La chiusura del fallimento con cause pendenti

Nell'indirizzo perseguito dal legislatore e volto alla efficienza della gestione della procedura di fallimento e alla celerità della liquidazione dell'attivo, è giocoforza riflettere sull'aspetto delle cause, che ha certamente contribuito alla pendenza irragionevole delle procedure di fallimento. Importanti, e davvero innovative, sono le previsioni introdotte al riguardo da recenti interventi normativi, che comportano in particolare:

• la trattazione prioritaria delle cause fallimentari;
• la possibilità di chiusura della procedura con i giudizi pendenti;
• la possibilità di cedere tra l'altro le azioni revocatorie concorsuali.

Focalizziamoci sul vaglio della chiusura del fallimento nonostante la pendenza delle cause, disposta dal D.L. 83/2015, convertito nella L. 132/2015, e che trova un precedente nell'art. 92 T.U.B. in tema di liquidazione coatta amministrativa delle banche.

Rivediamo i confini degli interventi agli artt. 118 e 120 della legge fallimentare:

• il curatore mantiene la legittimazione processuale in tutti gli stati e gradi del giudizio;
• le rinunce alle liti e le transazioni sono autorizzate dal giudice delegato;
• le somme per le spese ed oneri futuri vanno accantonate;
• le somme incamerate per provvedimenti non ancora passati in giudicato vanno trattenute ex art. 117, secondo comma, l.fall.;
• il curatore dovrà effettuare riparti supplementari in base alle indicazioni fornite dal Tribunale nel decreto di chiusura di cui all'art. 119 l.fall., senza riaprire il fallimento.

Sono poi disposti interventi sull'esdebitazione: se per effetto di riparti successivi alla chiusura del fallimento viene meno l'impedimento all'esdebitazione ex art. 142, secondo comma l.fall., il debitore può chiedere l'esdebitazione nell'anno successivo al riparto che lo ha determinato.

La prima impressione è che, in linea di massima, la chiusura del fallimento sia una "fictio juris", considerato che le attività proseguono senza particolari scarti anche dopo la chiusura, secondo le regole sostanziali della legge fallimentare.

Infatti, il processo vede quale parte legittimata il curatore, la chiusura transattiva delle cause va autorizzata, devono essere tenute da parte le somme per oneri e spese (anche per rimborsi a controparte), non si possono distribuire liberamente le somme se non a fronte di giudizi chiusi.

Dal punto di vista sostanziale, dunque, non cambia praticamente nulla.

Si pone peraltro una serie di interrogativi:

• se la norma investa tutti i tipi di cause, o solo alcune;
• se il curatore conserva la legittimazione nella fase esecutiva;
• se la norma valga per tutte l'ipotesi di chiusura;
• secondo quali criteri il decreto di chiusura detterà le linee operative;
• cosa ne è degli eventuali diritti dei convenuti soccombenti a partecipare al concorso;
• se sia possibile la chiusura anche con attività liquidatoria in corso;
• chi e secondo quali parametri liquiderà il compenso;
• come operano le norme fiscali;
• chi decide/autorizza la chiusura anticipata.

Proviamo a ripercorrere le tematiche.

La legge non distingue alcun tipo di giudizio. La relazione ministeriale allo schema di disegno di legge di conversione aggiunge un tassello, ossia richiama la "pendenza di controversie relative ai diritti oggetto del patrimonio dell'impresa fallita".

Già sembra delimitarsi un ambito, perché verrebbero ad escludersi tutte le cause passive. Tra queste, le opposizioni al passivo potrebbero non essere di ostacolo in quanto, da una lettura dell'art. 113 e secondo un orientamento consolidato, la loro pendenza non costituisce ostacolo alla chiusura. Si potrebbero peraltro avere vertenze circa la natura prededucibile di un importo o il suo mancato riconoscimento, o per una vendita ritenuta non corretta, od ancora di risarcimento richiesto dal creditore ipotecario per mancata comunicazione della vendita ai sensi dell'art. 107 l.fall. e così via.

Ma anche l'avere ristretto la visuale alle cause attive non risolve tutti i dubbi.

Innanzitutto, la norma richiama il (solo) caso per cui, nel fallimento, vi sia stata la ripartizione finale dell'attivo.

