Le note di variazione in diminuzione IVA nel concordato preventivo

La Legge di Stabilità 2016, con i commi 126 e 127, con efficacia dal 1° gennaio 2017, aveva riscritto integralmente il testo dell'art. 26 del D.P.R. 633/1972 innovando profondamente la procedura inerente la “variazione IVA” da operare in caso di mancato pagamento da parte del cessionario/committente assoggettato ad una procedura concorsuale.

In particolare, era stata introdotta la possibilità, per il cedente/prestatore, di emettere la nota d'accredito IVA, oltre il periodo dell'anno, a partire dalla data in cui il cessionario/committente fosse stato assoggettato ad una procedura concorsuale. In questo modo, il cedente non era più costretto ad attendere l'accertamento dell'infruttuosità della relativa procedura per recuperare l'intero importo dell'IVA.

Tale modifica normativa, però, è stata abrogata dall'art. 1, comma 567, lett. d), L. n. 232/2016, a decorrere dal 1° gennaio 2017 e, pertanto, non è mai entrata in vigore. Conseguentemente, l'operatore dovrà attendere la chiusura della procedura per effettuare la relativa variazione.

Le variazioni dell'IVA dovuta sono regolate dall'art. 26 del D.P.R. n. 633/1973.

In particolare, il secondo comma sancisce che è possibile operare una variazione in diminuzione quando un operazione, per la quale sia stata emessa fattura e sia stata registrata secondo gli artt. 23 e 24, venga meno o se ne riduca l'ammontare imponibile a causa della dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili, oppure in conseguenza dell'applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente, oppure per mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose o a seguito di un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell'art. 182-bis del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267, ovvero di un piano attestato ai sensi dell'art. 67, terzo comma, lettera d), del medesimo regio decreto n. 267 del 1942 (di seguito anche legge fallimentare), pubblicato nel registro delle imprese o in conseguenza dell'applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente.

Il terzo comma prevede anche che gli eventi sopraindicati possano verificarsi in dipendenza di un sopravvenuto accordo fra le parti. In tali casi, la variazione deve essere registrata entro un anno dall'effettuazione dell'operazione imponibile.

Relativamente alle procedure concorsuali, la suddetta disposizione risponde ad esigenze equitative ed è volta a consentire al cedente del bene o al prestatore del servizio di recuperare, attraverso il meccanismo della variazione in diminuzione in conseguenza dell'insolvenza del debitore, l'imposta versata anticipatamente all'Erario.

La Legge di Stabilità 2016, con i commi 126 e 127, con efficacia dal 1° gennaio 2017, aveva riscritto integralmente il testo dell'art. 26 del D.P.R. 633/1972 innovando profondamente la procedura inerente la “variazione IVA” da operare in caso di mancato pagamento da parte del cessionario/committente assoggettato ad una procedura concorsuale.

In particolare, era stata introdotta la possibilità, per il cedente/prestatore, di emettere la nota d'accredito IVA, oltre il periodo dell'anno, a partire dalla data in cui il cessionario/committente fosse stato assoggettato ad una procedura concorsuale. In questo modo, il cedente non era più costretto ad attendere l'accertamento dell'infruttuosità della relativa procedura per recuperare l'intero importo dell'IVA.

Infatti, la variazione in diminuzione, secondo la nuova disposizione, avrebbe potuto essere effettua a partire dalla sentenza dichiarativa del fallimento o del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa o del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo o del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi (così paragrafo 22 della Circolare dell'Agenzia delle Entrate del 30 dicembre 2014, n. 31/E). Il nuovo disposto normativo sarebbe dovuto operare a decorrere dalle procedure concorsuali avviate successivamente al 31 dicembre del 2016.

Tale modifica normativa, però, è stata abrogata dall'art. 1, comma 567, lett. d), L. n. 232/2016, a decorrere dal 1° gennaio 2017 e, pertanto, non è mai entrata in vigore. In senso critico a tale intervento legislativo, si rinvia alla Circolare Assonime n. 1 del 25 gennaio 2017.

A seguito della mancata entrata in vigore della nuova normativa, la nota di variazione può essere emessa solo quando è definitivamente accertata l'infruttuosità della procedura.

Per quanto attiene, in particolare, all'ipotesi di mancato pagamento, in tutto o in parte, dell'importo fatturato, è da rilevare, in via generale, che tale circostanza viene giuridicamente ad esistenza allorquando il soddisfacimento del creditore attraverso l'esecuzione collettiva sul patrimonio dell'imprenditore viene meno, in tutto o in parte, per insussistenza di somme disponibili, una volta ultimata la ripartizione dell'attivo.

Il verificarsi di tale evento postula, quindi, in via preventiva, da un lato l'acclarata insolvenza dell'importo fatturato e l'assoggettamento del debitore a procedura concorsuale, dall'altro la necessaria partecipazione del creditore al concorso.

Al fine di individuare il momento in cui tale circostanza si verifica, tornano utili i chiarimenti forniti in passato dall'Amministrazione finanziaria nella Circolare del 17 aprile 2000, n. 77/E.

Per quanto riguarda i concordati preventivi, è stato precisato che occorre far riferimento, non solo al decreto di omologazione del concordato che, ai sensi dell'art. 181 l. fall. chiude il concordato, ma anche al momento in cui il debitore adempie agli obblighi assunti nel concordato stesso. Ne consegue che laddove, in caso di mancato adempimento, ovvero in conseguenza di comportamenti dolosi, venga dichiarato il fallimento del debitore, la rettifica in diminuzione può essere eseguita, solo dopo che il piano di riparto dell'attivo sia divenuto definitivo ovvero, in assenza di un piano, a chiusura della procedura fallimentare.

