Gli istituti deflattivi del contenzioso tributario: la neoriformata conciliazione tributaria

Gli istituti deflattivi del contenzioso tributario

Al fine di perseguire l'obiettivo di distendere i rapporti tra amministrazione finanziaria e contribuente, il legislatore tributario ha previsto una serie di istituti deflattivi del contenzioso tributario, i quali consentono di prevenire la lite con il fine di comporre gli interessi in una fase precontenziosa.

Vi rientrano l'istituto dell'interpello (sebbene, in tal caso, non sia ancora sorto il rapporto tributario), nonché l'accertamento con adesione, la neointrodotta adesione al pvc e la conciliazione tributaria. Fino a qualche mese fa sarebbe stato ricompreso nell'alveo degli istituti deflattivi anche il procedimento di reclamo-mediazione (disciplinato dall'art. 17 bis del d.lgs. n. 546/1992) che, si rammenta, doveva essere attivato obbligatoriamente per tutte le controversie aventi un valore inferiore a 50 mila euro.

Fin dalla sua istituzione tale procedimento aveva mostrato diverse criticità, in particolare se si considera che il compito di “mediare” la lite era affidato alla stessa Amministrazione Finanziaria (ufficio diverso da quello che ha curato l'istruttoria). Ebbene, tale procedimento è stato abolito dall'ultima riforma fiscale che, di converso, ha attribuito maggiore rilevanza all'istituto della conciliazione tributaria che consente di estinguere l'obbligazione tributaria mediante un'attività cd. consensuale. Tali istituti rispondono alla logica dell'attenuazione dei connotati di autoritatività dell'azione amministrativa, in linea con un'azione amministrativa non più meramente imperativa, ma collaborativa.

La disciplina della conciliazione tributaria

L'istituto in esame è disciplinato agli artt. 48 e 48 bis d.lgs. n. 546/1992, i quali prevedono rispettivamente la possibilità di conciliare sia in sede extraprocessuale, sia in udienza.

La conciliazione fuori udienza si instaura mediante il deposito, effettuato personalmente da una delle parti, di una proposta conciliativa sottoscritta personalmente o dai difensori per la definizione totale o parziale della controversia. Qualora risulti già fissata la data di trattazione, la Corte di Giustizia Tributaria, in presenza dei presupposti di ammissibilità, dichiara la cessazione della materia del contendere.

Qualora, invece, le parti abbiano raggiunto un accordo soltanto in parte, allora, verrà emanata una ordinanza di “cessazione parziale della materia del contendere”, per poi proseguire nel giudizio in relazione alla parte non oggetto di accordo.

In caso di raggiungimento dell'accordo, si procederà alla redazione di un verbale che costituisce titolo per la riscossione delle somme dovute, in un'unica soluzione ovvero in forma rateale, dal quale risultino le somme dovute per imposte, sanzioni e interessi (D. Emone, I rapporti tra conciliazione giudiziale e misure cautelari pro-fisco alla luce della tutela dell'affidamento del contribuente, in Dir. e Prat. Trib., 2017, 5, 2246 ss).

La proposta conciliativa, tuttavia, può provenire anche in udienza come previsto dall'art. 48 bis d.lgs. n. 546/1992, laddove le parti possono presentare istanza di conciliazione totale o parziale.

La proposta di conciliazione deve contenere l'indicazione dell'organo adito, i dati identificativi dell'ufficio e del ricorrente, la manifestazione della volontà di conciliare, gli elementi oggetto della proposta, la motivazione delle ragioni che hanno indotto ad avanzare la proposta (G. Petrillo, Il nuovo istituto della “conciliazione proposta dalla Corte di Giustizia tributaria”: spunti di riflessione sul ruolo del giudice, in Riv. Dir. Fin. Sc. Fin., 2023, 2, 248). Il comma 2 del medesimo articolo prevede, invece, che anche la Corte di Giustizia possa invitare le parti alla conciliazione.

Analogamente a quanto accade nella ipotesi di conciliazione fuori udienza, se l'accordo si raggiunge, viene redatto un processo verbale in doppia copia, il quale assume la natura giuridica di titolo esecutivo per la riscossione delle somme dovute (R. Fransoni, R. Suraci, L'esecuzione degli “accordi” che definiscono le liti di rimborso in sede di mediazione o conciliazione, in Corr. Trib., 2016, 6, 429 - 437).