Ciò in primo luogo fa pensare che, dopo la chiusura del fallimento, non vi possa essere attività liquidatoria del curatore, cosicché esulerebbero dalla possibilità in commento tutti i casi di vertenze giudiziali per recupero di beni materiali e immateriali, per i quali necessiterebbe una successiva attività di monetizzazione.

La prospettiva è rafforzata dal prosieguo del dettato normativo, laddove si dice che "le somme ricevute dal curatore per effetto di provvedimenti definitivi... sono fatti oggetto di riparto supplementare". Si parla di somme, non di beni.

Una crepa nel ragionamento peraltro è creata dall'ulteriore, successivo riferimento alle "sopravvenienze attive", che parrebbe aprire a casi diversi.

Tuttavia, permangono le perplessità. Infatti, l'art. 120 ci ricorda che il curatore e il giudice delegato restano in carica ai soli fini di quanto "ivi previsto". Bisogna capire quanto possa essere allargata la portata della norma. Se "quanto ivi previsto" è la sola prosecuzione di giudizi, allora è da escludersi l'attività liquidatoria.

Diversamente, curatore e giudice potrebbero esercitare attività liquidatoria. Ci si chiede a questo punto se si applichino le norme di cui alla legge fallimentare, e con quali tutele. La risposta va in primo luogo cercata nei criteri di gestione (eventualmente) dettati dal Tribunale nel decreto di chiusura, come prescrive la stessa norma. In ogni caso, il buon senso porta alla mente l'art. 182 l.fall., a norma del quale il liquidatore giudiziale applica le norme di cui agli artt. dal 100 al 108-ter della legge fallimentare "in quanto compatibili".

Non si vedono problemi per quanto riguarda, ad esempio, le stime, la pubblicità, le procedure competitive. Questioni potrebbero nascere su altri fronti, quali:

• la possibilità di sospendere le vendite ex art. 107, quarto comma l.fall. in presenza di offerte migliorative superiori al 10%;
• la vincolatività delle vendite per l'eventuale creditore ipotecario e, correlatamente, l'applicabilità della cancellazione di iscrizioni e trascrizioni di diritti di prelazione, pignoramenti, sequestri ecc. di cui all'art. 108, secondo comma l.fall.;
• le tutele che vi sono nella vendita forzata, in particolare quelle di cui all'art. 2922 del codice civile, con evidenti rischi prospettici per il curatore dopo che siano state distribuite le somme ricavate.

Va ricordato anche che non vi sarà più il comitato dei creditori, e quindi non sarà più proponibile il passaggio correlato al programma di liquidazione.

Si ritiene, opportunamente, che anche solo per le questioni irrisolte che potrebbero porsi sia da escludere la prosecuzione post fallimento dei giudizi volti al recupero di attivi da liquidare.

Vi è poi, in questo ambito, un altro tema.

La norma rimanda alla legittimazione processuale "ai sensi dell'art. 43" l.fall.

Peraltro l'art. 43, secondo un'interpretazione ad oggi prevalente, va riferito alle cause promosse nell'interesse del soggetto fallito (quali ad esempio recupero crediti) e non nell'interesse della massa, quali quelle revocatorie. Queste ultime quindi non potrebbero essere proseguite in ipotesi di chiusura del fallimento. In questo indirizzo si pone anche l'art. 120, secondo comma, l.fall. il quale impedisce al debitore di avvalersi delle azioni di massa e dispone che le azioni non possano essere proseguite. La disposizione permane, senza alcun coordinamento con le ipotesi introdotte nell'art. 118 dalla legge 132/2015.

L'interpretazione pare eccessivamente severa, non tanto o non solo perché è al di fuori della ratio dell'intervento del legislatore, ma perché è opinione (isolata) dello scrivente che il curatore in base all'art. 43 sia legittimato a tutti i giudizi proprio dalla locuzione "rapporti di diritto patrimoniale del fallito", che pare rimandare a tutto ciò che riguarda rapporti posti in essere dall'imprenditore, in essi compresi anche operazioni/atti giuridici posti in essere dal fallito, e che si vogliono disconoscere. La linea interpretativa allargata è ora rafforzata dal nuovo quarto comma dello stesso art. 43, che dispone la priorità di trattazione alle controversie di cui è parte il fallimento: tutte le controversie, quelle di spettanza originaria del debitore e quelle che può intraprendere il curatore a tutela della massa, attive e passive.

