Avviso di accertamento tributario: avverso il contenuto non va proposta querela di falso dinanzi al giudice ordinario
09 Maggio 2024
Massima L'avviso di accertamento tributario è un atto amministrativo, espressione della potestà impositiva dell'Amministrazione finanziaria, munito di efficacia dichiarativa ma non certificativa, e non è assistito da fede privilegiata ai sensi dell'art. 2699 c.c. Il destinatario della notifica, che intende contestare il contenuto dell'avviso di accertamento, deve impugnare l'atto entro i termini di legge, ai sensi dell'art. 18 d.lgs. n. 546/1992, dinanzi al giudice tributario e non proporre querela di falso, ai sensi dell'art. 221 c.p.c., dinanzi al giudice ordinario. Il caso Nella vicenda in esame, il contribuente aveva proposto ricorso dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Cosenza avverso l'avviso di accertamento relativo ad imposte dirette ed IVA, anno 2009, emesso in ragione di operazioni ritenute inesistenti e costi per sponsorizzazioni non inerenti all'attività svolta. Il giudice di prime cure, con sentenza n. 6959/4/2014, accoglieva il ricorso per ragioni di merito, senza pronunciarsi sulla questione preliminare relativa alla nullità dell'avviso per vizio di firma per assenza di valida delega, sollevata dal ricorrente ai sensi dell'art. 42 del d.P.R. n. 600/1973. La sentenza veniva impugnata dall'Agenzia delle Entrate con appello principale e dal contribuente con appello incidentale. La Commissione Tributaria Regionale per la Calabria riteneva superabile la questione preliminare, precisando che nell'atto era menzionata l'esistenza di una delega di firma in favore del funzionario firmatario rilasciata dal direttore provinciale, e assumendo che “anche in carenza di formale querela di falso” la dichiarazione contenuta dell'avviso era sufficiente a ritenere sussistente la predetta delega. Nel merito confermava la prospettazione dell'Agenzia delle entrate, accogliendo l'appello principale. Il contribuente ha proposto ricorso per Cassazione avverso la suddetta pronuncia, chiedendone l'integrale riforma, denunciando la violazione dell'art. 41 del d.P.R. n. 600/1973 e degli artt. 2699, 2700, 2729 c.c., in quanto la Corte territoriale avrebbe erroneamente affermato che la dichiarazione contenuta nell'atto di accertamento, nel quale si attesta l'esistenza di una delega di firma, è assistita da pubblica fede e fa piena prova fino a querela di falso, ai sensi dell'art. 2700 c.c. Il ricorrente, inoltre, lamenta che il Collegio di secondo grado avrebbe omesso di dichiarare la nullità dell'avviso di accertamento per mancata valida apposizione della firma in calce all'atto, a fronte del fatto che sin dall'atto introduttivo della lite ha provveduto a contestare non solo l'esistenza della delega di firma, ma anche la sua validità. La Corte di cassazione, con l'ordinanza n. 5721/2024 in commento, ha accolto il ricorso e cassato la sentenza impugnata, rinviando per il riesame alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Calabria, in diversa composizione, in ragione dei seguenti rilievi. Il Collegio precisa che la menzione contenuta nell'avviso di accertamento dell'esistenza di una delega in favore del funzionario firmatario rilasciata dal direttore provinciale dell'Agenzia non è decisiva, in quanto l'avviso di accertamento non è assistito da pubblica fede ex art. 2699 c.c., come ritiene la Corte territoriale. L'avviso di accertamento è un atto amministrativo con efficacia dichiarativa ma non certificativa, espressione della potestà impositiva dell'Amministrazione finanziaria a conclusione del procedimento amministrativo con cui viene determinata la pretesa fiscale. Per tale ragione, l'atto impositivo è impugnabile dal destinatario della notifica non con la querela di falso ai sensi dell'art. 221 c.p.c. dinanzi al giudice ordinario, ma davanti al giudice tributario, secondo le normali regole del riparto di giurisdizione. La Corte di legittimità accoglie, altresì, la censura con la quale si è lamentata la violazione dell'art. 42, commi 1 e 3 del d.P.R. n. 600/1973, atteso che gli avvisi di accertamento in rettifica devono essere sottoscritti a pena di nullità dal capo dell'ufficio o da altro funzionario delegato di carriera direttiva e, cioè, da un funzionario di area terza di cui al contratto del comparto agenzie fiscali per il quadriennio 2002-2005, di cui non è richiesta la qualifica dirigenziale. Atteso che non emerge dai fatti di causa se sia stata prodotta in giudizio o meno la delega di firma cui fa riferimento l'atto impositivo, tale accertamento viene demandato alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Calabria, in diversa composizione, giudice della fase rescissoria. La questione L'ordinanza in commento affronta due questioni.
