Prededucibilità del credito IMU nel fallimento e soddisfacimento sul ricavato dei beni ipotecati

La norma di cui all'art. 111-bis, comma 2, l. fall., che prevede il soddisfacimento dei crediti prededucibili con il ricavato della liquidazione fallimentare, tenuto conto delle cause di prelazione e con esclusione di quanto ricavato dalla liquidazione dei beni oggetto di pegno e di ipoteca per la parte destinata ai creditori garantiti, va letta in rapporto all'art. 111-ter, comma 2, l. fall., che prescrive al curatore di tenere un conto autonomo delle vendite dei singoli beni immobili oggetto di privilegio speciale e di ipoteca con analitica indicazione delle entrate e delle uscite di carattere specifico.

Quest'ultima previsione non pone una regola di carattere meramente contabile, ma detta un criterio di regolamentazione degli eventuali conflitti tra crediti prededucibili e crediti assistiti da cause di prelazione che va risolto facendo gravare sul ricavato dei beni oggetto di garanzia sia le spese prededucibili specificamente sostenute per la loro conservazione, amministrazione e liquidazione, evidenziate nel conto speciale, sia un'aliquota di spese generali in quanto sostenute nell'interesse dei creditori.

Anche le spese di natura fiscale rientrano tra quelle inerenti l'amministrazione dell'immobile. Il creditore ipotecario non può opporsi al pagamento di spese specificamente inerenti l'immobile sul quale ha iscritto ipoteca, né pretendere che siano poste a carico di tutti gli altri creditori escludendo se stesso.

Il decreto in commento decide un'impugnazione proposta ai sensi dell'art. 26 l. fall. avverso il decreto del giudice delegato che ha respinto il reclamo proposto dal creditore ipotecario, ai sensi degli artt. 36 e 110 l. fall., contro un piano di riparto parziale che prevedeva la distribuzione del canone di locazione di un compendio immobiliare costituito da due immobili, l'uno gravato da ipoteca volontaria concessa a fronte di un mutuo fondiario, l'altro gravato da ipoteca iscritta dal concessionario per la riscossione dei tributi.
Il creditore fondiario reclamante contesta l'accantonamento specifico sulla quota di sua spettanza, costituita delle rendite dell'immobile ipotecato alle quali si estende il diritto di prelazione, delle somme dovute all'Erario per il pagamento dell'IMU maturata dopo la dichiarazione di fallimento.
Invoca, a tal fine, l'applicazione dell'art. 111-bis, comma 2, l. fall. che esclude il soddisfacimento dei crediti prededucibili sul ricavato della liquidazione dei beni assoggettati a pegno ed ipoteca destinato ai creditori garantiti.
La pronuncia in esame respinge il reclamo sulla base della previsione di cui all'art. 111-ter l. fall., assimilando il credito per IMU alle spese prededucibili inerenti l'amministrazione dell'immobile sorte “in occasione” della procedura fallimentare.