La conciliazione proposta dalla Corte di Giustizia Tributaria

L' art. 4 comma 1, lett. a) della legge 31 agosto 2022, n. 130 ha introdotto l'art. 48 bis 1 rubricato “Conciliazione proposta dalla corte di giustizia tributaria”. In particolare, l'articolo prevede che: “1. La corte di giustizia tributaria, ove possibile, può formulare alle parti una proposta conciliativa, avuto riguardo all'oggetto del giudizio e ai precedenti giurisprudenziali. 2. La proposta può essere formulata in udienza o fuori udienza. Se è formulata fuori udienza, è comunicata alle parti. Se è formulata in udienza, è comunicata alle parti non comparse con la fissazione di una nuova udienza. 3. La causa, se richiesto da una delle parti, può essere rinviata alla successiva udienza per il perfezionamento dell'accordo conciliativo. Ove l'accordo non si perfezioni, si procede nella stessa udienza alla trattazione della causa…”

È importante sottolineare l'ingresso all'interno della norma del cd. precedente giurisprudenziale che, sebbene nel nostro ordinamento non risulti vincolante, può rappresentare una linea di indirizzo per i giudici. In particolare, se la questione è particolarmente complessa ovvero di difficile soluzione i giudici possono valutare la possibilità di formulare una proposta conciliativa. Tale formula ricorda l'ormai abrogato art. 17 bis d.lgs. n. 546/1992, laddove si considerava “la eventuale incertezza delle questioni giuridiche controverse, il grado di sostenibilità della pretesa e il principio di economicità dell'azione amministrativa”.

Per quanto concerne l'atto conclusivo del procedimento di conciliazione, la norma prevede che “la conciliazione si perfeziona con la redazione del processo verbale, nel quale sono indicati le somme dovute, nonché i termini e le modalità di pagamento. Il processo verbale costituisce titolo per la riscossione delle somme dovute all'ente impositore e per il pagamento delle somme dovute al contribuente (4 comma)”.

È chiaro che la natura “consensuale” dell'atto finale del procedimento conciliativo non deve far venire meno l'insieme di garanzie previste per l'Ente impositore, sicché il verbale assume la natura di titolo esecutivo per la riscossione delle somme. Qualora venga raggiunto l'accordo, il giudice dichiara con sentenza l'estinzione del giudizio per cessazione della materia del contendere (comma 6). La norma, infine, prevede anche una garanzia per il giudice, in quanto, “la proposta di conciliazione non può costituire motivo di ricusazione o astensione del giudice” (S. A. Parente, La conciliazione giudiziale nel prisma della riforma del processo tributario: profili di criticità e linee di sviluppo (parte prima), in Rivista Telematica di diritto tributario, 24 gennaio 2024; A. Perrone, Prime riflessioni sulla nuova conciliazione proposta dalla Corte di giustizia tributaria, in Giustizia insieme, 4 ottobre 2022). La riforma fiscale ha, inoltre, previsto, all'art. 15 comma 2-octies che “qualora una delle parti ovvero il giudice abbia formulato una proposta conciliativa, non accettata dall'altra parte senza giustificato motivo, restano a carico di quest'ultima le spese del giudizio maggiorate del 50 per cento, ove il riconoscimento delle sue pretese risulti inferiore al contenuto della proposta ad essa effettuata. Se è intervenuta conciliazione le spese si intendono compensate, salvo che le parti stesse abbiano diversamente convenuto nel processo verbale di conciliazione”.