Le soluzioni giuridiche La Corte di cassazione, con l'ordinanza in commento, ribadisce un principio consolidato della giurisprudenza tributaria, sostenendo che, nella specie, la semplice menzione contenuta nell'avviso di accertamento non è decisiva ai fini della prova della esistenza di una delega in favore del funzionario firmatario rilasciata dal direttore provinciale dell'Agenzia. Ciò in quanto, l'avviso di accertamento non è fide facente, non essendo assistito da fede privilegiata ex art. 2699 c.c., assumendo una natura diversa rispetto ad altri atti tributari, come il processo verbale di constatazione, il cui contenuto, al contrario, fa piena prova fino a querela di falso ai sensi dell'art. 2700 c.c. La Corte di legittimità rileva che l'avviso di accertamento è un atto amministrativo, espressione della potestà impositiva dell'Amministrazione finanziaria a conclusione del procedimento amministrativo con cui viene determinata la pretesa fiscale. L'avviso è un atto munito di efficacia dichiarativa, ma non certificativa, avendo lo scopo di accertare l'obbligazione tributaria sorta non appena si verifica il presupposto del tributo e solo se non viene impugnato, o se l'impugnazione nei suoi confronti viene meno ad esempio per estinzione del processo tributario, sicchè, in tal caso, è suscettibile di attribuire certezza ai fatti contestati dall'Amministrazione finanziaria al debitore all'interno dell'atto a lui notificato. Ne consegue che il destinatario di un avviso di accertamento è tenuto a proporre impugnazione dinanzi al giudice tributario nei termini di legge, al fine di contestare il contenuto dell'atto, e non invece querela di falso dinanzi al giudice ordinario, ai sensi dell'art. 221 c.p.c. Con riferimento al secondo profilo di censura prospettato dal contribuente con ricorso per Cassazione, la Corte ribadisce un indirizzo consolidato, secondo cui, ai sensi dell'art. 42, commi 1 e 3, d.P.R. n. 600/1973, gli avvisi di accertamento in rettifica e gli accertamenti d'ufficio devono essere sottoscritti a pena di nullità dal capo dell'ufficio o da altro funzionario delegato di carriera direttiva e, cioè, da un funzionario di area terza di cui al contratto di comparto agenzie fiscali per il quadriennio 2002 -2005, di cui non è richiesta la qualifica dirigenziale. Nella specie, stante la peculiare natura dell'avviso di accertamento, la semplice dichiarazione dell'esistenza di una delega di firma in esso contenuta non è idonea a provare l'effettiva sussistenza di una delega in favore del funzionario firmatario rilasciata dal direttore provinciale dell'Agenzia. Osservazioni Secondo l'indirizzo prevalente sostenuto dalla giurisprudenza tributaria e dalla dottrina, l'avviso di accertamento ha natura di atto amministrativo, essendo espressione della potestà impositiva degli uffici finanziari, e non ha natura di atto processuale, o comunque di atto funzionale al processo, poiché non all'emissione di un atto impositivo, o alla sua notificazione al contribuente, si correla l'instaurazione del procedimento giurisdizionale, bensì alla proposizione del ricorso dinanzi alla Corte di giustizia tributaria (Cass. n. 4824/2023). In più occasioni la giurisprudenza di legittimità (Cass., sez. un., n. 19854/2004; Cass., sez. un., n. 15241/2009) ha ribadito la natura di atto amministrativo sostanziale dell'avviso di accertamento, inteso quale species dall'atto amministrativo, perché espressione della pretesa avanzata dall'Amministrazione finanziaria all'esito di un vero e proprio