritti di accisa sia a causa delle frodi commesse sia perché le cessioni dedotte in controversia non erano coperte da conferente garanzia, riguardando, quella esistente, esclusivamente il movimento tra depositi fiscali. Il giudice considerò, quindi, l'uscita degli oli minerali dal deposito fiscale della TanQuid come un'immissione in libera pratica.

Investita dall'Autorità doganale ceca con ricorso per cassazione, la Corte suprema amministrativa della Repubblica ceca ha proposto questione pregiudiziale, chiedendo sostanzialmente:

a) se i requisiti formali e sostanziali per iniziare la circolazione di prodotti in regime sospensivo dei diritti di accisa siano soddisfatti, qualora terzo, con comportamento fraudolento, si sia fatto passare per il destinatario autorizzato stabilito in un altro Stato membro;

b) se i requisiti formali e sostanziali per iniziare la circolazione di prodotti in regime sospensivo dei diritti di accisa siano soddisfatti, qualora la garanzia, costituita dal depositario autorizzato ai fini della circolazione in regime di sospensione tra due ben individuati depositi fiscali, non risponda a tutti i requisiti a tal fine prescritti dalla normativa nazionale, recando il nome del destinatario autorizzato ma non la sua qualità di operatore registrato.

La Corte di giustizia U.e. ha risolto la questione nei termini riportati in premessa.

1 - La disciplina europea fissa regole comuni in merito alla detenzione, alla circolazione ed ai controlli dei prodotti soggetti ad accisa, e, segnatamente, degli oli minerali, al fine di assicurare che l'esigibilità delle accise sia identica in tutti gli Stati membri e di evitare, in linea di principio, doppie imposizioni nelle relazioni tra gli Stati membri (1).

In tale prospettiva, l'art. 5, par. 1, della direttiva 92/12/Cee, applicabile ratione temporis, identifica il fatto generatore dell'accisa nella fabbricazione nel territorio dell'Unione dei prodotti soggetti ad accisa o nell'importazione di detti prodotti in tale territorio (2). In forza del successivo art. 6, par. 1, il tributo diviene, invece, esigibile, solo all'atto dell'immissione in consumo dei prodotti soggetti al tributo; nozione, quella di immissione in consumo, che, ai sensi del comma 2 lett. a della medesima disposizione comprende qualsiasi svincolo, anche irregolare, dal regime di sospensione dei diritti di accisa, quale definito all'art. 4, lett. c, della direttiva (3).

Ai sensi dell'art. 15, par. 4, della direttiva, la responsabilità del depositario autorizzato speditore, per le obbligazioni tributare connesse alla circolazione in regime di sospensione dei prodotti assoggettati ad accisa, viene meno solo con la prova della presa in carico dei prodotti da parte del destinatario, in particolare con il documento di accompagnamento di cui all'art. 18 di tale direttiva, alle condizioni stabilite dall'art. 19 della stessa; mentre l'art. 14 stabilisce che Il depositario medesimo beneficia di un abbuono d'imposta(inteso nel senso di estinzione delle sue obbligazioni) “per le perdite verificatesi durante il regime sospensivo, imputabili a casi fortuiti o di forza maggiore e accertate dalle autorità di ciascuno Stato membro …”.

2.1 – Quanto, in particolare, ai presupposti di operatività del regime sospensivo dei prodotti soggetti ad accisa, gli artt. 15, par. 1, e 16, par. 1 e 2, della direttiva 92/12/Cee, annoverano, in primo luogo, la circostanza che la circolazione di detti prodotti abbia luogo tra depositi fiscali, come definiti dall'art. 4, lett. b, della medesima direttiva, e gestiti dai depositari autorizzati (di cui all'art. 4, lett. a), ovvero avvenga a destinazione di un operatore registrato, definito dall'art. 4, lett. d, come la persona fisica o giuridica che non ha la qualità di depositario autorizzato, ma che è abilitata dalle autorità competenti di uno Stato membro a ricevere, nell'esercizio della sua professione, prodotti soggetti ad accisa in regime di sospensione dei diritti di accisa provenienti da un altro Stato membro.

A riscontro di tale presupposto, l'art. 18, par. 1, della direttiva prevede che tutti i prodotti soggetti ad accisa che circolano in regime sospensivo tra i diversi Stati membri devono essere accompagnati da un documento (amministrativo o commerciale) rilasciato dallo speditore, ed il successivo art. 19, par. 1 primo comma, precisa che è attraverso tale documento o con riferimento ad esso che le autorità fiscali degli Stati membri ricevono informazione delle forniture spedite, puntualizzando che esso deve constare di quattro esemplari: un esemplare, che conserva lo speditore; un esemplare per il destinatario; un esemplare che, ai sensi del par. 2 del medesimo articolo, il destinatario deve rinviare allo speditore per appuramento (non oltre i quindici giorni successivi al mese di ricevimento); un esemplare destinato alle autorità competenti dello Stato membro di destinazione (4).