La tassazione del verbale di accordo

Il verbale di accordo è soggetto a tassazione in quanto è un atto formato per iscritto, nel territorio dello Stato, con contestuale presenza delle parti nel luogo in cui viene sottoscritto; esso è soggetto alle disposizioni previste in tema di imposta di registro di cui al d.p.r. n. 131/1986. Sul punto si è pronunciata anche la giurisprudenza (Cass. civ., Sez. V, 14 luglio 2017, n. 17511 (rv. 644906-01) “Il verbale di conciliazione giudiziale, equiparato alla sentenza passata in giudicato dall'art. 37 del d.P.R. n. 131 del 1986, deve essere tassato con l'imposta di registro adeguata al contenuto causale dell'accordo ivi recepito”. Tuttavia, al fine di stimolare l'utilizzo dello strumento conciliativo sono previste delle forme di agevolazione fiscale rapportate al valore dell'accordo. Il verbale di conciliazione contiene: l'indicazione della Commissione provinciale alla quale era stato presentato il ricorso, l'indicazione dell'ufficio dell'Agenzia delle Entrate e del ricorrente, la manifestazione della volontà di conciliare con l'indicazione degli elementi addotti nella proposta conciliativa e una succinta motivazione; la liquidazione delle somme dovute in base alla conciliazione giudiziale, la data, la sottoscrizione del titolare dell'ufficio e del ricorrente.

In caso di rateazione, si configura la cessazione della materia del contendere, mentre l'obbligazione tributaria si estingue solo con l'adempimento, nel termine di venti giorni dalla redazione del verbale, dell'importo della prima rata e con la prestazione delle garanzie concordate per il versamento delle rate successive. Il mancato pagamento di una sola delle rate concordate dalle parti rende, pertanto, esigibile il credito tributario. Secondo quanto disposto dall'art. 48 ter d.lgs. n. 546/1992, in caso di pagamento rateale, il versamento della prima rata va effettuato entro venti giorni dalla sottoscrizione dell'accordo per la conciliazione fuori udienza o di redazione del processo verbale per la conciliazione in udienza.

L' obbligazione tributaria si estinguerà solo con l'adempimento delle somme dovute, in quanto il versamento non costituisce un obbligo accessorio, ma principale a carico del contribuente: affinché la materia del contendere possa dirsi cessata è necessario che le parti si diano atto reciprocamente dell'avvenuto soddisfacimento delle pretese, conseguito mediante l'accordo di conciliazione.

Gli ultimi interventi riformistici: la premialità come effetto dell'accordo conciliativo

Al fine di incentivare l'utilizzo dello strumento conciliativo è stato previsto il riconoscimento di una serie di benefici. In particolare, l'art. 1 comma 1, lett. z), d.lgs. 30 dicembre 2023, n. 220, ha modificato il primo comma dell'art. 48 ter prevedendo che “le sanzioni amministrative si applicano nella misura del quaranta per cento del minimo previsto dalla legge, in caso di perfezionamento della conciliazione nel corso del primo grado di giudizio e nella misura del cinquanta per cento del minimo previsto dalla legge, in caso di perfezionamento nel corso del secondo grado di giudizio e nella misura del sessanta per cento del minimo previsto dalla legge in caso di perfezionamento della conciliazione nel corso del giudizio di Cassazione”. Sono previste, dunque, tre diverse tipologie di agevolazioni a seconda del grado all'interno del quale subentra l'accordo. L'abbattimento massimo, infatti, è previsto ogniqualvolta l'accordo conciliativo si perfezioni nell'ultimo grado di giudizio.

Riferimenti 

D. Emone, I rapporti tra conciliazione giudiziale e misure cautelari pro-fisco alla luce della tutela dell’affidamento del contribuente, in Dir. e Prat. Trib., 2017, 5, 2246 ss.

R. Fransoni, R. Suraci, L’esecuzione degli “accordi” che definiscono le liti di rimborso in sede di mediazione o conciliazione, in Corr. Trib., 2016, 6, 429 - 437.

S. A. Parente, La conciliazione giudiziale nel prisma della riforma del processo tributario: profili di criticità e linee di sviluppo (parte prima), in Rivista Telematica di diritto tributario, 24 gennaio 2024.

A. Perrone, Prime riflessioni sulla nuova conciliazione proposta dalla Corte di giustizia tributaria, in Giustizia insieme, 4 ottobre 2022.

G. Petrillo, Il nuovo istituto della “conciliazione proposta dalla Corte di Giustizia tributaria”: spunti di riflessione sul ruolo del giudice, in Riv. Dir. Fin. Sc. Fin., 2023, 2, 248