Attestazione di conformità e documenti cartacei: quali conseguenze nei giudizi instaurati con ricorso notificato dopo il 1° settembre 2024?

11 Marzo 2024

Il secondo periodo del comma 5-bis, dell'art. 25-bis del d.lgs. n. 31 dicembre 1992, n. 546 introduce nel processo tributario telematico l'obbligo generalizzato in capo ai difensori pubblici e privati di attestare la conformità all'originale della copia informatica di atti e documenti cartacei in loro possesso, con un regime più restrittivo di quello previsto dal Codice dell'amministrazione digitale (CAD) e dal processo civile telematico. Il contributo analizza la nuova disposizione, ne prospetta un'interpretazione restitutiva, auspicando un intervento correttivo che chiarisca (o ridimenzioni) la sua effettiva portata applicativa.

Premessa. Il quadro normativo

L'art. 1, comma 1, lett. m), del d.lgs. 30 dicembre 2023, n. 220 (Disposizioni in materia di contenzioso tributario), ha inserito nell'art. 25-bis, del d.lgs. n. 31 dicembre 1992, n. 546, il comma 5-bis, in vigore dal 4 gennaio 2024, ma con applicazione ai giudizi instaurati, in primo e secondo grado, con ricorso notificato successivamente al 1° settembre 2024 (art. 4, comma 2, d.lgs. 30 dicembre 2023, n. 220).

Tale comma 5-bis, dell'art. 25-bis, del d.lgs. n. 31 dicembre 1992, n. 546 recita:

“Gli atti e i documenti del fascicolo telematico non devono essere nuovamente depositati nelle fasi successive del giudizio o nei suoi ulteriori gradi. Il giudice non tiene conto degli atti e dei documenti su supporto cartaceo dei quali non è depositata nel fascicolo telematico la copia informatica, anche per immagine, munita di attestazione di conformità all'originale”.

Il previgente art. 25-bis del d.lgs. n. 546/1992

Per contestualizzare in modo corretto il nuovo comma 5-bis ripercorriamo, sia pur brevemente, il contenuto dell'art. 25-bis del d.lgs. n. 546/1992, introdotto dall'art. 16, comma 1, lett. b), del d.l. 23 ottobre 2018, convertito con modificazioni dalla l. 17 dicembre 2018, n. 136.

Il comma 1 attribuisce al difensore e al dipendente di cui si avvalgono l'ente impositore, l'agente della riscossione ed i soggetti iscritti nell'albo di cui all'art. 53 del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, la facoltà di attestare la conformità della copia informatica.

Il comma 2 estende a tutti i soggetti sopra indicati anche il potere di attestazione della conformità della copia analogica (cartacea) degli atti e dei provvedimenti presenti nel fascicolo informatico, formato dalla segreteria della Corte di giustizia tributaria di primo e secondo grado e da esso estratti.

Il tenore letterale non felice della disposizione del comma 1 (“il difensore e il dipendente di cui si avvalgono l'ente impositore, l'agente della riscossione”) aveva subito generato il dubbio se il difensore abilitato all'attestazione  di conformità fosse solo quello dell'ente impositore e dell'agente della riscossione e non anche il difensore del contribuente, tantoché, per fugare ogni incertezza, era dovuto intervenire il Direttore della giustizia tributaria del MEF, affermando “occorre sgombrare subito ogni dubbio sulla corretta lettura dell'art. 25-bis del d.Lgs. 546/1992, per cui il potere di attestazione di conformità di atti e documenti in possesso del difensore e di quelli estratti dal fascicolo processuale telematico […]  è attribuito sia ai difensori di tutte le parti processuali, sia ai dipendenti degli Uffici impositori e dei soggetti della riscossione” (intervista su Il sole 24 Ore del 11 novembre 2018 e risposta MEF a Telefisco del 13 gennaio 2019).

Il comma 3 stabilisce che la copia informatica o cartacea munita dell'attestazione di conformità equivale all'originale o alla copia conforme dell'atto o del provvedimento detenuto ovvero presente nel fascicolo informatico.