Peraltro, si aprono certamente spazi per eccezioni che potranno essere formulate dalle controparti a fallimento chiuso, eccezioni quantomeno finalizzate ad indebolire la posizione del curatore nell'auspicio anche solo di una transazione.

La norma, come già ricordato, afferma che il curatore conserva la legittimazione processuale "in ogni stato e grado del giudizio".

Anche questa indicazione apre spazi di interpretazione.

Una volta che la sentenza di accertamento sia passata in giudicato, il giudizio si estingue. In caso di mancato adempimento spontaneo di controparte si apre la fase esecutiva, che è un “quid aliud” rispetto al processo di cognizione. Il codice di procedura civile infatti distingue il processo di cognizione dal processo di esecuzione, in cui si ha anche un diverso giudice, il giudice dell'esecuzione.

È quindi lecito domandarsi se sia pacifica la legittimazione processuale del curatore anche nella fase esecutiva.

La risposta viene data dalla logica, in quanto non avrebbe senso consentire la prosecuzione del giudizio, se poi non possa essere ottenuto quanto riconosciuto dalla sentenza.

Anche in questo caso, però, ci sono da aspettarsi opposizioni da parte dei convenuti/esecutati, anche solo a fini dilatori (lo stesso Tribunale di Bergamo, sez. fall., nella propria circolare n. 1 del 20/01/2016 si è posto la tematica, richiamandosi ai principi di logica per poter affermare l'estensione della legittimazione alla fase esecutiva, “cui sembrerebbe ostare il dato letterale”).

La norma fa riferimento al solo caso di chiusura del fallimento di cui all'art. 118, primo comma, numero tre l.fall., ossia "quando è compiuta la liquidazione finale dell'attivo". Sembrerebbe quindi che esulino dal campo di operatività i fallimenti che non hanno avuto alcun riparto a favore dei creditori (sempre il Tribunale di Bergamo, nella richiamata circolare n. 1/16, nel sostenere l'impossibilità di interpretazione analogica per la natura eccezionale e derogatoria della nuova previsione normativa afferma che ciò ragionevolmente costituisce una scelta del legislatore, per impedire che il compenso del curatore vada a gravare sull'Erario anche in presenza di prospettive positive di incasso).

Tuttavia, una interpretazione così restrittiva non va certo nella direzione ragionevolmente voluta dal legislatore, ossia quella di consentire la chiusura della procedura a prescindere dalle causa.

La lettura teleologica della norma è coadiuvata dall'ultima parte del secondo comma dell'art. 118 l.fall., laddove si consente al debitore di chiedere l'esdebitazione allorché, per effetto della conclusione dei giudizi pendenti, venga meno l'impedimento all'esdebitazione di cui all'art. 142, secondo comma, legge fallimentare, ossia, ricordiamolo, quando non siano stati soddisfatti, neppure in parte, i creditori concorsuali, cioè che non sia stato disposto alcun riparto a favore dei creditori ante fallimento.

Se questo impedimento può essere rimosso per effetto dei giudizi definiti dopo la chiusura del fallimento, significa che chiusura del fallimento totalmente incapiente e prosecuzione dei giudizi non sono incompatibili.

Si ripropongono i dubbi che abbiamo affrontato in tema di eventuale attività liquidatoria, con la differenza che qui l'attività di ripartizione è specificamente prevista dalla normativa.

Una linea di interpretazione convergente ritiene che il curatore, in sede di istanza per l'emissione del decreto di chiusura, vada a delineare già il possibile riparto supplementare che si renderebbe attuabile all'esito delle cause, in linea con quanto previsto dall'art. 117 per le somme accantonate favore dei creditori alla luce di una condizione non ancora verificata, ovvero se vi è un provvedimento di accoglimento dell'opposizione non ancora passato in giudicato.

La linea interpretativa, oltre a essere macchinosa, suscita alcune perplessità.

In primo luogo l'art. 117 concerne somme ben definite, relative al passivo e per le quali il curatore è in grado di svolgere matematiche soluzioni alternative, mentre l'ipotesi di cui all'art. 118 riguarda il lato attivo, e vede incassi eventuali e variabili.

