Le riparazioni di beni in garanzia con note di addebito scontano l'IVA

26 Ottobre 2022

Ai sensi dell'articolo 2, paragrafo 1 lettera c), della direttiva 2006/112/CE, le operazioni che si iscrivono nell'ambito di un contesto contrattuale avente ad oggetto prestazione di servizi debitamente contabilizzata come tale dal soggetto passivo e che hanno dato luogo in favore del prestatore, sotto forma di note di addebito, a compenso, costituente controvalore effettivo dei servizi medesimi, configurano prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso malgrado l'eventuale assenza di guadagno da parte del soggetto passivo e l'esistenza di una garanzia relativa ai beni oggetto di tali prestazioni.
La sentenza 24 febbraio 2022 della Corte di Giustizia U.e., in causa C-605/20, «Suzlon Wind Energy Portugal – Energia Eólica Unipessoal Lda contro Autoridate Tributária e Aduaneria»

Con sentenza 24 febbraio 2022 in causa C-605/20, la Corte di Giustizia U.e., su rinvio pregiudiziale della Corte amministrativa suprema portoghese (1), ha dichiarato che l'articolo 2, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2006/112/CE, relativa al sistema comune d'imposta sul valore aggiunto, deve essere interpretato nel senso che le operazioni che si inscrivono in un contesto contrattuale che identifica un fornitore di servizi, l'acquirente di questi ultimi e la natura delle prestazioni di cui trattasi, debitamente contabilizzate dal soggetto passivo, recanti una denominazione che conferma la loro natura di servizi e che hanno dato luogo a un compenso ricevuto dal prestatore che costituisce il controvalore effettivo di detti servizi sotto forma di note di addebito, costituiscono una prestazione di servizi, effettuata a titolo oneroso ai sensi di tale disposizione, malgrado, da un lato, l'eventuale assenza di guadagno da parte del soggetto passivo, e, dall'altro, l'esistenza di una garanzia relativa ai beni oggetto di dette prestazioni.

Le riparazioni in garanzia sono sempre escluse dall'IVA?

La Suzlon Wind Energy Portugal – Energia Eólica Unipessoal Lda (in seguito: “S.W.E.P.”), è una società (registrata in Portogallo come soggetto passivo IVA ed interamente controllata da una società di diritto danese) che opera nel settore dell'industria dell'energia eolica. Nel 2006 la Suzlon Energy Limited, società di diritto indiano, (in seguito “S.E.I.”), ha concluso con la società danese (della quale deteneva l'intero capitale sociale), un accordo per la vendita di aerogeneratori e di attrezzature ausiliarie, in base al quale (articolo 11), tra l'altro, la S.E.I. (fornitore) garantiva tutti i componenti da essa fabbricati relativamente ai difetti di produzione per un periodo di due anni a partire dalla data dell'operazione commerciale.

Nel 2007 e nel 2008 la S.W.E.P. ha acquistato direttamente dalla S.E.I. un complesso di “pale eoliche” (destinate a parchi eolici situati in Portogallo, di proprietà di imprese terze); a partire da settembre 2007 si è resa necessaria la riparazione di alcune pale ancora in garanzia, sicché, nel 2008, la S.W.E.P. e la S.E.I. hanno concluso un contratto di prestazione di servizi (“Services Agreement”), per la sostituzione delle pale difettose, che prevedeva un ruolo attivo nella riparazione da parte della S.W.E.P. (che aveva la capacità di creare un'unità di riparazione di aerogeneratori e di attrezzature ausiliarie in Portogallo) e qualificava rispettivamente quello tra la S.E.I. e la S.W.E.P. quale rapporto tra cliente e fornitore, agendo la S.E.I. per proprio conto e non nell'interesse della S.W.E.P.

Tra il settembre 2007 e il marzo 2009, la S.W.E.P. ha proceduto alla sostituzione o alla riparazione delle pale difettose; a tal fine, essa ha acquistato il materiale necessario ed ha subappaltato taluni servizi a terzi, i quali hanno emesso le fatture corrispondenti alle vendite e alle prestazioni in questione. Essa ha detratto l'IVA gravante su tutte queste operazioni. Dopodiché, la società portoghese ha proceduto all'emissione di tre note di addebito aventi come destinatario la S.E.I., senza includere l'IVA né indicare i motivi dell'esenzione.

All'esito di un'attività di controllo dell'IVA per il 2009 da parte della direzione delle finanze portoghese, è sorta controversia circa l'assoggettamento o meno a IVA di tali prestazioni di servizi di riparazione delle pale ancora in garanzia. In primo grado, il Tribunale tributario di Lisbona (2) ha rigettato l'opposizione della S.W.E.P. contro l'avviso di accertamento che riprendeva a tassazione IVA le operazioni oggetto delle note di addebito.