Il comma 4 contiene una diposizione che prevede che l'estrazione delle copie autentiche in esame è esente dal pagamento dei diritti di copia.

Il comma 5 prevede che i soggetti legittimati al compimento dell'attestazione di conformità assumono ad ogni effetto la veste di pubblici ufficiali.

Tale disposizione deve essere collegata all'art. 22, comma 2, del CAD (d.lgs. 7 marzo 2005, n. 82) che prevede “Le copie per immagine su supporto informatico di documenti originali formati in origine su supporto analogico hanno la stessa efficacia probatoria degli originali da cui sono estratte, se la loro conformità è attestata da un notaio o da altro pubblico ufficiale a ciò autorizzato, secondo le regole tecniche stabilite ai sensi dell'art. 71”.

Nel caso in esame, il difensore delle parti è il pubblico ufficiale di cui all'art. 22, comma 2 CAD.

Le previsioni passate in rassegna sono state interpretate assegnando ai difensori di tutte le parti processuali, ai dipendenti di cui si avvalgono l'ente impositore, l'agente della riscossione e i soggetti iscritti nell'albo di cui all'art. 53 del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, la facoltà, ma non certo l'obbligo, di attestazione della conformità.

La stessa circolare del MEF del 4 luglio 2019 n. 1 (“Processo tributario telematico – Nuove disposizioni in materia di giustizia tributaria digitale – art. 16 del d.l. 23 ottobre 2018, n. 119, convertito dalla l. 17 dicembre 2018, n. 136”), alla pagina 25, afferma che “In particolare, il comma 1 del suddetto art. 25-bis dispone che i difensori pubblici e privati al momento del deposito degli atti possono attestare la conformità delle copie degli atti digitali a quelli analogici detenuti in originale o in copia conforme, allegando a dette copie una apposita dichiarazione secondo le modalità previste dal d.lgs. n. 82/2005”, ribadendo, dunque, “la possibilità” e non l'obbligatorietà dell'attestazione.  

Il nuovo comma 5-bis dell'art. 25-bis del d.lgs. n. 546/1992

In questo contesto normativo ed interpretativo si inserisce il nuovo comma 5-bis che si compone di due periodi.

Il primo periodo prevede che “Gli atti e i documenti del fascicolo telematico non devono essere nuovamente depositati nelle fasi successive del giudizio o nei suoi ulteriori gradi”. Per le problematiche che il primo periodo pone, rinviamo al nostro contributo “Nuovo deposito nei successivi gradi di giudizio di documenti già depositati nel processo tributario telematico: dalla possibilità giurisprudenziale al divieto legislativo foriero di problemi”, in questa rivista.

Il secondo periodo prevede che “Il giudice non tiene conto degli atti e dei documenti su supporto cartaceo dei quali non è depositata nel fascicolo telematico la copia informatica, anche per immagine, munita di attestazione di conformità all'originale”.

A tale secondo periodo dedichiamo la nostra attenzione.

Il secondo periodo del comma 5-bis non solo abbandona il terreno della possibilità, ma crea un obbligo di attestazione munito addirittura di sanzione.

La sanzione processuale è quella dell'inutilizzabilità del deposito telematico di documenti in forma cartacea privi di attestazione di conformità all'originale, nonostante l'infelice e non tecnica formula utilizzata (“il giudice non tiene conto”).

Ci domandiamo, dunque, se veramente il giudice non potrebbe utilizzare, ad esempio:

- un contratto notarile depositato in copia non attestata conforme, che certamente prova il fondamento del ricorso del contribuente che non era più, nell'anno di imposta in contestazione, proprietario dell'immobile assoggettato a IMU?

- la quietanza di pagamento della definizione agevolata priva di attestazione, che certamente comporterebbe la declaratoria di cessazione della materia del contendere?

Gli esempi rendono ancor più inquietante la questione.

I difensori dovranno acquisire l'originale o la copia autenticata del documento cartaceo da produrre con attestazione di conformità e dovranno anche conservarla.