Inoltre, l'art. 117 opera nell'ambito di un riparto comunicato a tutti i creditori, i quali possono promuovere reclamo, mentre in sede di decreto di chiusura si perverrebbe ad un riparto che, pur "avallato" dal tribunale, non metterebbe i creditori in una adeguata posizione di conoscenza, esame, difesa.

Infatti, il decreto di chiusura viene pubblicato solo ai sensi dell'art. 17 l.fall., e da tale pubblicazione scatterebbero i termini per un eventuale reclamo. Tale reclamo andrebbe formulato solo in Corte d'appello, con un evidente aggravio di incombenze, e non si coglie su quali precisi contenuti.

Potrebbe doversi affermare che, decorso il termine per il reclamo, l'ipotesi di riparto diverrebbe insindacabile.

Pare più plausibile ipotizzare che il tribunale, in sede di decreto, esprima le linee operative di condotta cui il curatore dovrà adeguarsi.

Ragionevole attendersi che venga fatto riferimento alle disposizioni di cui agli art. 110 e seguenti della legge fallimentare.

Certo, non mancheranno i problemi giuridici di coordinamento. Come già ribadito, si opererà a fallimento chiuso: ciò fa sorgere una serie di domande su quali norme della legge fallimentare possano operare, e quali siano le modalità da seguire in ipotesi di conflittualità.

Il riparto supplementare, seguendo le indicazioni della legge fallimentare, comporta:

• la distinzione delle masse (se è ammessa attività liquidatoria, con la prosecuzione di cause che riguardino il recupero di beni, o comunque per ripartire in via definitiva le spese generali della procedura);
• il calcolo degli interessi;
• il deposito di un progetto in cancelleria (con il dubbio delle modalità, posto che a fallimento chiuso non dovrebbe più essere consentito l'accesso telematico);
• la comunicazione ai creditori;
• il possibile reclamo al giudice delegato;
• l'esecutività tramite decreto, con eventuali accantonamenti.

Anche qui potrebbero insorgere conflitti e reclami: contro gli atti del curatore potrebbe decidere il giudice, in quanto incaricato "ai fini di quanto ivi previsto" (art. 119). Ma contro gli atti del giudice? Ragionevolmente, opererà l'art. 23 e quindi sarà competente il tribunale che ha dichiarato il fallimento.

E' evidente il rischio di sconfinare in una terra di nessuno, dove non operano le regole del codice di procedura civile, e non è certo che operino quelle della legge fallimentare.

Occupiamoci ora dei poveri convenuti, sballottati qua e là per cause che iniziano prima e finiscono dopo il decreto di chiusura del fallimento e cause che vengono cedute a destra e a manca (oltretutto, con evidenti riflessi in termini di strategie difensive e di possibili linee di transazione).

Cominciamo ad immaginare che la causa la vincano.

A questo punto i convenuti hanno diritto al rimborso delle spese, che ovviamente saranno in "prededuzione". Ma immaginiamo che il curatore abbia fatto i conti male, e non vi siano denari sufficienti per pagare sia il compenso al curatore che quello del legale della procedura che il rimborso delle spese. In linea di principio, la ripartizione dovrebbe ipotizzare il saldo delle spese di giustizia (quindi il compenso del curatore), poi le spettanze privilegiate (quindi il compenso del legale della procedura) e infine, per quel che resta, il rimborso delle spese (trattandosi di un onere risarcitorio non assistito da alcuna prelazione).

È facile immaginare una causa risarcitoria contro il curatore. E' evidente che quest'ultimo, per evitare ogni rischio, tenderà ad accantonamenti particolarmente significativi alla chiusura del fallimento a tutto svantaggio dei creditori (anche se, in verità, nulla cambia nella prospettiva di un riparto parziale in corso di procedura).

Vediamo ora con un po' di ottimismo in più l'ipotesi di vittoria della procedura.

Non si vedono particolari riflessi per il convenuto in caso di azioni risarcitorie e recuperatore, in quanto dovrà limitarsi a trasferire denari alla procedura, senza maturare di norma alcun controdiritto.

Diverso invece il tema delle azioni revocatorie.

Il convenuto in revoca infatti potrebbe dover restituire un pagamento ricevuto o un bene acquistato (diverso il caso di una revoca di garanzia o di un atto gratuito), maturando ai sensi dell'art. 70 l.fall. il diritto all'insinuazione al passivo di quanto restituito in denaro, o di quanto a suo tempo versato per l'acquisto del bene.