2.2 - Quale secondo requisito della circolazione in regime di sospensione, l'art. 15, par. 3 primo comma, della direttiva 92/12/Cee, prescrive che i rischi inerenti alla circolazione all'interno dell'Unione dei prodotti soggetti ad accisa siano coperti da garanzia obbligatoria costituita, ai sensi del precedente art. 13, dal depositario autorizzato speditore, o, eventualmente, da garanzia prestata in solido da speditore e trasportatore.

Più specificamente, la normativa europea sancisce che l'indicata garanzia - che deve essere valida in tutta l'Unione - deve coprire il periodo compreso tra il momento dell'uscita dal deposito fiscale e quello dell'appuramento, potendo essere svincolata, ai sensi dell'art. 19, par. 2, della direttiva, solo nel momento in cui lo speditore riceve l'esemplare del documento amministrativo di accompagnamento o una copia del documento commerciale annotato rinviato dal destinatario ai fini dell'appuramento (5).

Per il combinato disposto dall'art. 13, lett. a, e dall'art. 15, par. 3 terzo comma, della direttiva, le condizioni e le modalità dell'indicata garanzia sono, invece, fissate dalle autorità competenti dello Stato membro in cui è autorizzato il deposito fiscale (autorità che possono anche consentire al trasportatore o al proprietario dei prodotti di fornire una garanzia in luogo di quella la cui prestazione incombe sul depositario autorizzato speditore ed, eventualmente, esigere una garanzia anche dal destinatario).

3.1 - Tale essendo il quadro della disciplina di riferimento, la Corte ne inferisce che, se nel corso della circolazione di prodotti soggetti ad accisa è commessa o accertata un'irregolarità o un'infrazione, anche qualificata da frode, che comporta l'immissione in consumo dei prodotti medesimi ed il conseguente obbligo di pagare l'accisa (6), il depositario autorizzato è responsabile del pagamento dell'accisa (7), restando in tal caso, paese competente a riscuotere l'accisa, in via principale, lo Stato membro nel cui territorio l'infrazione o l'irregolarità è stata commessa (v. par. 1 dell'art. 20 della direttiva 92/12/Cee,) e ove non sia possibile identificare tale luogo, in subordine (v. il successivo par. 2), lo Stato membro in cui l'infrazione o l'irregolarità è stata accertata (8).

Alla luce del ruolo centrale che la direttiva 92/12/Cee gli conferisce nell'ambito del regime sospensivo, il depositario è infatti, in linea di principio, responsabile per tutti i rischi inerenti a tale regime (segnatamente quando un'irregolarità o un'infrazione che determina l'esigibilità dei diritti di accisa è stata commessa nel corso della circolazione di tali prodotti) e la sua responsabilità (nel sistema della direttiva, nemmeno suscettibile di sostituzione con quella del proprietario dei prodotti soggetti ad accisa) è di tipo oggettivo, fondandosi, non già su colpa dimostrata o presunta, bensì sul mero dato della partecipazione all'attività economica (9).

3.2 - Dal decimo e dal tredicesimo “considerando” della direttiva emerge che il documento di accompagnamento ha la sola funzione di mettere la autorità doganali in condizione di conoscere i movimenti dei prodotti soggetti ad accisa e di identificarne prontamente la situazione tributaria e che, in ogni caso, esigere un approfondito controllo circa l'esattezza delle indicazioni ivi contenute contrasterebbe con l'obbiettivo unionale di favorire la libera circolazione delle merci soggette ad accisa. Ne consegue che sulla persistenza del regime di sospensione dei diritti di accisa e sulla conseguente responsabilità del depositario autorizzato speditore non incide in alcun modo, pur se successivamente vi si accertino inesattezze, il mancato riscontro d'irregolarità o d'infrazione da parte delle autorità competenti dello Stato membro di partenza. E ciò anche nell'ipotesi che lo Stato membro di destinazione si sia avvalso della facoltà (e non obbligo) previsto all'art. 19, par. 1 quarto comma, della direttiva 92/12/Cee d'imporre che l'esemplare da rinviare allo speditore per l'appuramento sia autenticato o vidimato dalle proprie autorità (10).