Ricordiamo che, fino ad ora, quasi mai la parte ha consegnato al difensore il documento in originale o in copia autenticata, fornendoglielo comunemente in semplice fotocopia, addirittura, per e-mail o fotografia su WhatsApp.

Non è specificato se l'attestazione dovrà essere apposta su ogni singola copia o possa, invece, essere eseguita una sola volta per tutte le copie depositate, indicate in modo analitico. (Preferisce l'ultima soluzione Alberto Marcheselli, “La farmacia dei sani – Special edition riforma fiscale – La decisione semplificata nella riforma fiscale – Parte seconda – Pasticci vecchi e nuovi in tema di processo telematico: la digitalizzazione e il cartaceo di ritorno”, in Diritto tributario, 31 dicembre 2023).

Non è specificato, inoltre, se l'attestazione verrà prodotta in automatico dal PTT o se dovrà essere scritta e redatta dall'utente.

Un interessante recente contributo interpretativo, per scongiurare le indicate problematiche, ha collegato il secondo periodo del comma 5-bis al primo periodo (relativo al divieto di deposito nei gradi successivi di atti e documenti già presenti nel fascicolo telematico del grado precedente) e ha prospettato l'applicazione “ortopedica” del secondo periodo agli atti e ai documenti di processi ibridi nati “cartacei” e successivamente divenuti telematici e ancora pendenti (Alberto Michelis, con postilla di Alberto Marcheselli, Art. 25-bis comma 5 bis D.Lgs. 546/1992: con la riforma fiscale nasce davvero un onere di attestare la conformità di tutti i documenti? in Diritto tributario, 4 gennaio 2024).

Tale Autore afferma:

“Poiché dal luglio 2019 tutti gli atti sono depositati telematicamente, o come documenti informatici (muniti di firma digitale) o come copia per immagine, la disposizione deve fare necessariamente riferimento ad atti o documenti cartacei, prodotti in giudizio prima del luglio 2019, di cui non esista una corrispondente copia per immagine.

Ciò potrebbe accadere, ad esempio, in relazione a contenziosi iniziati prima del 2014 (ossia prima dell'avvio anche in via sperimentale del processo tributario telematico e dell'applicazione del d.m. 23 dicembre 2013, n. 163), non ancora definiti, magari a seguito di rinvio dalla Cassazione o di altri eventi che hanno determinato una particolare lentezza del processo.

In tali ipotesi potrebbe effettivamente verificarsi che, accanto a documenti digitalizzati, depositati dopo il luglio 2019, si rinvengano documenti depositati fra il 2014 e il 2019 in forma cartacea la cui copia per immagine è stata estratta ed attestata conforme dalla segreteria ai sensi dell'art. 12 d.m. n. 163/2013 e, addirittura documenti allegati ad un ricorso antecedente all'anno 2014 prodotti solo in forma cartacea, mai digitalizzati e privi di qualsivoglia attestazione di conformità (da chiunque rilasciata).

La collocazione della disposizione immediatamente a seguito della disposizione che disciplina l'unicità del fascicolo processuale per tutti i gradi di giudizio, e il conseguente esonero, per il difensore della parte, di ridepositare in appello tutti i documenti prodotti in primo grado, potrebbe spiegare allora la necessità di una copia informatica per immagine di quegli atti e documenti esistenti solo in formato cartaceo.

Se così fosse, il riferimento della disposizione dovrebbe però riguardare solo le produzioni ante 2014, ossia le uniche ad essere prive di certificazione di conformità.

Letta in questa prospettiva la previsione dell'attestazione di conformità da parte del difensore, assumerebbe una propria coerenza ed una portata molto definita: non si tratterebbe di attestare la conformità della copia per immagine a chissà quale documento cartaceo di incerta paternità e completezza fornito dal cliente, ma al contrario, si dovrebbe attestare la conformità della copia per immagine al documento cartaceo depositato presso la Cancelleria in una determinata e ben individuata fase processuale.