E qui sorgono i problemi.

Non è infatti prevista nella norma la possibilità di dare corso ad una verifica del passivo, con la fissazione dell'udienza, la comunicazione agli altri creditori, la possibilità di impugnazioni e via discorrendo.

Bisogna uscirne con un po' di pragmaticità.

Si ritiene acquisito il fatto che il convenuto in revoca, per quanto restituito, abbia diritto di insinuazione al passivo (o meglio di partecipazione al concorso). In quest'ottica la ritualità dell'ammissione al passivo viene a perdere in prima analisi il significato di tutela del creditore e della intera massa concorrente.

Il tribunale, nel decreto di chiusura, potrebbe dare indicazioni al curatore e al giudice delegato affinché il convenuto in revoca debba essere ammesso al concorso ai fini del riparto supplementare, per quanto restituito (ovviamente al netto del rimborso delle spese e degli interessi). Peraltro l'ammissione della somma non risolve tutti i problemi; si immagini l'ipotesi in cui si debba decidere sulla qualifica del rango tra privilegio e chirografo, ad esempio in virtù di una asserita prelazione per prestazioni di natura artigianale.

Laddove dovessero sorgere contrasti, probabilmente questi dovranno trovare composizione in sede di contenzioso civile, salvo che non si ritengano come già visto reclamabili i provvedimenti con le regole della legge fallimentare.

Abbiamo in precedenza fatto riferimento alla possibilità di cedere cause che possano dare corso ad una successiva attività liquidatoria. Al tema si accompagna quello della possibilità di chiudere il fallimento anche con attività liquidatoria in corso.

Per quanti sforzi interpretativi siano fatti per provare ad allargare le maglie alle cause che possano portare al recupero di beni (senza riuscirci), qui francamente ci si arrende.

In primo luogo, per l'evidente portata della norma, che si riferisce espressamente ed esclusivamente alla "pendenza di giudizi". D'altro canto, lo scopo della norma è quello di eliminare l'ostacolo più rilevante la chiusura delle procedure, ossia la pendenza delle cause sulla scorta di un dato di esperienza.

Né si coglierebbe la logica di chiudere un fallimento con attività liquidatoria in corso nell'ambito di un sistema che, come ora rinnovato, spinge al compimento della fase liquidatoria in tempi estremamente contenuti.

In sede di chiusura del fallimento, si sarà senz'altro provveduto alla liquidazione del compenso, ad opera del tribunale.

Chiamarlo compenso finale ovviamente non si può più, perché sarà basato su un attivo che dovrebbe restare provvisorio, ed anche su un passivo che (in ipotesi di azioni revocatorie) potrebbe incrementarsi, quanto meno sotto il profilo sostanziale.

Secondo una prospettiva, il tribunale potrebbe indicare nel decreto di chiusura "la percentuale che andrà trattenuta a favore del curatore dalle sopravvenienze attive, in base agli scaglioni su cui si attesta la liquidazione finale" (Mastrogiacomo, Brevi spunti di riflessione sulla chiusura del fallimento con giudizi in corso, in questo portale). Soluzione interessante; tuttavia gli scaglioni di compenso vanno da un minimo ad un massimo, ovviamente legati ad un giudizio soggettivo poggiato sulla complessità dell'attività e sulla diligenza impiegata.

Non appare quindi possibile fissare a priori una percentuale, perché si prescinderebbe da tali valutazioni. La gestione delle cause, d'altro canto, è certamente un aspetto di estrema complessità nell'ambito dell'attività della curatela, ed oltre a comportare articolate riflessioni giuridiche assorbe un impegno temporale notevole, ancor più se si vuole trovare un'intesa transattiva.

Il tribunale, dunque, non potrà fare altro che liquidare il compenso ante chiusura sulla base dell'attività fino a quel momento prestata dal curatore, ed avendo a riferimento l'attivo realizzato e il passivo esaminato a tale data.

Per l'attività successiva, in prima battuta viene da richiamarsi al giudice delegato come organo deputato alla liquidazione del compenso, posto che formalmente il fallimento è chiuso.