Sul gravame della società, la Corte amministrativa suprema (3) ha sottoposto al Giudice comunitario le seguenti due questioni pregiudiziali:

1) se sia conforme al diritto dell'Unione l'interpretazione secondo la quale le riparazioni effettuate durante il cosiddetto periodo “di garanzia” si considerano operazioni non soggette a imposizione solo se effettuate a titolo gratuito e nella misura in cui siano tacitamente incluse nel prezzo di vendita del bene coperto dalla garanzia, dovendo considerarsi come soggette a imposizione le prestazioni di servizi nel periodo di garanzia che costituiscano oggetto di fatturazione, non essendo possibile qualificarle se non come prestazioni di servizi a titolo oneroso;

2) se l'emissione di una nota di addebito nei confronti di un fornitore di componenti di aerogeneratori per il rimborso di spese sostenute dall'acquirente di tali beni durante il relativo periodo di garanzia, con la sostituzione di componenti (nuove importazioni di beni del fornitore che erano state assoggettate a IVA e che avevano dato origine al diritto a detrazione) e il corrispondente montaggio (tramite l'acquisizione di servizi di terzi con liquidazione dell'IVA), nell'àmbito della prestazione a terzi di servizi d'installazione di un parco eolico, da parte del suddetto acquirente (appartenente al medesimo gruppo del venditore, stabilito in paese terzo), debba considerarsi come una mera operazione di riaddebito di spese e, come tale, esente da IVA o, invece, come una prestazione di servizi a titolo oneroso che richiede la liquidazione dell'imposta.

La soluzione della Corte di Giustizia

La Corte di Giustizia opta per la soluzione indicata in precedenza (cfr. § 1.) a conclusione di un ragionamento che poggia sulla premessa che, con le due questioni, suscettibili di esame congiunto, il giudice del rinvio chiede se l'articolo 2, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2006/112, debba essere interpretato nel senso che operazioni che hanno dato luogo alla registrazione contabile di note di addebito da parte di un soggetto passivo dell'IVA nonché alla detrazione dell'IVA che ha gravato, a monte, sulla fornitura dei beni e dei servizi che hanno consentito dette operazioni, costituiscono prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso, ai sensi della detta disposizione, qualora, da un lato, esse abbiano riguardato beni in garanzia e, dall'altro, tale soggetto passivo abbia dichiarato che esse non gli hanno procurato alcun beneficio (4).

A tale proposito, il Giudice unionale ricorda che l'assoggettamento all'IVA, ai sensi dell'articolo 2, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2006/112, presuppone che siano soddisfatti cinque criteri: che l'operazione di cui trattasi costituisca una prestazione di servizi, che essa sia effettuata a titolo oneroso, che abbia luogo nel territorio di uno Stato membro, che sia effettuata da un soggetto passivo e che quest'ultimo agisca in quanto tale.

Svolta questa premessa, il Giudice eurounitario, in primo luogo, ravvisa la ricorrenza di due dei criteri menzionati in quanto la S.W.E.P. è soggetto passivo IVA in Portogallo e le operazioni de quibus sono state effettuate nel territorio di tale Stato membro.


In secondo luogo, la Corte — per la quale spetta al giudice del rinvio l'esame del contesto contrattuale e contabile nel quale sono state emesse le note di addebito controverse — rileva che la società portoghese ha realizzato le operazioni in discorso nella sua qualità di soggetto passivo, e cioè non a titolo privato ed essendone il vero autore. Infatti, la S.W.E.P. si è fatta carico delle riparazioni (nel territorio portoghese) ed a tal fine si è avvalsa di fornitori di beni e di prestatori di servizi, e tutte le relative fatture sono state emesse a nome della società portoghese, non già a nome della S.E.I.; inoltre, la S.W.E.P. ha detratto l'IVA relativa alle medesime fatture, che quindi rileva come l'IVA a monte delle operazioni contabilizzate mediante le note di addebito controverse.

In terzo luogo, dal contratto del 2008, intitolato “contratto di fornitura di servizi”, e dalle note di addebito, presenti nel fascicolo di cui dispone la Corte, risulta che Suzlon Wind Energy Portugal è un prestatore di servizi nei confronti del “cliente” Suzlon Energy India, a favore del quale (quarto criterio rilevante) ha effettuato una serie di servizi a titolo oneroso, il che si verifica allorquando tra il prestatore e l'utente intercorre un rapporto giuridico nell'àmbito del quale avviene uno scambio di reciproche prestazioni, e il compenso ricevuto dal prestatore costituisce il controvalore effettivo di un servizio (individualizzabile) fornito all'utente. Nella fattispecie, (salva la valutazione dei fatti di causa che spetta al giudice del rinvio) quest'ultimo requisito si desume dall'esistenza di un controvalore della prestazione (di servizi) che ben può assumere, come nella specie, la forma di note di addebito (5).