Come noto, la riforma del 2006, sulla base dei criteri elaborati da dottrina e giurisprudenza sotto la disciplina anteriore, ha introdotto la definizione dei crediti prededucibili (art. 111 l. fall.); sono tali quelli così qualificati da una specifica disposizione di legge (criterio legislativo), quelli derivanti da rapporti giuridici costituiti dagli organi fallimentari per il conseguimento degli scopi della procedura (criterio funzionale) e quelli sorti, indipendentemente dalla volontà degli organi della procedura, “in occasione” della stessa (criterio temporale).
Ha inoltre recepito il consolidato orientamento giurisprudenziale di prevalenza dei crediti con garanzia reale sui crediti prededucibili, seppure con talune limitazioni.
In particolare, l'art. 111-bis l. fall. dispone l'intangibilità del realizzo dei beni oggetto di garanzia reale; il pagamento dei crediti prededucibili può avvenire con l'attivo realizzato dalla liquidazione della massa mobiliare e di quella immobiliare, con esclusione del ricavato della vendita dei beni gravati da pegno o ipoteca, se non per la parte di realizzo eccedente l'importo del credito pignoratizio o ipotecario.
Il principio trova una deroga, tuttavia, nell'art. 111-ter l. fall. che, in funzione della corretta imputazione delle spese prededucibili, sancisce l'obbligo per il curatore di istituire “conti speciali”, riferiti ai beni immobili oggetto di privilegio speciale e di ipoteca, e ai beni mobili oggetto di pegno e privilegio speciale, con annotazione analitica delle entrate e delle uscite specificamente riferibili alla liquidazione del singolo bene nonché di una quota delle spese generali “imputabili a ciascun bene o gruppo di beni secondo un criterio proporzionale”.
Tra le spese specifiche rientrano quelle direttamente riconducibili all'amministrazione e liquidazione del bene, quali, ad esempio per gli immobili, i costi di trascrizione della sentenza di fallimento nei pubblici registri, le eventuali spese di manutenzione e conservazione dell'immobile, il compenso per la stima immobiliare, i costi di pubblicità straordinaria della vendita, i costi per la cancellazione delle formalità pregiudizievoli dopo il trasferimento, le spese di intervento nella procedura esecutiva immobiliare, le spese del giudizio di divisione o quelle del giudizio per revocatoria, volto alla liquidazione concorsuale del bene.
Tra tali spese di carattere specifico si ritiene rientrino anche quelle per il pagamento dell'IMU, che ha sostituito l'ICI.
Tra le spese generali, non direttamente riconducibili, invece, all'amministrazione ed alla liquidazione del bene, cui la stessa pronuncia in commento fa incidentalmente cenno, rileva principalmente il compenso del curatore e quello del commissario giudiziale del concordato preventivo che abbia preceduto il fallimento.
Il criterio operativo previsto dall'art. 111-ter l. fall. esclude la necessità di individuare uno specifico nesso di utilità, e dispone l'imputazione proporzionale delle spese generali.
Il precedente univoco orientamento giurisprudenziale, invece, affermava il carattere meramente residuale dell'imputazione proporzionale, richiedendo in ogni caso l'accertamento dell'utilità per il creditore garantito delle spese in questione (in tal senso, Cass. 11.1.1995, n. 251, in Fall., 1995, 828; Cass. 6.6.1997, n. 5104, ivi, 1998, 261, e in Giust. Civ., 1998, I, 854; Cass. 20.8.1997, n. 7756, in Fall., 1998, 585; Cass. 10.5.1999, n. 4626, ivi, 2000, 624, con nota di G. Bozza, La ripartizione delle spese generali nel fallimento; Cass. 14.1.2004, n. 335, in Fall., 2005, 294; Cass. 12.2.2006, n. 2329, in Fall., 2006, 1334; Cass. 12.5.2010, n. 11500, in Fall., 2010, 1271).
La pronuncia in commento si pone nel solco del consolidato orientamento giurisprudenziale e dottrinale secondo il quale nel riparto delle somme rivenienti dalla liquidazione dei beni gravati da garanzie reali, le spese specificamente riferibili alla liquidazione ed all'amministrazione del bene e una quota di quelle generali, pur avendo natura prededucibile, possono essere soddisfatte con il ricavato della vendita.
Venendo più specificamente alle somme dovute all'Erario per il pagamento dell'IMU nell'ambito della procedura fallimentare, si osserva sinteticamente quanto segue.
Come noto, l'IMU è stata istituita con D.Lgs. 14.3.2011, n. 23, ed ha sostituito l'imposta comunale sugli immobili (ICI) e, per la componente immobiliare, l'imposta sul reddito delle persone fisiche e le relative addizionali dovute in riferimento ai redditi fondiari concernenti i beni non locati; ha per presupposto il possesso di immobili diversi dall'abitazione principale (art. 8, comma 2, D.Lgs. n. 23/2011).
Soggetti passivi dell'imposta sono il proprietario di immobili, inclusi i terreni e le aree edificabili, a qualsiasi uso destinati, ivi compresi quelli strumentali o alla cui produzione o scambio è diretta l'attività dell'impresa, ovvero il titolare di diritto reale di usufrutto, uso, abitazione, enfiteusi, superficie sugli stessi; nonché il concessionario di aree demaniali, e l'utilizzatore di immobili, anche da costruire o in corso di costruzione, concessi in locazione finanziaria (art. 9, comma 1, D.Lgs. n. 23/2011).
La disciplina dell'IMU nel fallimento e nella liquidazione coatta amministrativa non differisce da quella previgente per l'ICI; in particolare l'art. 9, comma 7, D.Lgs. n. 23/2011 prevede espressamente l'applicazione dell'art. 10, comma 6, D.Lgs. n. 5604/1992 (“per gli immobili compresi nel fallimento o nella liquidazione coatta amministrativa il curatore o il commissario liquidatore, entro novanta giorni dalla data della loro nomina, devono presentare al comune di ubicazione degli immobili una dichiarazione attestante l'avvio della procedura. Detti soggetti sono, altresì, tenuti al versamento dell'imposta dovuta per il periodo di durata dell'intera procedura concorsuale entro il termine di tre mesi dalla data del decreto di trasferimento degli immobili”).
La dottrina prevalente ritiene che la norma abbia natura meramente procedimentale; di conseguenza, anche nell'ipotesi di fallimento permane il presupposto ordinario dell'imposta, e la vendita del bene determina soltanto l'esigibilità del tributo.
Tale tesi è stata accolta dalla Corte di Cassazione, secondo la quale “l'art. 10 D.Lgs. n. 504/1992 intitolato “versamenti e dichiarazioni” riguarda non la struttura del tributo, ma quel profilo del procedimento di attuazione della norma impositiva, che è dato dalla dichiarazione e dal versamento, e il suo comma 6, senza occuparsi degli elementi dell'Ici, detta un regime specifico per la dichiarazione e per il versamento con riguardo ai beni immobili compresi nel fallimento” (Cass. Sez. trib. 28.11.2007, n. 24670; conforme Cass. Sez. trib. 24.10.2005, n. 20575, in Riv. Giur. Trib., 2006, 17 con nota di Basilavecchia, “La base imponibile nell'Ici su fabbricati compresi in procedure fallimentari”).
Il soggetto passivo dell'imposta rimane, pertanto, il fallito, che conserva la titolarità del bene o altro diritto reale di godimento, nonostante lo spossessamento.
A seguito della vendita dell'immobile, il tributo diviene esigibile e al pagamento provvede il curatore, per effetto del precetto di cui al richiamato art. 10, comma 6, senza necessità di insinuazione dell'ente impositore né di accertamento del credito con le modalità di cui agli artt. 92 e ss. l. fall., richiamate dall'art. 111-bis, comma 1, l. fall.
La dottrina ritiene, invece, che, nel caso di mancata vendita dell'immobile e di sua restituzione al fallito, l'imposta maturata nel corso della procedura non sarebbe dovuta in quanto, da un lato, il curatore non è tenuto al pagamento per effetto dell'art. 10, comma 6; dall'altro, stante lo spossessamento del fallito, non si realizza il presupposto dell'imposta ai sensi dell'art. 8, comma 2, D.Lgs. n. 23/2011 (sul punto, con ampi richiami dottrinari e giurisprudenziali, cfr. Francesca Miconi, “L'imu nel fallimento e nelle altre procedure concorsuali: riflessioni a margine dei tributi sul “possesso” (rectius sul patrimonio)” in Riv. Dir. Trib., I, 2014, 134).
In conclusione, il decreto del Tribunale di Milano appare conforme ai precedenti giurisprudenziali in tema di ICI che, in fattispecie regolata dall'art. 111 l. fall., nella formulazione anteriore alla riforma, hanno ritenuto “l'obbligazione di pagamento dell'ICI […] debito della massa - contratto per l'amministrazione del fallimento che, ai sensi dell'art. 111 l. fall. ( R.D. n. 267 del 1942) è primo nell'ordine dei pagamenti” (App. Roma, Sez. I, 10.11.2008).
Tale principio risultava, peraltro, pacificamente accolto dalla Suprema Corte, pronunciatasi sulla determinazione della base imponibile in tema di ICI, ai sensi dell'art. 5 del D.Lgs. n. 504 del 1992 (cfr. Cass. 24.9.2003, n. 14148).

