Chiusura del fallimento in pendenza di giudizi: sviluppi dopo le indicazioni della Direzione Regionale Veneto

Il comma 2 dell'art. 118 l. fall. prevede la possibilità di procedere alla chiusura della procedura di fallimento anche in pendenza di procedimenti giudiziari. La chiusura del fallimento, dunque, non è preclusa dalla pendenza di eventuali giudizi, per i quali è specificamente stabilito che il curatore conservi la legittimazione processuale anche in stati e gradi successivi. Le somme stimate per le spese future, e quelle eventualmente incassate all'esito dei giudizi pendenti, sono trattate ai sensi degli artt. 117, comma 2, e 119 l. fall. Ciò che si ricava in via definitiva alla conclusione dei predetti giudizi formerà oggetto di riparto supplementare fra i creditori.

Quanto ho già scritto il 5 settembre scorso (Buffelli, Chiusura del fallimento in pendenza di giudizi: alla ricerca di un difficile coordinamento con la disciplina fiscale) a proposito della possibilità di chiudere il fallimento ex art. 118 l. fall. anche in pendenza di procedimenti giudiziari , con specifico riferimento “alla ricerca di un difficile coordinamento con la disciplina fiscale”, può arricchirsi di ulteriori spunti di riflessione, se letto alla luce del parere della Direzione Regionale del Veneto reso il 25 marzo scorso (prot. 907-631/2015) (e sul quale si veda anche: Cimolai, La Direzione Regionale del Veneto sulla derivata fiscale della chiusura del fallimento, sempre in questo portale).

La predetta Direzione, in risposta all'interpello di un curatore, ha sostanzialmente delineato le linee operative da seguire per coordinare gli adempimenti tributari, sia all'atto della chiusura del fallimento, che nella definizione dei giudizi pendenti, che nella gestione dei pagamenti successivi alla chiusura della procedura ai sensi del citato comma 2 dell'art. 118 l. fall.

Passando rapidamente in rassegna il quadro operativo che emerge da questo primo orientamento ufficiale dell'amministrazione finanziaria, sia pure a livello di Direzione Regionale, si evidenzia, anzitutto, l'accoglimento della prima soluzione interpretativa prospettata dal curatore interpellante, che prevede di non procedere alla cancellazione dal Registro delle Imprese della società fallita, che quindi rimarrà in vita, mantenendo il proprio codice fiscale nell'ambito dei giudizi pendenti. Dovrà invece essere chiusa la partita iva, a norma dell'art. 35, comma 4, D.P.R. n. 633/1972, con la conseguente necessità, per il curatore, di redigere la dichiarazione finale annuale nei termini ordinari. E' intuitivo peraltro che lo stesso curatore, se dovesse effettuare operazioni rilevanti ai fini Iva dopo la chiusura della procedura (in esito ai giudizi pendenti) dovrà richiedere la riapertura della partita.

In materia di imposte dirette, qualora, successivamente alla formale chiusura della procedura, dovessero emergere, per effetto della conclusione delle cause pendenti, o per altro motivo, residui attivi assoggettabili a imposizione, ad avviso della Direzione Regionale del Veneto dovrà essere presentato “un nuovo modello UNICO per il periodo di imposta relativo a tali presupposti”. Quella Direzione non ritiene quindi soluzione corretta la presentazione di una dichiarazione integrativa dell'altra trasmessa ai sensi del comma 4 dell'art. 5 D.P.R. n. 322/1998, riferita al maxi-periodo d'imposta compreso fra la data di inizio e quella di chiusura del fallimento.

Per quanto concerne invece la posizione del curatore come sostituto di imposta (art. 23, comma 1, D.P.R. n. 600/1973), nel parere si precisa che il curatore mantiene tale qualifica anche in sede di riparto supplementare, per cui dovrà operare ordinariamente le ritenute d'acconto e provvedere a presentare le dichiarazioni riepilogative annuali delle ritenute operate.

Tuttavia, a parere di chi scrive, al di là delle indicazioni della Direzione Regionale del Veneto, permangono ancora dubbi sia: I) quanto all'operatività connessa alla cancellazione della società dal Registro delle Imprese; e sia: II) quanto al trattamento delle imposte dirette del periodo successivo alla chiusura della procedura ai sensi del più volte richiamato art. 118, comma 2, l. fall.

Con riferimento al primo punto, infatti, non può non rilevarsi come l'indicazione dell'amministrazione veneta, di non procedere alla cancellazione della società, ma limitarsi a comunicare al Registro delle Imprese solo la sentenza di chiusura del fallimento, sia in contrasto col dettato normativo (ancora l'art. 118, comma 2), che prevede espressamente che il curatore, nelle ipotesi di chiusura di cui ai nn. 3 e 4, provveda, nel caso di società, a richiederne la cancellazione dal Registro delle Imprese. E di conseguenza le indicazioni contenute sul punto nel parere in esame, pur dovendosi condividere la loro evidente finalità di assicurare la sopravvivenza della società nella gestione dei procedimenti pendenti, dovranno essere coerentemente coordinate col dettato normativo, che ad avviso di chi scrive non può essere così disinvoltamente disatteso.