In tal modo verrebbe salvato il tenore letterale della novella, senza determinare implicite alterazioni al significato degli altri commi dell'art. 25-bis e, soprattutto, senza creare regimi speciali di attestazione di conformità, diversi e più gravosi di quelli disciplinati dal CAD”.

La stessa postilla al contributo citato, tuttavia, con altrettanta precisione, osserva che, così interpretata,  “la norma imporrebbe al difensore di attestare la conformità di documenti che sono già in possesso del giudice (sia pure inferiore) e l'imposizione di un onere al difensore appare sproporzionata per diversi motivi”.

Aggiungiamo che le Sezioni Unite della Corte di cassazione, con la sentenza n. 4835 del 16 febbraio 2023, in materia di prova documentale nel processo civile, hanno statuito il principio di "non dispersione (o di  acquisizione) della prova" operante per i documenti prodotti sia con modalità telematiche, che in formato cartaceo, che comporta che il fatto storico in essi rappresentato si ha per dimostrato nel processo, costituendo fonte di conoscenza per il giudice e spiegando  un'efficacia che non si esaurisce nel singolo grado di giudizio.

La sentenza del 1° febbraio 2024 n. 3005 della Corte di cassazione, sez. trib., ha applicato il citato principio al processo tributario telematico, imponendo al giudice di appello il dovere di esaminare i documenti cartacei versati in atti di primo grado.

Osserviamo anche che una scrittura privata prodotta nel giudizio di primo grado tributario in copia cartacea, se non disconosciuta nei modi e nei tempi di cui all'art. 215 c.p.c., si ha per riconosciuta e impone al giudice di utilizzarla.

Analoghe considerazioni possono svolgersi in relazione alle riproduzioni meccaniche (art. 2712 c.c.) e alle copie fotografiche di scritture (art. 2719 c.c.) che non siano state disconosciute.

Tali scritture, riproduzioni e copie, versate in atti di primo grado quando non esisteva il PTT e non disconosciute dalla controparte, fanno già parte del materiale probatorio del quale il giudice anche di grado successivo deve tenere conto.

Immaginare di doverle depositare obbligatoriamente di nuovo con attestazione di conformità, pena la loro inutilizzabilità, non convince, proprio perché non disconosciute e facenti parte, come tali, del materiale probatorio.

La soluzione sopra prospettata porterebbe a prendere atto che, nonostante le conferme giurisprudenziali sull'utilizzabilità in appello telematico del documento cartaceo in atti di primo grado, il legislatore avrebbe imposto – comunque - un obbligo di nuovo deposito telematico con attestazione di conformità dei documenti cartacei, ancorché non disconosciuti, già presenti nei processi tributari nati pre-telematici.

La soluzione, che rappresenta una forma di interpretazione restrittiva, ha il pregio di escludere l'obbligo generalizzato di attestazione di conformità per tutti gli atti e i documenti dei quali i difensori detengono l'originale o la copia conforme, con l'obbligo anche di conservarla, ma imporrebbe ai difensori dei processi ibridi, l'obbligo di depositare, con attestazione, ciò che è già in atti, in modo cartaceo.

La norma, così intesa, potrebbe essere affetta da illegittimità costituzionale:

- ex art. 77 Cost., per eccesso di delega, ispirandosi l'art. 19 della l.d. n. 111/2023 alla semplificazione del processo tributario anche tramite l'informatizzazione che dovrebbe snellire gli adempimenti, anziché duplicarli;

- ex art. 24 Cost., per violazione del diritto di difendersi provando, imponendo l'obbligo di provare due volte lo stesso fatto.

Il comma 5-bisletteralmente inteso - costituirebbe un regime più rigido di quello previsto dal Codice dell'amministrazione digitale e di quello previsto dal processo civile telematico.

Infatti, l'art. 22, comma 3, del CAD recitando “Le copie per immagine su supporto informatico di documenti originali formati in origine su supporto analogico nel rispetto delle Linee guida hanno la stessa efficacia probatoria degli originali da cui sono tratte se la loro conformità all'originale non è espressamente disconosciuta” permette di valorizzare le copie non disconosciute.