La pronuncia in commento perviene alla condivisibile conclusione del soddisfacimento del credito per IMU maturata nel corso della procedura fallimentare, con preferenza sul credito ipotecario.
Non convince appieno, tuttavia, in considerazione della natura e dei presupposti dell'imposta in questione sopra sinteticamente richiamati, la qualificazione della prededucibilità del credito in quanto sorto “in occasione” della procedura fallimentare, né in quanto spesa “di amministrazione” dell'immobile fino alla sua liquidazione.
Ritenuto infatti che il soggetto passivo dell'imposta rimane il fallito, ed alla luce della ricostruzione della fattispecie impositiva, nella quale la vendita dell'immobile determina esclusivamente l'esigibilità del tributo, appare più corretta l'affermazione della natura prededucibile del credito in quanto definito tale dalla previsione normativa di cui all'art. 10, comma 6, del D.Lgs. n. 504/1992; in altri termini, la prededucibilità del credito per IMU maturata nel corso della procedura deve essere affermata sulla base del c.d. criterio legislativo e non di quello temporale.
Si segnala, conclusivamente, il diverso trattamento del credito per IMU nell'ipotesi di esecuzione individuale, assimilabile a quello previsto nel fallimento per il credito maturato nel periodo anteriore all'apertura della procedura concorsuale.
Il credito ha natura privilegiata, alla luce dell'intervento della Suprema Corte a Sezioni Unite (Cass. S.U. 17.5.2010, n. 11930), e del successivo intervento legislativo di interpretazione autentica dell'art. 2752, comma 4, c.c. (art. 13, comma 13, d.l. 6.12.2011 n. 201, conv. in L. 22.12.20011 n. 214, a norma del quale “Ai fini del quarto comma dell'art. 2752 del codice civile il riferimento alla “legge per la finanza locale” si intende effettuato a tutte le disposizioni che disciplinano i singoli tributi comunali e provinciali”).
Tuttavia, nell'esecuzione individuale, il credito per IMU non ha natura prededucibile, deve essere azionato mediante l'intervento del creditore nell'espropriazione, e non viene soddisfatto sul ricavato della vendita con preferenza sui crediti garantiti da pegno o ipoteca.
Tale ultima considerazione costituisce un ulteriore argomento per ritenere che, nelle procedure di fallimento e liquidazione coatta amministrativa, il credito per IMU è qualificabile come prededucibile e prevale sul credito ipotecario non in quanto sorto “in occasione” della procedura concorsuale, ma per effetto della specifica previsione legislativa di cui all'art. 10, comma 6, D.Lgs. n. 504/1992.