D'altro canto, il giudice dovrà liquidare anche gli onorari di quanti avranno prestato assistenza al curatore (non solo e necessariamente i legali ma anche i consulenti tecnici di parte, consulenti esterni eccetera). Per analogia, il giudice potrà liquidare dunque anche il compenso del curatore.

Un'ultima annotazione: il compenso supplementare dovrà senz'altro tenere conto di quello precedente, nel senso che andrà liquidato su attivo passivo supplementari, muovendo dall'ultimo scaglione percentuale già raggiunto in precedenza. Ciò, ovviamente, per tenere conto della progressiva diminuzione della percentuale di calcolo, all'aumentare dei valori di attivo passivo.

Come se i dubbi fin qui affrontati non bastassero, bisogna ora affacciarsi sul “baratro” delle tematiche fiscali che derivano dalla chiusura anticipata della procedura.

I profili da valutare sono numerosi:

• la dichiarazione finale ai fini imposte dirette;
• gli aspetti legati all'Iva da liquidare/recuperare;
• la sostituzione di imposta;
• il momento di emissione delle note di variazione Iva ex art. 26 d.p.r. 633/72;
• il rimborso per crediti Iva e per ritenute su interessi attivi maturati post chiusura.

C'è di che perdersi.

Muoviamo dalle tematiche legate alle imposte dirette, tra due confini normativi.

Il primo è dato dall'art. 183 T.U.I.R che, al secondo comma, pone a carico del curatore la dichiarazione dei redditi d'impresa alla chiusura del fallimento e l'eventuale versamento dell'imposta. Ricordiamo che il reddito da prendere in considerazione è quello dell'unico periodo di imposta, il cosiddetto maxi periodo, che va dall'apertura del concorso al decreto di chiusura del fallimento, ed è determinato dal confronto algebrico tra il residuo attivo e il patrimonio netto ad inizio procedura, a valori fiscalmente riconosciuti. Se tale patrimonio, pur con tutte le difficoltà di calcolo, fosse negativo (come avviene di norma), lo stesso sarà posto pari a zero.

Per residuo attivo invece, semplificando, va inteso tutto ciò che "avanza", tra denaro e beni, dopo che sono state pagate le spese di procedura e, integralmente, tutti i creditori insinuati (e solo quelli).

I beni poi, secondo le posizioni espresse dalla Agenzia delle entrate in alcune circolari, vanno valutati al valore contabile al netto del fondo ad inizio procedura.

Dunque, un problema di imposizione con riguardo alle imposte dirette si pone solo se:

• il fallimento paga le spese e i creditori insinuati al 100%;
• vi è residuo attivo.

Le imposte vanno versati dal curatore che comunque, anche in caso di assenza imponibile, deve redigere e trasmettere la dichiarazione dei redditi del maxi periodo fallimentare entro i nove mesi successivi a quello in cui viene emanato il decreto di chiusura, ai sensi del d.p.r. 322/98.

Il secondo riferimento di legge che si trova utile richiamare è quello del secondo comma dell'art. 118 l.fall., a mente del quale il curatore, quando compie la ripartizione finale dell'attivo senza pagamento integrale dei creditori (e a maggior ragione senza pagamento alcuno), deve chiedere la cancellazione dal registro imprese della società (mentre per le imprese individuali la cessazione della qualità di imprenditore non è subordinata alla effettuazione di formalità, ma al venir meno dell'attività imprenditoriale: cfr. Cassazione, 7 gennaio 2016, n. 98).

Ora, se questi sono i termini, non si vedono particolari vie di uscita. Il curatore, alla chiusura del fallimento, deve:

• chiudere la partita Iva, per il venire meno definitivo degli estremi di sussistenza del regime Iva;
• presentare la dichiarazione finale;
• cancellare l'impresa dal registro imprese.

Tutto ciò che viene svolto successivamente, per conseguenza, è al di fuori del regime fiscale d'impresa e come tale, in assenza di norme che disciplinano la assoggettabilità alle imposte dirette, al di fuori di ipotesi di tassazione.

D'altro canto, è principio pacifico che vengano tassate solo le fattispecie per le quali c'è una norma di legge che ne dispone la tassazione. Ed è altrettanto pacifico che soggetto passivo d'imposta permane il debitore fallito, con la conseguenza che il curatore deve svolgere tutti e soli gli adempimenti che espressamente la legge gli trasla.

