Nuovi oneri e responsabilità ai revisori legali dei conti

Le novità introdotte dal Correttivo-ter

Prima del recente intervento normativo, il soggetto incaricato della revisione legale era coinvolto in modo marginale nella crisi dell'impresa, in particolare dopo che i relativi adempimenti e responsabilità originariamente previsti dalla normativa in materia erano stati ridimensionati. Tutto ciò, al contrario dell'organo di controllo (collegio sindacale o sindaco unico), da sempre soggetto a norme che ne hanno ampliato compiti e rischi già in presenza di un'impresa in bonis, proprio nell'ottica di prevenire l'insorgenza di uno stato di crisi.

Con la modifica dell'art. 25-octies c.c.i.i. introdotta dalla riforma del settembre 2024 anche il revisore legale, come già l'organo di controllo, deve ora valutare la presenza dei presupposti di cui all'art. 2, lett. a) e b), c.c.i.i. per la presentazione dell'istanza di accesso alla composizione negoziata procedendo tempestivamente all'invio della segnalazione motivata e redatta per iscritto all'organo amministrativo.

I maggiori incarichi del revisore legale, rispetto a quelli previsti dal d.lgs. n. 39/2010, rimandano ai compiti che, come si diceva, la versione originaria del codice della crisi gli aveva voluto affidare. Si ricorderà che, prima all'introduzione dell'istituto della composizione negoziata, l'art. 14 di tale provvedimento, peraltro mai entrato in vigore, aveva contemplato, a carico del revisore legale e dell'organo sindacale, l'obbligo di segnalazione agli amministratori della mancata predisposizione degli adeguati assetti cui è tenuta ciascuna società e la sussistenza di fondati indizi della crisi. Era stato poi previsto che gli stessi soggetti fossero tenuti, in caso di omessa o inadeguata risposta o adozione di misure/iniziative da parte dell'organo amministrativo, ad informare senza indugio l'OCRI (Organismo di composizione della crisi d'impresa).

La successiva nascita dell'istituto della composizione negoziata con il d.l. n. 118/2021 aveva portato, tra l'altro, al superamento e all'abrogazione della normativa sull'OCRI e delle relative segnalazioni. Una volta inserita la disciplina della composizione negoziata nell'ambito del d.lgs. n. 14/2019, l'art. 25-octiesaveva quindi previsto la segnalazione della sussistenza dei presupposti per l'accesso al suddetto procedimento a carico del solo organo sindacale, senza fare alcun riferimento al revisore legale.

Con il Correttivo- ter (d.lgs. n. 236/20024) il legislatore ha cambiato rotta, interessando anche la figura del revisore legale che ha ora l'obbligo di valutare la presenza dei presupposti per lo stato di crisi [art. 2, lett. a), c.c.i.i.] ovvero per lo stato di insolvenza [art. 2, lett. b), c.c.i.i.] dell'impresa, con la conseguente segnalazione all'organo amministrativo circa la possibilità di accedere alla composizione negoziata.

A tal fine, il revisore legale deve adottare metodologie di controllo e di analisi atte a verificare l'adeguatezza delle misure e degli assetti introdotti dall'impresa in funzione della rilevazione tempestiva della crisi; in particolare, questi ha ora l'ulteriore compito di:

1. rilevare eventuali squilibri di carattere patrimoniale o economico-finanziario, rapportati alle specifiche caratteristiche dell'impresa e dell'attività imprenditoriale svolta dal debitore;
2. verificare la sostenibilità dei debiti e le prospettive di continuità aziendale almeno per i dodici mesi successivi e di individuare i segnali di crisi.

 Inoltre, deve essere in grado di avvertire e riscontrare con tempestività i segnali della crisi, ovvero l'esistenza:

1.  di debiti per retribuzioni scaduti da almeno trenta giorni per un importo pari a oltre la metà dell'ammontare complessivo mensile delle retribuzioni;
2.  di debiti verso fornitori scaduti da almeno novanta giorni di ammontare superiore a quello dei debiti non scaduti;
3.  di esposizioni nei confronti delle banche e degli altri intermediari finanziari che siano scadute da più di sessanta giorni o che abbiano superato da almeno sessanta giorni il limite degli affidamenti ottenuti in qualunque forma purché rappresentino complessivamente almeno il cinque per cento del totale delle esposizioni;
4.  di una o più delle esposizioni debitorie previste dall'articolo 25-novies, comma 1, c.c.i.i. Si tratta delle segnalazioni da parte dei creditori pubblici qualificati ex art. 25-novies c.c.i.i., vale a dire INPS, INAIL, Agenzia Entrate e Agenzia Entrate- Riscossione. Tali enti, per legge, sono tenuti a segnalare all'imprenditore e all'organo di controllo: i) per l'Istituto Nazionale della Previdenza Sociale, il ritardo di oltre novanta giorni nel versamento di contributi previdenziali di ammontare superiore: 1) per le imprese con lavoratori subordinati e parasubordinati, al 30 per cento di quelli dovuti nell'anno precedente e all'importo di euro 15.000; 2) per le imprese senza lavoratori subordinati e parasubordinati, all'importo di euro 5.000; ii) per l'Istituto Nazionale per l'Assicurazione contro gli infortuni sul lavoro, l'esistenza di un debito per premi assicurativi scaduto da oltre novanta giorni e non versato superiore all'importo di euro 5.000; iii) per l'Agenzia delle entrate, l'esistenza di un debito scaduto e non versato relativo all'imposta sul valore aggiunto, risultante dalla comunicazione dei dati delle liquidazioni periodiche di cui all'art. 21-bis del d.l. n. 78/2010, convertito dalla l. n. 122/2010, superiore all'importo di euro 5.000 e, comunque, non inferiore al 10 per cento dell'ammontare del volume d'affari risultante dalla dichiarazione relativa all'anno d'imposta precedente; la segnalazione è in ogni caso inviata se il debito è superiore all'importo di euro 20.000; iv) per l'Agenzia delle entrate-Riscossione, l'esistenza di crediti affidati per la riscossione, auto dichiarati o definitivamente accertati e scaduti da oltre novanta giorni, superiori, per le imprese individuali, all'importo di euro 100.000, per le società di persone, all'importo di euro 200.000 e, per le altre società, all'importo di euro 500.000.

