Valido l’accertamento con firma digitale notificato con posta ordinaria

Avviso di accertamento e firma digitale

Sin dalla pronuncia n. 1150/2020, sono stati diversi gli argomenti utilizzati dalla Cassazione per aderire alla posizione dell'Agenzia delle entrate. Innanzitutto, gli atti impositivi non rientrano tra gli atti emessi nell'esercizio di funzioni ispettive e di controllo fiscale, essendo ricompresi in tale espressione solo gli atti propedeutici.

E infatti, secondo la Cassazione, l'espressione «...attività e funzioni ispettive e di controllo fiscale» rappresenta un'eccezione alla regola generale secondo cui le pubbliche amministrazioni hanno l'obbligo di formare i propri documenti alla stregua di documenti informatici. La limitazione in esame riguarda la sola attività di controllo fiscale esercitata dall'Agenzia delle Entrate e dalla Guardia di finanza e non anche l'attività di accertamento. Più precisamente il riferimento è agli accessi, ispezioni e verifiche di cui discorre l'art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 e disciplinati dal successivo art. 33, per quanto concerne le imposte dirette; analoga disciplina è prevista per il l'Iva nell'art. 52 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633.

La distinzione tra l'attività di controllo fiscale e l'attività di accertamento vera e propria emerge, in primo luogo e in punto di diritto, dall'analisi delle disposizioni relative ai compiti e alle attribuzioni della Guardia di Finanza. Ed infatti, il citato art. 33 al comma terzo prevede che «la Guardia di Finanza coopera con gli uffici delle imposte per l'acquisizione e il reperimento degli elementi ai fini dell'accertamento dei redditi …». Da tale disposizione si ricava che la Guardia di Finanza, al pari dell'Agenzia delle Entrate, pone in essere l'attività ispettiva e di controllo fiscale, al termine della quale trasmette all'Agenzia delle Entrate gli elementi utili ai fini dell'accertamento dei redditi, il cui potere di accertamento compete, esclusivamente, all'Agenzia delle Entrate.

Ne consegue pertanto che la limitazione di cui al citato art. 2, comma 6, del CAD, nella sua prima formulazione, riguarda l'attività di controllo fiscale così come dianzi delimitata, e non può estendersi agli avvisi di accertamento e in generale agli atti impositivi in cui si concreta il potere di accertamento che grava in capo alla sola Agenzia delle Entrate.

Del resto, la ratio della disposizione citata laddove escludeva dall'ambito applicativo del CAD le attività di controllo fiscale rappresentate sostanzialmente dagli accessi, dalle ispezioni e dalle verifiche, è quella di evitare che il processo di digitalizzazione in corso che investe le pubbliche amministrazioni, tra cui l'Agenzia, possa minare i diritti e le garanzie del contribuente sottoposto a verifica fiscali. Infatti, tale limitazione consente anche al contribuente privo del dispositivo di firma digitale, la cui partecipazione e collaborazione è necessaria per l'attività di controllo fiscale, di sottoscrivere il processo verbale.

Inoltre, la modifica intervenuta attraverso il d.lgs. n. 217/2017, che ha introdotto il nuovo comma 6-bis all' art. 2, secondo cui il CAD si applica «agli atti di liquidazione, rettifica, accertamento e di irrogazione delle sanzioni di natura tributaria» conferma tale distinzione tra attività di accertamento e quella di controllo fiscale.

Infine, i giudici richiamano il principio del raggiungimento dello scopo, ritenendo sufficiente la circostanza che sull'atto notificato era stata apposta l'attestazione di conformità della copia cartacea all'originale ai sensi dell'art. 23 del CAD secondo cui le copie su supporto analogico di documento informatico, anche sottoscritto con firma elettronica avanzata, qualificata o digitale, hanno la stessa efficacia probatoria dell'originale da cui sono tratte se la loro conformità all'originale in tutte le sue componenti è attestata da un pubblico ufficiale a ciò autorizzato.

Caso concreto

Ribaltata la pronuncia del giudice d'appello che aveva visto la dichiarazione di nullità dell'avviso di accertamento emesso nei confronti di una S.r.l. in liquidazione per difetto di sottoscrizione in quanto apposta in forma digitale sull'atto impositivo, mediante l'indicazione a stampa del nominativo del funzionario delegato e notificato, con tale firma digitale, a mezzo del servizio postale anziché tramite posta elettronica certificata.

Nel caso in esame l'atto impositivo notificato in copia cartacea presentava l'attestazione di conformità all'originale, che è sufficiente a dimostrare l'avvenuta sottoscrizione dell'atto formato digitalmente ed a conferirgli un valore probatorio equiparato all'originale informatico. Ciò in quanto l'attestazione di conformità è riferita al contenuto integrale del documento originale informatico e quindi anche alla sottoscrizione apposta in formato digitale.

Non sussiste, poi, alcun indispensabile o necessario collegamento tra documento informatico e notifica a mezzo PEC. Di conseguenza, nulla impedisce che una copia analogica di un documento informatico conforme all'originale sia notificata secondo le regole ordinarie della notifica a mezzo posta. Pertanto, l'Agenzia delle entrate, non potendo utilizzare la notifica a mezzo PEC, ha correttamente proceduto alla notifica ordinaria di una copia analogica dell'atto informatico, munita della prescritta attestazione di conformità.

Inoltre, nel caso in cui l'atto, malgrado l'irritualità della notifica, sia venuto a conoscenza del destinatario, la nullità non può essere dichiarata per il raggiungimento dello scopo.

La Cassazione ha, così, precisato che l'avviso di accertamento firmato digitalmente nel regime di cui all'art. 2, comma 6, d.lgs. 82/2005 (ratione temporis applicabile dal 14 settembre 2016 fino al 26 gennaio 2018), non è nullo per difetto di sottoscrizione, posto che l'esclusione dell'utilizzo di strumenti informatici prevista per l'esercizio delle attività e funzioni ispettive fino all'entrata in vigore del d.lgs. n. 217/2017 riguarda la sola attività di controllo fiscale e non può estendersi agli avvisi di accertamento ed in genere agli atti impositivi. La copia analogica dell'avviso di accertamento, sottoscritta digitalmente dal funzionario incaricato e dichiarata conforme all'originale informatico nel rispetto della previsione dell'art. 23 del d.lgs. n. 82/2005, tiene luogo del menzionato originale ed è validamente notificata al contribuente, oltre che a mezzo posta elettronica certificata, anche a mezzo del servizio postale (cfr. Cass. n. 1150/2020 e di recente nn. 6142/2024, 10829/2024 e 16293/2024).

(fonte: dirittoegiustizia.it)