Ad esempio, il curatore non deve redigere la dichiarazione dei redditi dell'esercizio antecedente a quello nel corso del quale è stato dichiarato il fallimento. Sarà il debitore, pur fallito, a dover predisporre il bilancio, convocare se d'obbligo l'assemblea, predisporre e trasmettere la dichiarazione.

Dal punto di vista strettamente giuridico, dunque, non si riesce ad essere in sintonia con le posizioni, pur assolutamente comprensibili, che suggeriscono di mantenere aperta la partita Iva con i conseguenti adempimenti e di trasferire gli obblighi dichiarativi a fini imposte dirette al termine dell'ultimo riparto supplementare, allorché sarà conclamata l'emersione o meno di residuo attivo e quindi, di norma, di eventuale imponibile.

Conseguentemente non si condivide neppure l'impostazione che, pur lodevolmente, con parere del 25 marzo 2016 ha provato a dare la Direzione Regionale del Veneto, secondo la quale alla chiusura del fallimento con giudizi pendenti:

• non bisogna procedere alla cancellazione della società dal registro imprese;
• l'impresa manterrà dunque il proprio codice fiscale;
• dovrà essere chiusa la partita Iva, che andrà riaperta in caso di effettuazione di successive operazioni rilevanti ai fini Iva;
• si dovrà presentare il modello Unico a chiusura fallimento e, allorché dopo i riparti supplementari vi fosse residuo attivo, andrà presentato "un nuovo modello unico per il periodo di imposta relativo a tali presupposti". ( Si richiama anche la risposta ad interpello n. 954-654/2016 rilasciata dalla Direzione Regionale della Puglia dell'Agenzia Entrate, che pare legare la presentazione della dichiarazione finale e della partita Iva alle indicazioni rilasciate dal Tribunale in sede di decreto di chiusura in ordine alla cancellazione o meno della società dal registro delle imprese. Ove il Tribunale indicasse la necessità di cancellazione si dovrà procedere alla dichiarazione dei redditi ed alla chiusura della partita iva (con eventuale successiva nuova richiesta di apertura della stessa), diversamente gli incombenti saranno rinviati alla cessazione dell'attività supplementare della curatela).

Si osserva in particolare che, una volta chiusa la partita Iva, la stessa non può essere aperta a piacere. In base agli articoli 1,4 e 5 del d.p.r. 633/72, il regime Iva ricorre in caso di esercizio di imprese, arti e professioni "per professione abituale". Questo esclude innanzitutto, a mio avviso, che si possa riaprire la partita Iva solo per recuperare i crediti sulle fatture ricevute, quali quelle per il compenso del curatore o ai legali. D'altro canto, non dimentichiamo che un soggetto, ancorchè imprenditore, può anche non aprire partita Iva se non deve compiere operazioni attive assoggettabili ad Iva, e che di converso non può beneficiare del recupero dell'Iva sui costi se non vi è una inerenza con l'Iva applicata sui ricavi.

Ma quand'anche, al termine delle cause, dovesse manifestarsi una qualunque attività liquidatoria, a fallimento chiuso e partita Iva chiusa si troverebbe una forzatura il doversi applicare l'Iva in uscita, non avendosi "professione abituale" ma, all'evidenza, una circostanza specifica ed occasionale di attività di vendita, con la conseguente difficoltà a ravvisare gli estremi per una riapertura dalla partita Iva a termini di legge.

Questa linea interpretativa andrebbe dunque a risolvere anche il secondo dei problemi indicati poc'anzi, ossia la sorte dell'Iva da recuperare sulle fatture ricevute. L'Iva non può essere recuperata, e il curatore non deve più tenere i registri, svolgere liquidazioni periodiche, trasmettere le dichiarazioni.

Certo, si perde il credito Iva sulla fatture ricevute, come si perde il credito per ritenute su interessi attivi; altrettanto certo, l'interpretazione non è tra le più rassicuranti nei rapporti con l'Agenzia delle Entrate.

Venendo ora al tema del sostituto d'imposta, i convincimenti circa il "non opera" in tema di imposte dirette ed Iva vengono meno. E vengono meno per lo stesso percorso di lettura della norma.