Magari, al fine di consentirne il corretto adempimento – ma sempre nell'attesa di un auspicabile intervento normativo – si potrebbe forse aggiungere, in sede di comunicazione al Registro delle Imprese, l'annotazione di una formula come “chiusura di fallimento, che continuerà per la gestione dei giudizi pendenti, a norma dell'art. 118, comma 2, l. fall.”

Con riferimento, invece, al secondo punto, dal parere della Direzione veneta non risulta chiaro se con riferimento a “[…] un nuovo maxi periodo […]” dove “andrà rideterminato l'imponibile tenendo conto dell'esito dei contenziosi e liquidata l'eventuale relativa imposta con i conseguenti adempimenti, se dovuti”, si voglia (i) affermare la necessità di una dichiarazione che comprenda sia il periodo ante-chiusura – già oggetto della dichiarazione finale presentata a norma dell'art. 5, comma 4, D.P.R. n. 392/1998 – che quello successivo, sì che l'eventuale reddito di impresa debba essere rideterminato tenendo conto dell'esito finale dei contenziosi – come ritiene chi scrive – oppure (ii) affermare che la nuova dichiarazione debba riguardare esclusivamente l'intervallo temporale successivo alla formale chiusura della procedura.

Ad avviso di chi scrive, anche sulla base delle precisazioni della Direzione, che giudica “opportuno garantire che gli effetti reddituali eventualmente derivanti dall'esito delle cause pendenti successivamente alla chiusura formale del fallimento rilevino ai fini della determinazione dell'imponibile IRES […] evitando in tal modo anche possibili salti d'imposta”, sembra preferibile, non solo a fini pratici, la prima delle soluzioni indicate (come ho già sostenuto nel blog del 5 settembre scorso, laddove evidenziavo la necessità di una dichiarazione riferita all'intero periodo della procedura, inclusiva anche delle eventuali “sopravvenienze attive” nella voce di residuo attivo da confrontare col patrimonio netto della procedura a valori fiscalmente rilevanti). Interpretazione che, tra l'altro, sembra confortata dal tenore letterale dell'art. 183, comma 2, Tuir, che fa riferimento alla “[…] chiusura del procedimento concorsuale […]”, formula che, nella sua ampiezza, ben può ricomprendere anche la fase successiva alla chiusura in pendenza di giudizi, dal momento che in essa il “procedimento concorsuale” prosegue, così come esattamente previsto all'art. 118 l. fall.

Va da sé che tale dichiarazione dovrà essere resa anche in assenza di un vero residuo attivo assoggettabile a imposizione ottenuto successivamente alla formale chiusura della procedura ai sensi dell'art. 118, comma 2, l. fall., non sembrando ammissibile che periodi fiscalmente rilevanti non siano sottoposti all'esame dell'amministrazione finanziaria.

Aderire all'una piuttosto che all'altra soluzione – una sola dichiarazione o due – crea ovviamente non lievi dubbi operativi; anche se, a parere di chi scrive, l'esame congiunto delle norme fallimentari con quelle tributarie sembra far propendere per la prima soluzione. Tuttavia, motivi prudenziali, stante anche la contraria presa di posizione ufficiale qui in esame, inducono alla presentazione di due distinte dichiarazioni, sempre ex art. 183, comma 2, Tuir: la prima relativa al periodo intercorrente fra l'inizio e la “prima” chiusura del fallimento, la seconda riferita al periodo intercorrente tra la “prima chiusura” e quella definitiva, in esito alla fase dei giudizi pendenti.

Ovviamente, dal punto di vista pratico, la seconda dichiarazione non potrà rispettare le indicazioni del comma 2 dell'art. 183 Tuir (reddito di impresa determinato sulla base della differenza fra il residuo attivo della procedura e il patrimonio netto dell'impresa o della società all'inizio della procedura a valori fiscalmente rilevanti), con la conseguenza che il problema si articolerà ancora in due diverse soluzioni, che potranno essere:

- dichiarazione fiscale riferita all'intero periodo concorsuale, comprensivo anche di quello successivo alla chiusura formale e relativo ai giudizi pendenti, con contrapposizione del residuo attivo al patrimonio netto all'inizio della procedura a valori fiscalmente riconosciuti (soluzione rispettosa della norma fiscale);

- dichiarazione fiscale riferita solo al periodo procedurale relativo ai giudizi pendenti, che, partendo dal risultato del primo maxiperiodo, lo integrerà con le risultanze positive o negative del secondo maxiperiodo, per giungere al definitivo risultato reddituale (soluzione non in linea con la norma fiscale e di difficile gestione formale).

In conclusione, è auspicabile un intervento normativo – o almeno una pronuncia dell'amministrazione finanziaria a livello di direzione centrale – che coordini, soprattutto in ambito operativo, il nuovo art. 118 l. fall. coi connessi adempimenti fiscali. Le finalità delle novità di cui al comma 2 dell'art. 118 l. fall., dall'intento, dichiarato nella relazione illustrativa, di “favorire l'accelerazione delle procedure” e di offrire una “soluzione rispetto ai numerosissimi casi in cui, nella prassi, la chiusura della procedura di fallimento viene ritardata a causa dei tempi lunghissimi necessari per lo svolgimento di procedimenti civili di cui il fallimento è parte”, non possono non trovare favore negli addetti ai lavori. Andranno però rimosse le incertezze operative sopra evidenziate.