procedimento, trattandosi di un provvedimento amministrativo conclusivo del procedimento di applicazione delle imposte. L'avviso è un atto amministrativo vincolato, esplicativo della potestà impositiva dell'Amministrazione finanziaria che non ha alcuna discrezionalità né in ordine all'an né in ordine al quantum del provvedimento, ed ha natura autoritativa in quanto i suoi effetti sono limitati alla sfera del contribuente, a prescindere dal controllo giurisdizionale sulla sua legittimità. L'atto diviene definitivo, anche nel caso in cui presenta dei vizi, se, essendo stato regolarmente notificato, non è impugnato nei termini. I principi espressi assumono rilievo sotto diversi profili, sia con riferimento alle regole di partecipazione al procedimento, sia con riferimento all'esclusione degli effetti caducanti dei vizi formali, sia anche con riferimento al declinarsi dell'obbligo di motivazione. A tale riguardo, la Corte di Cassazione, con indirizzo consolidato (ex plurimis Cass., n. 30039/2018), ha chiarito che la motivazione dell'avviso di accertamento deve compiutamente indicare anche la causa petendi, e non può esaurirsi nella pura e semplice enunciazione di una imposizione fiscale (petitum) soggetto ad una eventuale verifica processuale ex post, dovendo piuttosto “dare conto degli elementi di fatto ed istruttori procedimentali e del fondamento di legalità che rendono da un lato trasparente il buon andamento (art. 97 Cost.) e dall'altro contribuiscono in modo potente alla deflazione del contenzioso in materia tributaria, rendendo subito pienamente controllabile l'operato della Pubblica Amministrazione”. Da quanto sopra consegue che l'avviso di accertamento non rappresenta un atto processuale, bensì un atto amministrativo con il quale l'Amministrazione finanziaria esercita la potestà impositiva e determina gli elementi costitutivi della pretesa tributaria attraverso l'adempimento dell'obbligo di motivazione, la quale delimita la materia del contendere nel processo tributario, volto ad accertare legittimità e fondatezza del debito per imposte. La Corte ha qualificato la natura peculiare dell'avviso di accertamento, escludendone caratteristiche certificative proprie degli atti amministrativi tipici e nominati, che determinano effetti di certificazione erga omnes (ossia produzione di “certezze pubbliche”). Il Collegio evidenzia, altresì, che l'avviso non è assistito da fede privilegiata ai sensi dell'art. 2700 c.c., come invece il processo verbale di constatazione che è l'atto amministrativo tipico con il quale l'Amministrazione finanziaria, ovvero la Guardia di Finanza, al termine delle verifiche effettuate, compendia gli esiti dell'attività ispettiva svolta, i dati reperiti nel corso della verifica e le dichiarazioni rese dai contribuenti e dai terzi. Il processo verbale di constatazione è un atto amministrativo endoprocedimentale che si colloca a valle della fase di controllo e di verifica eseguita nei confronti del contribuente, per tale ragione non è autonomamente impugnabile dinanzi agli organi giurisdizionali, non rientrando neppure tra gli atti impugnabili ai sensi dell'art. 19 d.lgs. n. 546/1992. In quanto redatto da pubblici ufficiali nell'esercizio delle loro funzioni, il processo verbale di constatazione è un atto pubblico (art. 2699 c.c.) e fa fede, fino a querela di falso, della provenienza del documento dal pubblico ufficiale che lo ha formato, nonché delle dichiarazioni rese dalle parti e degli altri fatti che il pubblico ufficiale attesta essere avvenuti in sua