L'impianto relativo alla sostituzione di imposta, ossia circa l'obbligo di effettuare ritenute a titolo d'imposta in occasione di determinati pagamenti, poggia su d.p.r. 600/73, il quale indica:

• chi deve effettuare le ritenute d'imposta;
• per quali tipologie di somme corrisposte;
• a quali soggetti.

Al di fuori di questi casi, la ritenuta non va effettuata. Con un esempio: l'imprenditore individuale che paghi dipendenti per prestazioni di lavoro subordinato nell'ambito dell'attività d'impresa effettua la ritenuta. Lo stesso soggetto che, quale privato, paga la collaboratrice domestica (pur dipendente) per prestazioni di lavoro subordinato, non effettua la ritenuta. E questo perché, sebbene stia pagando un dipendente per un reddito da lavoro subordinato, quale privato cittadino non è uno dei soggetti attivi elencati nel d.p.r. 600/73.

Se trasferiamo questo principio al curatore, notiamo che il d.p.r. 600/73 indica proprio il curatore, e non l'impresa in fallimento tra i soggetti attivi. E' lo specifico soggetto ad essere gravato e, si aggiunge ora, a prescindere dalla situazione della procedura.

Quindi, se dopo la chiusura del fallimento il curatore resta in carica (come l'art. 120 l.fall. dispone), permanendo nella qualifica dovrà disporre le ritenute ogni volta che vi siano gli altri requisiti del d.p.r. 600 quanto a natura delle somme erogate e soggetto percipiente, con possibili problemi in termini di compilazione e trasmissione dei modelli F24 e delle dichiarazioni modello 770, che dovranno essere intestati ad un soggetto di impresa cessato.

Non banale anche la questione delle note di variazione Iva ex art. 26 d.p.r. 633/72, per le procedure concorsuali infruttuose.

Attualmente l'art. 26, indicativamente alla chiusura del fallimento, consente ai creditori di recuperare tramite nota di credito l'Iva sulle fatture a suo tempo emesse nei confronti del soggetto poi fallito, per la quota di Iva che non è stata oggetto di riparti nel corso della procedura. A loro volta, le note di credito ricevute dal curatore non creano un debito da versare da parte di quest'ultimo. In base a questo impianto, le note di variazione andranno emesse alla chiusura del fallimento, anche in ipotesi di continuazione delle cause.

Laddove, per effetto dei riparti supplementari, il creditore percepirà ulteriori denari, dovrà evidentemente emettere una nuova fattura per la quota di Iva ricevuta e in precedenza stornata, procedendo al versamento e alla trasmissione della fattura al curatore (che, peraltro, non dovrà fare nulla).

Anche qui si porrà un problema formale, poiché la fattura verrà intestata ad un soggetto che non c'è più, in quanto cancellato dal registro imprese.

Come si può cogliere, tutte le soluzioni proposte in ambito fiscale hanno un minimo comune denominatore in termini di difficoltà, ossia la cancellazione dell'impresa del registro. Molti aspetti si stemperano invece laddove si ipotizzi di poter mantenere attiva la posizione camerale, e quindi aperta la partita Iva, con l'unico dubbio di quando si dovrà presentare la dichiarazione dei redditi, rispetto alla scadenza prevista nell'art. 183 T.U.I.R..

Dalla lettura della norma pare che la chiusura del fallimento con cause pendenti sia una scelta demandata al curatore, che opportunamente potrà raccogliere il parere del comitato dei creditori e il visto del giudice delegato (nell'ambito della sua attività di vigilanza); peraltro, l'organo che dovrà pronunciarsi sulla istanza di chiusura del curatore sarà il tribunale, il quale quindi vaglierà la richiesta di chiusura.

Si ritiene che il vaglio non debba essere solo di legittimità, ma possa essere anche di merito, posto che la normativa non pone un obbligo ma concede una facoltà di chiusura della procedura sebbene vi siano giudizi pendenti.

L'istituto che consente la chiusura del fallimento con cause pendenti, per quanto interessante, ad avviso di chi scrive si rivela un sentiero irto di difficoltà, in cui molti aspetti paiono affidati al buon senso dei poli coinvolti.

Lo sviluppo di una prassi condivisa ed omogenea nei vari tribunali, e necessariamente interventi giurisprudenziali consolidati, si pongono allo stato come il necessario dazio da pagare per il consolidamento di questa nuova possibilità.