PTT: Validità dell'avviso di accertamento firmato digitalmente

La CTR della Basilicata rigettava l'appello proposto contro la sentenza di primo grado che aveva dichiarato la nullità dell'avviso di accertamento emesso per difetto di sottoscrizione, in quanto l'atto impositivo era stato firmato digitalmente, violando l'art. 2 comma 6 CAD che statuisce l'inapplicabilità delle disposizioni del Codice ad attività e funzioni ispettive e di controllo fiscale e per essere stata notificata la copia analogica a mezzo posta, anziché tramite PEC.  

Avverso la pronunciata sentenza d'appello l'Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione.

La Suprema Corte ritiene che la CTR abbia erroneamente interpretato il comma 6 dell'art. 2 CAD, escludendo l'applicabilità agli atti impositivi della disciplina del Codice dell'amministrazione digitale (d.lgs. n. 82/2005, c.d. CAD).

Tale disposizione, nella versione applicabile alla fattispecie (e riguardante l'avviso di accertamento notificato il 21 novembre 2016), tenendo conto delle modifiche apportate dall'art. 2, comma 1, lettera c) d.lgs. n. 179/2016, stabiliva che "Le disposizioni del presente Codice non si applicano limitatamente all'esercizio delle attività e funzioni ispettive e di controllo fiscale (...)".

Secondo un consolidato orientamento di questa Corte “l'avviso di accertamento firmato digitalmente nel regime di cui all' art. 2, comma 6, d.lgs. n. 82 del 2005 (ratione temporis vigente dal 14 settembre 2016 fino al 26 gennaio 2018), non è nullo per difetto di sottoscrizione, posto che l'esclusione dell'utilizzo di strumenti informatici prevista per l'esercizio delle attività e funzioni ispettive fino all'entrata in vigore del d.lgs. n. 217 del 2017 riguarda la sola attività di controllo fiscale e non può estendersi agli avvisi di accertamento ed in genere agli atti impositivi" (Cass., sez. VI-V, 9 novembre 2021, n. 32692. Di parere conforme Cass., ordinanze 21 gennaio 2021, n. 1150; 26 gennaio 2021, nn. 1155 e 1157; Cass., 7 marzo 2024, n. 6142 22 aprile 2024, n. 10829).

La normativa in materia di digitalizzazione della pubblica amministrazione, anche alla luce degli obblighi di adeguamento derivanti dal c.d. Regolamento eIDAS, stabilisce quale regola generale l'utilizzo di documenti informatici, costituendo eccezione il mantenimento di documenti analogici; infatti, secondo quanto stabilito dall'art. 40 CAD, le PP AA formano gli originali dei propri documenti tramite strumenti informatici secondo le regole tecniche stabilite dal d.p.c.m. del 13 novembre 2014.

Una serie di evoluzioni ermeneutiche di tipo letterale e sistematico vogliono che tra le attività e funzioni ispettive non rientrino gli atti impositivi (art. 2 comma 6 CAD).

Già sul piano terminologico, gli atti impositivi non posso essere ricompresi tra gli atti emessi nell'esercizio di attività e funzioni ispettive e di controllo fiscale, a cui sono, invece, riconducibili gli atti adottati in occasione di indagini e verifiche propedeutiche all'esercizio del potere di accertamento e di irrogazione di sanzioni, ma devono essere inclusi tra gli atti eventualmente emessi all'esito delle suddette attività e funzioni, che potrebbero diversamente concludersi in senso favorevole al contribuente.

In merito alla separazione tra attività accertativa e preliminare di verifica e controllo per le imposte dirette, la rubrica del titolo IV d.P.R. n. 600/1973 individua le attività di controllo agli artt. 32 e 33 come quelle che si realizzano tramite attività di diretta interlocuzione con il contribuente. Prerogativa esclusiva dell'Amministrazione finanziaria è, invece, l'adozione di atti impositivi (disciplinata dagli artt. 36-bis, 36-ter, 38, 39 e ss.), aventi ad oggetto la liquidazione di imposte, maggiori imposte o eventuali sanzioni.

In materia di IVA, il d.P.R. n. 633/1972 regola all'art. 52 gli accessi, le ispezioni e le verifiche e agli artt. 54 e ss. le rettifiche e gli accertamenti.

L'interpretazione data dal giudice di appello si pone, quindi, in disaccordo con la volontà del legislatore. Inoltre, il comma 6-bis(aggiunto all'art. 2 del CAD dall'art. 2, lett. e), d.lgs. n. 217 del 2017) estende l'utilizzo della notifica a mezzo PEC degli avvisi di accertamento agli atti di liquidazione, rettifica, accertamento e irrogazione delle sanzioni di natura tributaria, rimandando a un successivo decreto l'adozione di modalità e termini per l'applicazione anche ad attività e funzioni ispettive e di controllo fiscale.

Per quanto riguarda il deposito analogico di copia conforme, ai sensi dell'art. 23 CAD, "le copie su supporto analogico di documento informatico, anche sottoscritto con firma elettronica avanzata, qualificata o digitale hanno la stessa efficacia probatoria dell'originale da cui sono tratte se la loro conformità all'originale in tutte le sue componenti è attestata da un pubblico ufficiale a ciò autorizzato". Nel caso di specie, il deposito dell'atto impositivo cartaceo munito di attestazione di conformità all'originale informatico è, dunque, sufficiente a dimostrare l'avvenuta sottoscrizione dell'originale.

Deve essere evidenziato, infine, come l'atto sia giunto nella sfera di conoscibilità del destinatario, rendendo operativo il principio di raggiungimento dello scopo (art. 156 comma 3 c.p.c.).

Afferma, quindi, la Corte che "L'avviso di accertamento firmato digitalmente nel regime di cui all'art. 2, comma 6, d.lgs. n. 82 del 2005 (ratione temporis applicabile dal 14 settembre 2016 fino al 26 gennaio 2018), non è nullo per difetto di sottoscrizione, posto che l'esclusione dell'utilizzo di strumenti informatici prevista per l'esercizio delle attività e funzioni ispettive fino all'entrata in vigore del d.lgs. n. 217 del 2017 riguarda la sola attività di controllo fiscale e non può estendersi agli avvisi di accertamento ed in genere agli atti impositivi".