Da un ultimo punto di vista, per la Corte di Giustizia, l'esistenza di una garanzia relativa ai beni ceduti si ripercuoterebbe sulla qualificazione come prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso solo se dovesse incidere su uno dei criteri menzionati dall'articolo 2, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2006/112, come nel caso in cui, ad esempio, il prestatore di servizi avesse agito in nome e per conto di terzi, limitandosi a far transitare gli importi relativi ai beni acquistati e ai lavori di sostituzione o di riparazione in questione su conti provvisori (ai sensi dell'articolo 79, primo comma, lettera c), della menzionata direttiva), senza detrarre l'IVA a monte, e coll'indicazione, sugli ordinativi e sulle fatture, del nome della società per conto della quale detti beni sono stati acquistati e i lavori effettuati.

La prassi amministrativa e la giurisprudenza nazionale sul regime IVA delle riparazioni e delle sostituzioni in garanzia

Il principio di diritto enunciato dal Giudice comunitario, secondo cui, ai fini IVA, le spese di riparazione e/o sostituzione nel periodo di garanzia scontano l'imposta sul valore aggiunto perché sono qualificabili come prestazioni di servizio a titolo oneroso, anche in assenza di un margine (c.d. mark-up), è destinato a ravvivare il dibattito sviluppatosi in subiecta materia nel panorama del diritto nazionale (6).

A titolo di esempio, secondo la prassi dell'Amministrazione finanziaria, non costituiscono prestazioni di servizi e cessioni di beni, e sono quindi esterne al perimetro dell'IVA, le riparazioni e le sostituzioni in garanzia di autoveicoli o di parti di essi.

La ratio di tale esclusione risiede nell'assenza del presupposto oggettivo del pagamento di un corrispettivo in quanto, di solito, tali prestazioni sono effettuate in adempimento di un'obbligazione del contratto di cessione a titolo oneroso del bene, il cui prezzo per così dire “copre” anche gli interventi di riparazione e sostituzione.

La prassi erariale è in linea con la giurisprudenza di legittimità (7), per la quale le operazioni effettuate dagli esercenti attività di lavorazione, riparazione e manutenzione di determinati beni (nella specie, di autoveicoli e motoveicoli) in garanzia, senza il pagamento di alcun corrispettivo, perché il rimborso è effettuato dal concessionario venditore o dalla casa costruttrice, sono escluse dal campo di applicazione dell'imposta sul valore aggiunto.

È facile prevedere il forte impatto che avrà sulla giurisprudenza interna la perspicua interpretazione del diritto dell'Unione operata dalla Corte di Giustizia: cimentandosi con la ricca casistica delle riparazioni in garanzia, il giudice nazionale, per verificare l'applicabilità o meno dell'IVA alla relativa operazione, è chiamato a stabilire, in relazione alle peculiarità della fattispecie concreta, se si tratti di prestazioni di servizio a titolo oneroso, le quali (ecco il fulcro del dictum della decisione qui esaminata) sono operazioni che si inscrivono in un contesto contrattuale in cui il prestatore di servizi (pur in assenza di un guadagno e sebbene esista una garanzia sui beni oggetto delle prestazioni) riceve dall'acquirente di questi ultimi un compenso (per es., sotto forma di note di addebito) che ne rappresenta il controvalore effettivo.

Note

(1) Si tratta del Supremo Tribunal Administrativo.

(2) Si tratta del Tribunal Tributário de Lisboa.

(3) Si tratta del Supremo Tribunal Administrativo.

(4) Per l'articolo 2, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2006/112 «Sono soggette all'IVA le operazioni seguenti: (…) c) le prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso nel territorio di uno Stato membro da un soggetto passivo che agisce in quanto tale (…)». Ai sensi dell'articolo 24, paragrafo 1, della medesima direttiva, si considera «prestazione di servizi» ogni prestazione che non costituisce una cessione di beni.

(5) La Corte di Giustizia (punto 65) sottolinea che «per quanto riguarda la circostanza (…) che la S.W.E.P. abbia ripercosso il costo della sostituzione o della riparazione delle pale difettose, senza alcun margine o supplemento, è importante ricordare che il fatto che una operazione economica venga svolta a un prezzo superiore o inferiore al prezzo di costo è irrilevante ai fini della qualificazione di tale operazione come “negozio a titolo oneroso”, presupponendo quest'ultima nozione, unicamente l'esistenza di un nesso diretto tra la cessione di beni o la prestazione di servizi ed il corrispettivo realmente percepito dal soggetto passivo (sentenza del 12 maggio 2016, Gemeente Borsele e Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, punto 26)».

(6) CIANI, DAMASCELLI, SABBATINI, Iva, riparazione e sostituzione di beni in garanzia. L'esclusione dall'imposta va verificata caso per caso, in La settimana fiscale, 16, 2022, 28. Gli autori compiono un'ampia disamina del trattamento fiscale delle diverse situazioni che si presentano nella pratica quotidiana e si soffermano sul tema dell'esclusione dall'àmbito di applicazione dell'IVA dell'operazioni (beni in sostituzione e prestazioni di riparazione) verso l'estero, che derivino da cessioni all'esportazione o da cessioni intra-Ue.

(7) Cass., Sez. 5, sentenza n. 27551 del 30/10/2018 (Rv. 650955 - 01).