Nel sistema dell'art. 26, comma 2, D.P.R. n. 633/1972, se si riduce l'importo di un'operazione imponibile, la nota di variazione viene emessa al fine di adeguare l'imposta al corrispettivo effettivamente incassato; pertanto il cedente o prestatore del servizio può portare in detrazione l'IVA, nella misura esposta nella nota di variazione, mentre la controparte è tenuta a ridurre in pari misura la detrazione che aveva effettuato, riversando l'imposta all'Erario.

Infatti, il comma 5 dell'art. 26 prevede che laddove il cedente/prestatore si avvalga della facoltà di emettere una nota di variazione in diminuzione, il cessionario/committente, che ha già contabilizzato l'operazione nel registro IVA degli acquisti, è tenuto a registrare la corrispondente variazione in aumento, salvo il suo diritto alla restituzione di quanto pagato a titolo di rivalsa. L'art. 1, comma 567 lett. d), L. n. 232 del 2016 ha abrogato la norma che escludeva tale obbligo in caso di procedure concorsuali.

Ne consegue che, come precisato dall'Amministrazione finanziaria, gli organi della procedura sono tenuti ad annotare nel registro IVA la corrispondente variazione in aumento; tale adempimento, tuttavia, non determina l'inclusione del relativo credito IVA vantato dall'Amministrazione nel riparto finale, ormai definitivo, ma consente di evidenziare il credito eventualmente esigibile nei confronti del fallito tornato in bonis. Per quanto sopra, non sussistendo il debito a carico della procedura, il curatore fallimentare non è tenuto ad ulteriori adempimenti (Così Risoluzione dell'Agenzia Entrate del 12 ottobre 2001 n. 155/E).

Tale principi devono essere applicati anche al concordato preventivo, che, come procedura concorsuale, consente al debitore di evitare la dichiarazione di fallimento, a condizione che egli adempia agli obblighi assunti nei confronti dei creditori. Con gli effetti estintivi del concordato si ha la riduzione del credito chirografario di rivalsa Iva.

Conseguentemente, dato che la nota di variazione è afferente l'Iva non riscossa dal creditore, per un debito sorto prima dell'avvio della procedura concorsuale, la registrazione della predetta nota non comporterebbe, per il debitore concordatario, l'obbligo di rispondere verso l'Erario di un debito sul quale si sono già prodotti gli effetti estintivi del concordato preventivo.

Diversamente, si avrebbe una deroga all'efficacia liberatoria della procedura, da ritenersi ingiustificata in relazione alle norme che dispongono l'estinzione di ogni debito sorto anteriormente all'inizio della procedura medesima. Pertanto, la società in concordato non è obbligata a riversare l'IVA a debito indicata nelle note di variazione che dovesse eventualmente ricevere (così Risoluzione dell'Agenzia delle Entrate del 17 ottobre 2001, n. 161/E).

In definitiva, il debitore concordatario non è tenuto a rettificare “in aumento” il documento ricevuto, ferma la detrazione dell'imposta già operata a seguito della registrazione della fattura di acquisto. Per cui, registra la nota di variazione ricevuta nel registro IVA degli acquisti, senza che questo abbia riflessi sul piano dichiarativo.

La modifica normativa sopra citata, mai entrata in vigore, era stata introdotta, concedendo la possibilità, per il cedente/prestatore, di emettere la nota d'accredito IVA, oltre il periodo dell'anno, a partire dalla data in cui il cessionario/committente fosse stato assoggettato ad una procedura concorsuale. In questo modo, il cedente non era più costretto ad attendere l'accertamento dell'infruttuosità della relativa procedura per recuperare l'intero importo dell'IVA.

Adesso, come in passato, l'operatore dovrà attendere la chiusura della procedura per effettuare la relativa variazione dell'IVA.

Infine, si deve segnalare che, relativamente alla problematica del credito IVA da rivalsa nelle procedure di concordato preventivo, la Corte di Cassazione (Sentenza del 6 novembre 2013, n. 24970) ha stabilito che al credito di rivalsa dell'IVA spettante al cedente di beni e servizi deve essere riconosciuto il privilegio previsto dall'art. 2758, comma 2, c.c. sui beni mobili che hanno formato oggetto di cessione o ai quali si riferisce il servizio, anche qualora il bene gravato dal privilegio non sia presente nel patrimonio del debitore, salvo che sia diversamente previsto come espresso patto di concordato, in base all'art. 160, comma 2, l. fall.

La Cassazione ha di fatto stabilito che la regola generale del concordato rimane quella dell'integrale pagamento dei creditori privilegiati, a meno che il piano non disponga la soddisfazione parziale secondo quanto previsto dall'art 160, comma 2, l. fall. La soddisfazione parziale, quindi, è configurata dalla legge come l'effetto di un patto concordatario, in mancanza del quale, va applicata la regola generale (sulla natura del credito IVA in sede fallimentare, si rinvia all'ordinanza della Corte di Cassazione del 17 gennaio 2017, n. 1034).

Tale principio va coordinato, oltre che con il recente indirizzo giurisprudenziale che ha ritenuto possibile il pagamento parziale dell'IVA (sentenze della Cassazione a Sezioni Unite del 27 dicembre 2016 n. 26988 e del 13 gennaio 2017 n. 760), anche con la recente modifica della normativa sulla transazione fiscale, disciplinata dall'art. 182- ter l. fall., che ha codificato tale possibilità di riduzione.