Anche il processo civile telematico è meno gravoso, nel quale “In ordine, infine, ai depositi telematici di copie conformi attestate dall'avvocato invece, fatto salvo quanto previsto dalle norme speciali in tema di esecuzioni e i relativi contrasti giurisprudenziali esaminati in quella sede, si segnala che non si è ancora formata una univoca giurisprudenza ma che una valida soluzione è fornita dall'art. 2172 c.c. [rectius 2712 c.c.] che stabilisce come le riproduzioni informatiche facciano piena prova dei fatti e delle cose rappresentate, se colui contro il quale sono prodotte non ne disconosca la conformità ai fatti o alle cose medesime.

Ne consegue che, salvo che la legge non prescriva espressamente il deposito di una copia conforme come, ad esempio, nel caso dell'iscrizione a ruolo nelle esecuzioni, il deposito di una copia di atto o provvedimento del Giudice priva di attestazione farà piena prova salvo disconoscimento” (Nicola Gargano, Luca Sileni, Giuseppe Vitrani, Il codice del PCT commentato, terza edizione 2023, Giuffrè Francis Lefebvre, p. 334).

Inoltre, l'art. 196-octies, comma 2, disp. att. c.p.c. prevede che il difensore, il dipendente di cui si avvale la pubblica amministrazione per stare in giudizio personalmente, il consulente tecnico, il professionista delegato, il curatore, il commissario giudiziale e il liquidatore giudiziale possono estrarre con modalità telematiche duplicati, copie analogiche o informatiche degli atti e dei provvedimenti di cui al primo comma [atti di parte, degli ausiliari e del giudice] e attestare la conformità delle copie estratte ai corrispondenti atti contenuti nel fascicolo informatico ovvero allegati alle comunicazioni telematiche. Il comma prosegue affermando che tali copie analogiche e informatiche, anche per immagine, estratte dal fascicolo informatico o dall'allegato alla comunicazione telematica e munite dell'attestazione di conformità hanno la stessa efficacia probatoria dell'atto che riproducono.

E' stato correttamente osservato che “è opportuno chiarire che lo stesso incipit dell'articolo limita tali poteri ai soli atti processuali di parte, e degli ausiliari del Giudice nonché ai provvedimenti del giudice stesso, rimanendo pertanto esclusa la possibilità di attestare la conformità dei documenti allegati ai depositi telematici” (Nicola Gargano, Luca Sileni, Giuseppe Vitrani, op.cit., pag. 316).

Nel processo civile, anche nel caso speculare di attestazione di conformità da analogico a digitale, l'art. 196-novies disp. att. c.p.c. si riferisce agli atti processuali di parte e ai provvedimenti del giudice, nati cartacei e depositati in copia informatica attestata dal difensore e dagli altri soggetti legittimasti, senza alcun riferimento ai documenti.

Dunque, nel processo civile i documenti vengono prodotti nel fascicolo telematico e da esso estratti senza attestazione, con minor rigore di quello imposto - invece - dal comma 5-bis anche per i documenti nel PTT.

In conclusione

Applicando al comma 5-bis in esame, i principi interpretativi di cui all'art. 12, comma 1, delle Preleggi, dobbiamo prendere in considerazione il senso fatto palese dal significato proprio delle parole secondo la connessione di esse e l'intenzione del legislatore.

Il significato proprio delle parole (purtroppo) prevede l'obbligo generalizzato di attestazione di conformità a pena di inutilizzabilità di atti e documenti e l'intenzione del legislatore costituita dalla semplificazione è contraddetta dal significato proprio delle parole che complicano la vita dei difensori e dei giudici.

