L’emissione della nota di variazione IVA in sede di composizione negoziata: il Correttivo-ter colma una lacuna normativa
05 Novembre 2024
Introduzione A maggio 2021 la disciplina dei presupposti per l'emissione della nota di variazione Iva è stata interessata, per effetto del decreto-legge n. 73/2021 convertito con modificazioni in l. 23 luglio 2021, n. 106, da una importante innovazione normativa. Tuttavia, tale novità non è stata estesa nell'immediatezza anche alla composizione negoziata, strumento di regolazione della crisi cui tutti gli imprenditori a partire dal 15 novembre 2021 possono accedere. Anzi, solamente il recente intervento normativo – c.d. Correttivo-ter - ha colmato un evidente e alquanto anomalo vuoto normativo, estendendo anche ai creditori parzialmente soddisfatti la possibilità di beneficiare della variazione in diminuzione all'esito del c.d. “percorso”. Premesse La disciplina in materia di individuazione dei presupposti per l'emissione della nota di variazione Iva in ragione dell'assoggettamento del debitore ad una procedura liquidatoria o concorsuale, o anche a causa del ricorso da parte di quest'ultimo al piano attestato di risanamento, ha conosciuto un prima e un dopo. La data spartiacque deve essere individuata nel 25 maggio 2021 quando venne pubblicato sulla G.U. il decreto-legge n. 73/2021 recante «Misure urgenti connesse all'emergenza da COVID-19, per le imprese, il lavoro, i giovani, la salute e i servizi territoriali». In particolare, l'art. 18, comma 1, lett. b) del suddetto decreto-legge ha disposto - anche su impulso della giurisprudenza europea formatasi sul punto (Corte di Giustizia Unione Europea, 23 novembre 2017, causa C-246/2016 secondo cui «uno Stato membro non può subordinare la riduzione della base imponibile dell'imposta sul valore aggiunto all'infruttuosità di una procedura concorsuale qualora una tale procedura possa durare più di dieci anni») - una sostanziale modifica alla disciplina previgente, impattando con il novellato comma 3-bis sull'art. 26 d.p.r. 26 ottobre 1972, n. 633. Nella versione originaria, infatti, il presupposto per l'emissione della nota di variazione IVA era dato dalla chiusura della procedura liquidatoria (da intendersi come fallimento) o concorsuale. Ciò, chiaramente, era pregiudizievole nei confronti dei creditori che si trovavano posti nella condizione di dover attendere diversi anni prima di poter procedere, a fronte di un incasso parziale o addirittura inesistente del proprio credito, alla variazione in diminuzione. Da qui discende l'esigenza, avvertita dal Legislatore, di anticipare il più possibile a vantaggio dei creditori il momento temporale utile per poter beneficiare della variazione in diminuzione. Esigenza che, giust'appunto, è stata concretizzata per effetto del succitato intervento normativo in virtù del quale il sorgere di detto presupposto è stato anticipato all'apertura della procedura concorsuale, rendendo – si capisce bene – la disciplina maggiormente favorevole al creditore. Detta integrazione normativa – applicabile con riferimento alle procedure concorsuali avviate a partire dal 26 maggio 2021 (compreso) – non ha interessato, in ragione della sua natura privatistica e negoziale, il piano attestato di risanamento rispetto al quale è rimasta ferma la regola secondo cui la possibilità di emettere la nota di variazione rimane condizionata alla pubblicazione del medesimo nel registro delle imprese. La composizione negoziata A distanza di poco più di un mese dalla conversione in legge del decreto-legge n. 73/2021, è stato pubblicato sulla G.U. il decreto-legge n. 118/2021 che ha introdotto nel nostro ordinamento l'istituto della composizione negoziata, la cui disciplina è stata trasfusa – come noto – nel c.c.i.i. È curioso notare come, tuttavia, né l'impianto originario del nuovo istituto – che si ricorda non è da comprendere tra le procedure concorsuali - né le modifiche che prima dell'ultimo Correttivo si sono susseguite abbiano esteso ai creditori la possibilità di emettere la nota di variazione IVA una volta conclusa – ancorché positivamente – la composizione negoziata. A onore del vero, l'art. 38 del decreto-legge, 23 febbraio 2023, n. 13, conv. in l. 21 aprile 2023, n. 41, era intervenuto sull'art. 25-bis c.c.i.i., estendendo tale facoltà anche all'esito della composizione negoziata, previo soddisfacimento di alcuni presupposti di cui infra. Ciononostante, tale modifica non è stata nei fatti recepita, facendo rimanere