Non diversamente, sulla persistenza del regime di sospensione dei diritti di accisa e sulla conseguente responsabilità del depositario autorizzato speditore non incidono eventuali irregolarità della garanzia che non ridondano sulla relativa portata territoriale o temporale, per come definite dalla direttiva 92/12/Cee (11). Questa non prevede, infatti, alcun altro requisito, ai fini della valida ammissione a circolazione in regime sospensivo dei diritti di accisa e non prescrive che le competenti autorità dello Stato membro di partenza siano tenute a verificare il contenuto della garanzia, prima dell'inizio della circolazione dei prodotti in regime di sospensione dei diritti di accisa, o di dare il loro assenso alla circolazione, giacché, potendo tali azioni intralciare la libera circolazione delle merci soggette ad accisa all'interno dell'Unione, il controllo non può che essere necessariamente circoscritto all'esistenza puramente formale della garanzia (12).

4. - In conclusione, la spedizione di prodotti sottoposti ad accisa e muniti di documento di accompagnamento e di garanzia obbligatoria da parte di un depositario autorizzato costituisce circolazione di prodotti assoggettati ad accisa, non in libera pratica, ma in regime sospensivo dei diritti di accisa, ai sensi dell'art. 4, lett. c, della stessa direttiva, e coinvolge la responsabilità del depositario autorizzato medesimo nonostante il fatto che, a causa di comportamento fraudolento di terzi, il destinatario indicato nel documento di accompagnamento e nella garanzia non sia venuto a conoscenza della spedizione in suo favore; ciò, fintantoché la frode o altra irregolarità o infrazione non siano stati accertate dalle autorità competenti dello Stato membro interessato. La circostanza che la garanzia obbligatoria costituita dal depositario autorizzato ai fini della spedizione precisi il nome del destinatario autorizzato, ma non la sua qualità di operatore registrato, non esclude la continuità della circolazione in sospensione di accisa (13).

1. - Nell'affermare che, nella situazione rappresentata, ricorre circolazione di prodotti assoggettati ad accisa in regime di sospensione dei relativi diritti, con conseguente responsabilità del depositario autorizzato speditore, e non circolazione in libera pratica, la decisione in rassegna ribadisce, con specifico riferimento alla disciplina dettata dalla direttiva 1992/12/Cee, la natura puramente oggettiva della responsabilità del depositario autorizzato, che viene meno solo dietro prova della presa in carico dei prodotti da parte del destinatario.

La disciplina di cui alla citata direttiva è stata successivamente abrogata, con effetto dall'1 aprile 2010, dalla direttiva 2008/118/Ce del consiglio, del 16 dicembre 2008, a sua volta abrogata, a far tempo dal 13 febbraio 2023, ad opera della direttiva 2020/262/ Ue del Consiglio 19 dicembre 2019 (14), che ha provveduto ad un complessivo riordino del sistema anche alla luce della normativa e della giurisprudenza sopravvenute.

Nella prospettiva considerata, la decisione in rassegna si pone nella scia di Corte di giustizia U.e. 2 giugno 2016 in causa C- 81/15, Kapnoviomichania Karelia, nella parte in cui, con riguardo alla direttiva n. 92/12/Cee, ha affermato che il legislatore dell'Unione, configurando a suo carico un regime di responsabilità per tutti i rischi connessi, ha conferito ruolo centrale al depositario autorizzato, designandolo come soggetto tenuto al pagamento dei diritti di accisa in tutti i casi in cui un'irregolarità o un'infrazione ne determini l'esigibilità (15), e, altresì, di Corte di giustizia U.e. 24 febbraio 2021, in causa C-95/19, Silcompa, che, con riferimento alla posteriore direttiva 2008/118/Ce, ha affermato la natura oggettiva della responsabilità del depositario autorizzato, che, in quanto basata sul mero dato della partecipazione ad attività economica e non già su colpa dimostrata o presunta, è suscettibile di venir meno solo in presenza di prova di distruzione totale dei prodotti o di loro perdita irrimediabile: distruzione o perdita irrimediabile della merce, in cui si sostanziano le nozioni di forza maggiore e di caso fortuito specificamente rilevanti nelle materie doganale e delle accise, in quanto integranti eventi estranei all'operatore, anormali e imprevedibili, non scongiurabili con misure appropriate senza incorrere in sacrifici eccessivi (16).

La decisione appare, peraltro, in linea con l'impostazione della sopravvenuta direttiva 2020/262/U.e.. Questa infatti - ancorché, ratione temporis, non applicabile alla fattispecie decisa dalla pronunzia in commento - non altera il pregresso criterio discretivo, significativamente sancendo, al considerando 7 ed al par. 5 dell'art. 6, che, dal momento che l'accisa è imposta gravante sul consumo di prodotti, (solo) la distruzione totale o la perdita irrimediabile, totale o parziale, dei prodotti sottoposti ad accisa in regime di sospensione dall'accisa, per caso fortuito, causa di forza maggiore o factum principis, non è considerata, ai fini delle connesse responsabilità, immissione in consumo. E puntualizza, peraltro, al paragrafo 6, che distruzione totale o perdita irrimediabile di prodotti sottoposti ad accisa si verifica soltanto quando essi sono inutilizzabili come tali.