Né è di ausilio la relazione illustrativa al decreto, che afferma “In attuazione del criterio direttivo di cui all'art. 19, comma 1, lettera b), relativo al potenziamento dell'informatizzazione della giustizia tributaria e, più in particolare, alla luce del superamento della distinzione tra fascicolo di parte e fascicolo d'ufficio conseguente all'informatizzazione del processo, da ultimo ribadito anche dalle S.U. della Cassazione, viene inserito all'interno dell'art. 25 il comma 5-bis che prevede che gli atti e i documenti contenuti nel fascicolo telematico non devono essere nuovamente depositati nelle fasi successive del giudizio o nei suoi ulteriori gradi. Viene tuttavia previsto che il giudice non tenga conto degli atti e documenti cartacei dei quali le parti non abbiano provveduto al deposito in copia informatica con attestazione di conformità all'originale ai sensi dell'art. 22 CAD”.

La relazione, meramente ripetitiva del testo normativo, non offre spunti di interpretazione e, riferendosi all'art. 25 e non invece all'art. 25-bis, contiene anche un errore che non aiuta l'interprete.

Sorge anche il dubbio che il comma 5-bis costituisca una previsione tanto generica, quanto debole.

Infatti, ad esempio, l'art, 12, comma 7, del d.lgs. n. 546/1992 (come novellato dall'art. 1, comma 1, lett. c) n. 2 dello stesso d.lgs. n. 220/2023 che ha introdotto il comma 5-bis in esame), prevede che “Il difensore, quando la procura è conferita su supporto cartaceo, ne deposita telematicamente la copia per immagine su supporto informatico, attestandone la conformità ai sensi dell'articolo 22, comma 2, del decreto legislativo 7 marzo 2005, n. 82, con l'inserimento della relativa dichiarazione”.

Se la procura alle liti non è, dunque, attestata conforme ai sensi del comma 5-bis, dell'art. 25-bis del d.lgs. n. 546/1992, ma direttamente ai sensi dell'art. 22, comma 2 CAD, la genericità del comma 5-bis non sembra allora avere efficacia e abbastanza forza vincolante per tutti gli atti del processo nativi cartacei.

Il Legislatore richiede che tutto sia “certo” (cioè copia informatica di documento analogico equivalente all'originale) perché “attestato”, quando basterebbe (come basta nel processo civile) considerare “certo” ciò che non viene espressamente disconosciuto.

Essendo l'obbligo di attestazione di cui al comma 5-bis:

- generico;

- non limitato espressamente ad alcuni specifici e ben individuati atti e documenti (come, invece, avviene nel codice di procedura civile, ad es. con l'art. 518, comma 6, l'art. 543, comma 4, l'art. 557, comma 2);

- indebolito dall'art. 12, comma 7 (novellato), del d.lgs. n. 546/1992 per la procura alle liti che non lo richiama;

- non coordinato con gli artt. 2712 c.c., 2719 c.c., 22, comma 3 CAD e 23-bis, comma 2 CAD che non sono stati abrogati dal processo tributario telematico e che continuano a prevedere la piena efficacia del documento informatico non disconosciuto;

ci possiamo allora domandare se la sanzione dell'inutilizzabilità sia da escludere per il documento non attestato e non disconosciuto e se – comunque – possa avere efficacia sanante un'attestazione successiva all'originario deposito.

Queste soluzioni attenuerebbero la responsabilità del difensore per omessa attestazione e l'imbarazzo del giudice che, di fronte a un documento decisivo ai fini del giudizio prodotto da una parte senza attestazione e non espressamente disconosciuto dalla controparte, dovrebbe – altrimenti - non tenerne conto.

In difetto di interpretazioni restrittive, e forse nonostante esse, il tenore letterale del nuovo comma 5-bis costituirà un serio problema per i difensori e per i giudici nei giudizi instaurati, in primo e secondo grado, con ricorso notificato successivamente al 1° settembre 2024.

Gli operatori hanno ancora tempo per ricevere un chiarimento ufficiale di limitazione o di conferma dell'obbligo generalizzato di attestazione e farsene – dunque – una ragione ovvero per ricevere un intervento normativo correttivo che dalla legge tragga “il troppo e il vano”.

In mancanza di tali interventi, come al solito, il principio ispiratore non potrà che essere quello della prudenza, con buona pace per i difensori costretti ad attestare tutto e per i giudici costretti a difficoltose disamine della nuova norma, sbandierata sotto l'egida della semplificazione.

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