Sulla base di quanto indicato è diventato dunque importante per il revisore legale, come già lo è per l'organo di controllo, essere in grado di effettuare con tempestività i nuovi adempimenti introdotti dalle modifiche di settembre 2024, anche al fine di evitare le responsabilità previste dall'art. 15 del d.lgs. n. 39/2010 derivanti da una tardiva segnalazione, intendendosi per tale quella effettuata dopo sessanta giorni dalla conoscenza dello stato di crisi.

Proprio in tema di responsabilità per l'omessa segnalazione imposta all'organo di controllo ed al revisore legale, va evidenziato che il termine di sessanta giorni prima indicato è di difficile individuazione: lo stato di crisi dell'impresa, come precisato dall'art. 2, lett. a), c.c.i.i., quale «(…) stato del debitore che rende probabile l'insolvenza e che si manifesta con l'inadeguatezza dei flussi di cassa prospettici a far fronte alle obbligazioni nei successivi dodici mesi» è infatti caratterizzato non tanto da una staticità rilevabile con data certa, ma  dalla presenza dinamica di eventi che possono cambiare di giorno in giorno.

A ciò si deve aggiungere che anche gli strumenti messi a disposizione dal legislatore e indicati dall'art. 3, comma 4, c.c.i.i. non sono di per sé sufficienti a classificare un'impresa in stato di “crisi”, in quanto sono da interpretare come segnali atti a far emergere lo stato di crisi, così come precisato dallo stesso legislatore.

È quindi possibile il rispetto del termine di sessanta giorni solo coordinando le disposizioni degli artt. 2 e 3 c.c.i.i., in modo da ottenere una mappatura completa dei tipi di controllo e delle modalità di valutazione da parte del revisore legale che, in concreto ed in estrema sintesi, consistono nelle seguenti funzioni:

• verificare il puntuale aggiornamento delle scritture contabili;
• monitorare periodicamente l'esistenza di eventuali segnali di crisi, previsti ed indicati dall'art. 3, comma 4, c.c.i.i.;
• analizzare gli equilibri dell'impresa mediante l'analisi del budget di tesoreria confrontandoli con situazioni contabili periodiche per identificare gli scostamenti;
• analizzare periodicamente i flussi di cassa a sostegno del debito con l'ausilio di indici appropriati, quali ad esempio il DSCR;
• incontrare gli amministratori per avere informazioni in merito a fatti/operazioni che potrebbero compromettere gli equilibri (controversie, portafoglio ordini, soddisfazione della clientela, ecc.).

Di fatto, a ben vedere, si tratta delle attività tipiche dell'organo di controllo e che ora sono state estese anche al revisore legale.

È nato un ulteriore organo di controllo di gestione?

Le nuove funzioni affidate al revisore legale in materia di crisi di impresa, del tutto simili a quelle dell'organo sindacale, inducono a porsi una domanda e precisamente se possa essersi configurato un cambio di ruolo e di natura per tale soggetto. In altre parole, ci si chiede se l'incaricato della revisione legale a seguito del conferimento di controlli circa lo stato di crisi o di insolvenza operato con il nuovo art. 25-octies, commi 1 e 2, c.c.i.i., si sia di fatto trasformato in una sorta di organo di controllo di gestione che, una volta nominato, affianchi (ovvero sostituisca) il tipico organo di controllo di gestione rappresentato dal collegio sindacale o dal sindaco unico.

 Chi scrive non ritiene che allo stato attuale si possa giungere ad una tale conclusione; non va dimenticato infatti che il primo comma dell'art. 25-octies c.c.i.i. afferma pur sempre che la segnalazione della sussistenza dei presupposti per la presentazione dell'istanza di accesso alla composizione negoziata deve avvenire da parte dei sindaci e del revisore legale «nell'esercizio delle rispettive competenze».