«Tax rulings», principio di libera concorrenza e norme specifiche che attuano tale principio in Lussemburgo

Il 3 settembre 2012 le autorità tributarie lussemburghesi hanno adottato una decisione tributaria anticipata («tax rulings»:) a favore della Fiat Chrysler Finance Europe (in prosieguo: la «FFT»), un'impresa del gruppo Fiat che forniva servizi di tesoreria e di finanziamento alle società del gruppo con sede in Europa.

La decisione di cui trattasi approvava un metodo di determinazione della remunerazione della FFT per tali servizi, il che consentiva a quest'ultima di determinare annualmente il suo utile imponibile a titolo di imposta sulle società nel Lussemburgo. Con decisione del 21 ottobre 2015, la Commissione ha ritenuto che detta decisione fiscale anticipata costituisse un aiuto di stato incompatibile con il mercato interno ai sensi dell'articolo 107 TFUE.

Essa ha, inoltre, constatato che il Lussemburgo non le aveva comunicato il progetto di decisione fiscale fiscale anticipata di cui trattasi e non aveva osservato l'obbligo di sospensione, in violazione delle disposizioni dell'articolo 108, paragrafo 3, TFUE. La Commissione ha ordinato al Lussemburgo di recuperare dalla FFT l'aiuto illegale e incompatibile con il mercato interno.

Il Lussemburgo e la FFT hanno proposto ciascuno un ricorso dinanzi al Tribunale dell'Unione europea diretto all'annullamento della decisione della Commissione. Con sentenza del 24 settembre 2019, il Tribunale ha respinto i ricorsi proposti dal Lussemburgo e dalla FFT diretti all'annullamento della decisione della Commissione, confermando al contempo la validità di detta decisione.

Con le loro rispettive impugnazioni, la FFT (C-885/19 P) e l'Irlanda (C-898/19 P) hanno chiesto l'annullamento di tale sentenza. Con l'odierna sentenza, la Corte annulla la sentenza pronunciata dal Tribunale il 24 settembre 2019 nella causa Lussemburgo e Fiat Chrysler Finance Europe/Commissione (cause riunite T-755/15 e T-759/15) nonché la decisione della Commissione del 21 ottobre 2015 relativa all'aiuto di Stato cui il Lussemburgo ha dato esecuzione a favore della FFT.

In via preliminare, la Corte ricorda che gli interventi degli Stati membri nei settori che non sono stati oggetto di armonizzazione nel diritto dell'Unione non sono esclusi dall'ambito di applicazione delle disposizioni del Trattato FUE relative al controllo degli aiuti di Stato. La Corte rammenta inoltre che la qualificazione di una misura nazionale come «aiuto di Stato» richiede che siano soddisfatti quattro requisiti. In primo luogo, deve trattarsi di un intervento dello Stato o effettuato mediante risorse statali.

In secondo luogo, tale intervento deve essere idoneo a incidere sugli scambi tra gli Stati membri. In terzo luogo, esso deve concedere un vantaggio selettivo al suo beneficiario.

In quarto luogo, esso deve falsare o minacciare di falsare la concorrenza. Nell'ambito dell'analisi delle misure fiscali, sotto il profilo del diritto dell'Unione europea in materia di aiuti di Stato, l'esame del requisito relativo al vantaggio selettivo implica, in un primo tempo, di determinare il sistema di riferimento, ossia il regime fiscale «normale» applicabile nello Stato membro interessato, poi di dimostrare, in un secondo tempo, che la misura fiscale di cui trattasi deroga a tale sistema di riferimento, in quanto introduce differenziazioni tra operatori che si trovano, sotto il profilo dell'obiettivo perseguito da tale sistema, in una situazione materiale e giuridica comparabile, senza tuttavia trovare giustificazione nella natura o nella struttura del sistema in questione.

Ai fini della valutazione del carattere selettivo di una misura fiscale, è quindi necessario che il regime fiscale comune o il sistema di riferimento applicabile nello Stato membro interessato sia correttamente individuato nella decisione della Commissione ed esaminato dal giudice investito di una contestazione vertente su tale individuazione.

A tal riguardo, la Corte conclude che, poiché, al di fuori dei settori in cui il diritto tributario dell'Unione è oggetto di armonizzazione, spetta allo Stato membro interessato determinare, attraverso l'esercizio delle proprie competenze in materia di imposte dirette e nel rispetto della propria autonomia fiscale, le caratteristiche costitutive dell'imposta, solo il diritto nazionale applicabile nello Stato membro interessato deve essere preso in considerazione al fine di individuare il sistema di riferimento in materia di imposte dirette, essendo tale individuazione a sua volta un presupposto indispensabile al fine di valutare non solo se esista un vantaggio, ma anche se quest'ultimo abbia carattere selettivo.