inspiegabilmente inalterato l'art. 25-bis c.c.i.i., eccezion fatta per i richiamati articoli 88, comma 4-ter e 101, comma 5, TUIR. Tant'è vero che si è dovuto attendere l'ultimo intervento normativo (d.lgs. n. 136/2024) affinché tale facoltà venisse riconosciuta ai creditori anche nel contesto della composizione negoziata. Nella stessa Relazione illustrativa al d.lgs. n. 136/2024 è possibile, infatti, leggere che «sono state inserite (…) nel comma 5, le misure introdotte dall'articolo 38, comma 1 e 2 del decreto-legge n. 13 del 2023, relative alla maggiore per i creditori di emissione della nota di variazione IVA in caso di pagamento ridotto del credito da parte dell'impresa debitrice» E l'intervento del Legislatore, che ha avuto il merito di colmare detta lacuna normativa, si è reso necessario anche in ragione dell'orientamento adottato dall'Agenzia dell'Entrate, la quale – sebbene nel caso di specie non si trattasse della composizione negoziata bensì di una procedura di sovraindebitamento – tendeva ad escludere una possibile applicazione analogica dell'art. 26 d.p.r. 633/1972 (Agenzia delle Entrate, Risposta n. 324/2023, 9 maggio 2023). Il Correttivo-ter Come sopra anticipato, è stato grazie all'ultimo Correttivo che ai creditori è stata riconosciuta la possibilità di emettere la nota di variazione IVA all'esito della composizione negoziata. L'art. 5, comma 11, d.lgs. n. 136/2024, ha infatti mutato l'art. 25-bis, comma 5, c.c.i.i. prevedendo che dalla data di pubblicazione nel registro delle imprese del contratto e dell'accordo di cui all'art. 23, comma 1, lett. a) e c) trova applicazione l'art. 26, comma 3-bis, d.p.r. n. 633/1972. Del tutto coerentemente con la natura negoziale della composizione negoziata, il Legislatore ha preferito non subordinare l'emissione da parte dei creditori della nota di variazione IVA al mero avvio di detto strumento di regolazione della crisi. È stato, infatti, ritenuto maggiormente opportuno attendere la positiva definizione del “percorso” e subordinare, del tutto similmente per quanto previsto con riferimento ai piani attestati, l'esercizio di tale facoltà alla circostanza che gli accordi o il contratto siano stati pubblicati nel registro delle imprese. È senz'altro interessante notare che, per effetto della suddetta modifica, i creditori, che si sono visti stralciare il proprio credito nell'ambito della composizione negoziata, sono legittimati a emettere la nota di variazione IVA anche nel caso in cui il “percorso” si dovesse concludere con gli accordi di cui all'art. 23, comma 2, lett. b). Essi non sono altro che gli accordi di ristrutturazione nelle loro possibili varianti; dunque anche quelli agevolati e ad efficacia estesa, non compresi nell'alveo di applicabilità delineato dall'art. 26, comma 3-bis, d.p.r. n. 633/1972. Con riferimento a quest'ultima fattispecie, si pone, tuttavia, un problema di coordinamento tra norme, posto che l'art. 26, comma 3-bis, d.p.r. n. 633/1972 individua il dies a quo, per quanto attiene gli accordi di ristrutturazione standard, nella data del decreto di omologa e non in quello della sua pubblicazione. Conclusioni L'intervento del Legislatore, resosi necessario soprattutto in ragione della posizione fatta propria dall'Agenzia delle Entrate, merita senz'altro apprezzamenti. A maggior ragione se si considera che il Governo, a distanza di più di un anno, non ha ancora compiutamente esercitato la delega ad esso attribuito dall'art. 9 della legge delega 9 agosto 2023, n. 111 che lo impegna a: «estendere a tutti gli istituti disciplinati dal codice della crisi di impresa e dell'insolvenza (…) l'applicazione delle disposizioni (…) di cui all'art. 26, comma 3-bis, (…) del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633». A parere di chi scrive, era da considerarsi del tutto irrazionale non estendere ai creditori la possibilità di emettere la nota di variazione IVA all'esito della composizione negoziata, tenuto conto che tale possibilità era loro riconosciuta anche nell'ambito del piano attestato che, come noto, non viene compreso tra le procedure aventi natura concorsuale. Allo stesso tempo, bene ha fatto il Legislatore, in ragione della natura negoziale e tendenzialmente privatistica dell'istituto, a subordinare l'esercizio di detta facoltà da parte dei creditori alla pubblicazione degli accordi o del contratto nel registro delle imprese e non al mero avvio delle trattative o, addirittura, all'accettazione da parte dell'esperto incaricato. |
