L’introduzione della testimonianza scritta nel processo tributario alla luce della digital era

Introduzione. La natura documentale nel processo tributario

Come noto, la giurisdizione tributaria si caratterizza per una spiccata natura cartolare che risponde all'esigenza di celerità e speditezza, come si evince anche dall'art. 111 Cost. che, tra i principi cardine, prescrive anche quello della ragionevolezza.

Infatti, sussiste un divieto di oralità espressamente previsto dall' art. 7 d.lgs. n. 546/1992, che esclude il giuramento e la confessione dalle prove ammissibili nel processo tributario.

Questa, invero, si forma mediante l'esibizione di documenti dai quali risultino i fatti economici che siano indicativi di capacità contributiva. L'emersione di somme non dichiarate deve pervenire da prove documentali.

La natura indiziaria delle dichiarazioni verbali di terzi

La regola della natura documentale del processo tributario incontra una deroga nelle c.d. dichiarazioni verbali di terzi, ovvero quelle dichiarazioni che l'Amministrazione acquisisce nel corso dell'esercizio dei poteri di accesso, ispezioni e verifiche fiscali che vengono, poi, riprodotte all'interno del processo verbale di constatazione.

Tali dichiarazioni rilevano quali elementi meramente indiziari, in quanto assunte in sede extraprocessuale, e possono concorrere a formare il convincimento del giudice, unitamente ad altri elementi che li rendano presunzioni qualificate.

Tali dichiarazioni possono essere considerate prove testimoniali atteso che la testimonianza è una prova costituenda che si forma nel corso del processo.

Essa, tecnicamente, richiede la formulazione di specifici capitoli, presuppone il giuramento dei testi ed ha valore di prova piena.

Le dichiarazioni dei terzi, di converso, vengono acquisite in fase extraprocessuale per poi essere utilizzate all'interno del processo. Da tali circostanze deriva la natura meramente indiziaria delle suddette dichiarazioni che sono raccolte ed inserite nel processo verbale di constatazione.

Le dichiarazioni dei terzi hanno, così, natura di mere informazioni acquisite nell'ambito di indagini amministrative e con valore meramente indiziario, atteso che non possono da sole fondare il convincimento del giudice, ma possono soltanto “corroborarne” la decisione.

Si tratta, comunque, di dichiarazioni acquisite in fase amministrativa e produttive di effetti giuridici anche in sede giurisdizionale.

Il diritto di presentare dichiarazioni di terzi spetta, secondo il principio della parità di armi, non soltanto all'Amministrazione Finanziaria, ma anche al contribuente.

La testimonianza scritta come effetto del processo di digitalizzazione

Il limitato numero di mezzi di prova messi a disposizione delle parti e l'esigenza di efficientare il processo tributario mediante l'ausilio di strumenti digitali ha indotto all'introduzione della testimonianza scritta.

Il legislatore supera, così, l'iniziale diffidenza verso questo mezzo istruttorio, adeguandosi alle esigenze sociali.

L'art. 4, d.l. n. 130/2022, ha modificato l'art. 7 d.lgs. n. 546/1992, rubricato “Poteri delle corti di giustizia tributaria di primo e secondo grado”.

In particolare, la novella è intervenuta sul comma 4 della medesima norma prevedendo che “non è ammesso il giuramento. La corte di giustizia tributaria, ove lo ritenga necessario ai fini della decisione e anche senza l'accordo delle parti, può ammettere la prova testimoniale, assunta con le forme di cui all'art. 257-bis c.p.c. Nei casi in cui la pretesa tributaria sia fondata su verbali o altri atti facenti fede fino a querela di falso, la prova è ammessa soltanto su circostanze di fatto diverse da quelle attestate dal pubblico ufficiale”.

Si rammenta che la previgente disposizione normativa prevedeva che nel processo tributario “non sono ammessi il giuramento e la prova testimoniale”.

Desta interesse l'incipit della novellata disposizione teso a rimarcare “l'inammissibilità del giuramento” a riprova della volontà di non capovolgere radicalmente i principi cardine del processo tributario.

Come si evince dalla lettera legis, la prova testimoniale può essere ammessa “senza limiti di tempo”. Dunque, la novella non fa distinzione tra Corte di Giustizia di primo e secondo grado.

Merita una menzione anche il richiamo alla norma civilistica di cui all'art. 257-bis c.p.c., da leggersi in combinato disposto con l'art. 1 d. lgs. n. 546/1992, contenente un rinvio esterno alle norme civilistiche “in quanto compatibili”.

La testimonianza è, così, ammessa ogniqualvolta i giudici tributari “la ritengano necessaria” e ne deriva l'attribuzione in favore dell'autorità giudiziaria di decidere discrezionalmente se ammettere o meno la testimonianza scritta.

La rilevanza funzionale della testimonianza diviene il presupposto per l'ammissibilità della prova testimoniale di cui non è stata, tuttavia, prevista una applicazione generalizzata, ma limitata alle “esigenze” dell'autorità giudiziale. La testimonianza de qua non deroga alla regola del divieto di prove orali se si considera che essa viene acquisita in forma scritta.

Il modulo digitale per la deposizione della testimonianza

Al fine di alleggerire l'attività della parte che ha richiesto la testimonianza e di uniformare la disciplina è stato previsto un modulo unico scaricabile dal sito istituzionale del Dipartimento.

In tal senso si colloca la riforma del d.lgs. 30 dicembre 2023, n. 220 che ha previsto testualmente: “La notificazione dell'intimazione e del modulo di deposizione testimoniale, il cui modello con le relative istruzioni per la compilazione è reso disponibile sul Sito istituzionale del Dipartimento della Giustizia Tributaria può essere effettuata anche in via telematica” (in attesa di un modello ad hoc è utilizzabile quello del processo civile).

In conformità all'art. 103-bis disp. att. c.p.c., se il testimone è in possesso di firma digitale, il difensore della parte che lo ha citato deposita telematicamente il modulo trasmessogli dal testimone medesimo, dopo che lo stesso lo ha compilato e sottoscritto in ogni sua parte con firma digitale apposta in base ad un certificato di firma qualificato la cui validità non è scaduta ovvero che non è stato revocato o sospeso al momento della sottoscrizione.

Una volta scaricato il modulo il testimone dovrà, quindi, compilarlo in ogni sua parte, rispondendo ai quesiti, e, qualora non riuscisse a rispondere, dovrà indicarne le motivazioni.

Conclusioni

Superando la diffidenza originariamente nutrita dal legislatore verso la prova testimoniale è stata introdotta la testimonianza scritta.

Questo intervento dimostra l'esigenza di avvicinare il rito tributario alle altre tipologie di processi, scelta, tuttavia, non esente da criticità.

Occorre, infatti, considerare che nel processo tributario non vi è una vera e propria fase di recupero degli elementi istruttori (ad esempio, come noto, non vi è un rapporto diretto tra giudice e prova e quest'ultima si forma nel corso del procedimento).

Ciò rende difficile la concreta applicazione della testimonianza, per cui sarebbe più opportuno individuare una udienza ad hoc dedicata alla sola ammissione dei mezzi di prova.