Secondo la Corte, il Tribunale è incorso in un errore di diritto nell'applicazione dell'articolo 107, paragrafo 1, TFUE omettendo di tener conto del requisito derivante dalla giurisprudenza, secondo cui, al fine di stabilire se una misura fiscale abbia fatto beneficiare un'impresa di un vantaggio selettivo, incombe alla Commissione procedere a un raffronto con il sistema di tassazione normalmente applicabile nello Stato membro interessato, al termine di un esame obiettivo del contenuto, dell'articolazione e degli effetti concreti delle norme applicabili in forza del diritto nazionale di detto Stato.

Erroneamente, dunque, il Tribunale ha avallato l'approccio che è consistito nell'applicare un principio di libera concorrenza distinto da quello definito dal diritto lussemburghese limitandosi a individuare l'espressione astratta di tale principio nell'obiettivo perseguito dal sistema generale dell'imposta sulle società in Lussemburgo e a esaminare la decisione anticipata di cui trattasi senza prendere in considerazione il modo in cui detto principio è concretamente incorporato in tale diritto per quanto riguarda, in particolare, le società integrate.

Inoltre, ammettendo che la Commissione potesse basarsi su norme che non facevano parte del diritto lussemburghese, sebbene esso avesse ricordato che detta istituzione non disponeva, in tale fase dello sviluppo del diritto dell'Unione, di poteri che le consentissero di definire autonomamente la tassazione cosiddetta «normale» di una società integrata prescindendo dalle norme tributarie nazionali, il Tribunale ha violato le disposizioni del Trattato FUE relative all'adozione da parte dell'Unione europea di misure di ravvicinamento delle legislazioni degli Stati membri in materia di imposte dirette.

La Corte conclude che i punti della motivazione della sentenza impugnata attinenti all'esame del ragionamento svolto in via principale dalla Commissione, secondo il quale la decisione anticipata di cui trattasi derogava al sistema generale dell'imposta sulle società vigente in Lussemburgo, sono viziati da un errore di diritto nella parte in cui il Tribunale ha convalidato l'approccio adottato in via principale dalla Commissione.

Più nello specifico, tale errore è consistito, in sostanza, nell'omettere di tener conto del principio di libera concorrenza, quale previsto dall'articolo 164, paragrafo 3, del codice delle imposte lussemburghese e precisato nella relativa circolare n. 164/2, in sede di definizione del sistema di riferimento nell'ambito dell'esame condotto ai sensi dell'articolo 107, paragrafo 1, TFUE, al fine di determinare se la decisione anticipata di cui trattasi conferisca un vantaggio selettivo al suo beneficiario.

Alla luce di quanto precede, la Corte annulla la sentenza impugnata, rileva che lo stato degli atti consente di statuire sulla controversia e, statuendo su quest'ultima, annulla la decisione controversa in quanto l'errore in cui è incorsa la Commissione nella determinazione delle norme effettivamente applicabili in forza del diritto nazionale pertinente e, quindi, nell'individuazione della tassazione cosiddetta «normale» rispetto alla quale doveva essere valutata la decisione anticipata di cui trattasi, inficia tutto il ragionamento relativo all'esistenza di un vantaggio.

L'annullamento della decisione controversa non può essere evitato in ragione della circostanza che la Commissione ha altresì incluso in tale decisione, a titolo sussidiario, un ragionamento fondato sull'articolo 164, paragrafo 3, del codice delle imposte lussemburghese e sulla relativa circolare n. 164/2.

Infatti, la Corte dichiara che tale ragionamento si limita a rinviare all'analisi svolta in via principale dalla Commissione per quanto riguarda la corretta applicazione del sistema di riferimento, cosicché esso rettifica in modo solo apparente l'errore in cui è incorsa la Commissione nell'individuazione del sistema di riferimento che avrebbe dovuto costituire la base della sua analisi relativa all'esistenza di un vantaggio selettivo.

IMPORTANTE: Avverso le sentenze o ordinanze del Tribunale può essere presentata impugnazione alla Corte di giustizia, limitatamente alle questioni di diritto. In linea di principio, l'impugnazione non ha effetti sospensivi. Se essa è ricevibile e fondata, la Corte annulla la decisione del Tribunale. Nel caso in cui la causa sia matura per essere decisa, la Corte stessa può pronunciarsi definitivamente sulla controversia.