2. – Su posizioni sintoniche con quella della decisione europea in commento, si è, da tempo, posta la giurisprudenza nazionale di legittimità, che, alla luce della disciplina unionale e di quella interna, ha affermato che la sottrazione del prodotto ad opera di terzi (furto o rapina), senza coinvolgimento del soggetto passivo non esime quest'ultimo dal pagamento dell'imposta, che viene abbuonata solo in ipotesi di dispersione o distruzione del prodotto stesso (con onere probatorio a carico dell'obbligato), giacché l'abbuono dell'imposta, quale causa estintiva dell'obbligazione tributaria, è circoscritta specificamente agli eventi suddetti e non contempla lo svincolo irregolare dal regime sospensivo determinato da detti fatti illeciti di terzi (v.: Cass. 24725/22; 8820/22; 6949/22; 4453/20; 26419/17; 16966/16; 28377/13).

Mette conto, peraltro, segnalare che, con ordinanza (deliberata il 7. 12.2021 e pubblicata il 6 maggio 2022 n. 14361, la Corte di cassazione, in fattispecie di frode del terzo non completamente sovrapponibile a quello oggetto della decisione della Corte di giustizia qui in commento (esplicitamente richiamata), ha, tuttavia, sollevato questione pregiudiziale volta a verificare se l'art. 14, primo periodo, della direttiva 92/12/Cee debba essere interpretato nel senso che, in caso di svincolo irregolare del prodotto soggetto ad accisa esclusivamente imputabile a soggetto terzo, la responsabilità del depositario garante, non solo del tutto estraneo al fatto illecito del terzo, ma anche incolpevolmente confidante nella regolarità della circolazione del prodotto in regime di sospensione di imposta, debba ritenersi di tipo oggettivo, senza alcuna possibilità di discarico della sua responsabilità, ovvero possa essere interpretato nel senso che la situazione indicata comporti per il depositario garante, quale ipotesi di caso fortuito ovvero di forza maggiore, l'abbuono di ogni obbligazione.

Il rinvio è, in particolare, giustificato in funzione delle diversità della fattispecie concreta, che renderebbe non decisiva “l'affermazione di continuità con la sentenza Silcompa”, rivendicata da Corte di giustizia U.e. 24 marzo 2022 in causa C-711/20, TanQuid, nonché evocando Corte di giustizia U.e. 2 giugno 2016 in causa C-81/15, Kapnoviomichania Karelia nella parte in cui, in relazione alla responsabilità solidale del depositario/garante, ha affermato che contrasta con i principi generali del diritto dell'Unione europea, ed, in particolare, il principio di proporzionalità, una normativa nazionale che non gli consenta di provare, a fini esimenti, la propria totale estraneità al fatto illecito (17); pronunzia che, tuttavia, afferisce a responsabilità diversa da quella concernente l'obbligo di pagamento dei diritti di accisa, e specificamente attinente (in consonanza con il più congeniale campo d'applicazione del principio di proporzionalità) a quello del pagamento di sanzioni pecuniarie (per attività di contrabbando).

(2) V. punto 40 della decisione e la giurisprudenza richiamata.

(3) V. punto 41 della decisione e la giurisprudenza richiamata.

(4) V. punti da 61 a 64 della decisione e la giurisprudenza richiamata.

(5) V. punti da 54 a 56 della decisione e la giurisprudenza richiamata.

(6) Irregolarità o infrazione, la cui commissione, ove la spedizione di prodotti soggetti ad accisa da parte del depositario autorizzato è stata determinata da una frode commessa da terzi, può anche coincidere con l'inizio stesso della circolazione in regime sospensivo.

(7) V. punto 48 della decisione e la giurisprudenza richiamata.

(8) V. punti da 50 a 53 della decisione e la giurisprudenza richiamata.

(9) V. punto 43 della decisione e la giurisprudenza richiamata.

(10) V. punti da 65 a 70 della decisione e la giurisprudenza richiamata.

(11) Cfr. § 2.2.

(12) V. punti da 59 a 62 della decisione e la giurisprudenza richiamata.

(13) V. punto 72 della decisione.

(14) Cui ha dato attuazione interna l'art. 1 del d.lgs. 5 novembre 2021, n. 180)

(15) V. i relativi punti 31 e 32.

(16) In tal senso, v. C.G.U.E., Ottava Sezione, 18 maggio 2022, in causa C-154/16, Lattajas Dzelzcejg, punto 61) e ????? in causa C- 314/06, Société Pipeline Méditerranée et Rheìne (SPMR)]

(17) V. punto 54 e dispositivo della decisione citata.