presenza o da lui compiuti (art. 2700 c.c.). Ne consegue che per contestare tali fatti, occorre proporre querela di falso dinanzi al giudice ordinario. Al contrario, qualora il contribuente intenda contestare il contenuto dell'avviso di accertamento, nel quale sono menzionate circostanze ritenute non veritiere, è tenuto ad impugnarlo nei termini di legge dinanzi al giudice tributario. Nella fattispecie, il ricorrente ha denunciato l'illegittimità dell'avviso di accertamento per mancata valida apposizione della firma in calce, contestando l'esistenza della delega di firma e comunque la sua validità, atteso che l'avviso deve essere sottoscritto a pena di nullità dal capo dell'ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato. La Corte di cassazione ha chiarito l'ambito specifico di tale affermazione, facendo riferimento alla nota questione della sorte degli atti impositivi sottoscritti dai dirigenti dell'Agenzia delle entrate divenuti illegittimi dopo la sentenza della Corte costituzionale n. 37/2015. Come precisato nell'ordinanza in commento, la giurisprudenza prevalente ha affermato che, in tema di accertamento tributario, ai sensi dell'art. 42, commi 1 e 3, d.P.R. n. 600/1973, gli avvisi di accertamento in rettifica e gli accertamenti d'ufficio devono essere sottoscritti a pena di nullità dal capo dell'ufficio o da altro funzionario delegato di carriera direttiva e, cioè, da un funzionario di area terza di cui al contratto di comparto agenzie fiscali per il quadriennio 2002-2005 del quale non è richiesta la qualifica dirigenziale, con la conseguenza che nessun effetto sulla validità di tali atti può conseguire dalla declaratoria di incostituzionalità dell'art. 8, comma 24, d.l. n. 16/2012, convertito nella l. n. 44/2012, intervenuta con sentenza n. 37/2015 (Cass. n. 22810/2015; Cass. n. 5177/2020). La Consulta ha dichiarato incostituzionale la suddetta norma, relativa al personale delle agenzie fiscali, ritenendo che la disposizione abbia “contribuito all'indefinito protrarsi nel tempo di un'assegnazione asseritamente temporanea di mansioni superiori, senza provvedere alla copertura dei posti dirigenziali vacanti da parte dei vincitori di una procedura concorsuale aperta e pubblica” in violazione degli artt. 3,51 e 97 Cost. (Corte cost., n. 37/2015). Nella vicenda processuale in esame, la questione della delega di firma va valutata tenendo conto della natura accertativa e non fidefacente dell'avviso di accertamento, pertanto l'assunta inesistenza della delega da parte del contribuente impone al giudice tributario di accertare la legittimità dell'operato dell'Amministrazione finanziaria, non potendosi limitare ad affermare che la dichiarazione contenuta nell'avviso sia sufficiente a superare le contestazioni proposte dal contribuente ricorrente. R. Schiavolin, Considerazioni sulla sottoscrizione dell'avviso di accertamento (anche alla luce delle riforme di fine 2023), in Riv. dir. trib., 2024, n.1, part. 1, p. 85. G. Antico, Accertamento basato su PVC: motivazione e prova su strade separate, in Il Fisco, 2023, n. 16, p. 1571. A. Borgoglio, Spetta al Fisco provare delega e qualifica se il contribuente contesta la firma dell'avviso di accertamento, in Il Fisco, 2022, n. 7, p. 687. L. Lovecchio, Si consolida l'orientamento della Suprema Corte sulla nullità dell'atto impositivo per difetto di sottoscrizione e sul rapporto di species e genus tra procedimento tributario e procedimento amministrativo, in Bollettino Tributario d'informazione, 2016, n. 13, p. 1052. |
