Per le frodi fiscali in materia di Iva vi è una nuova prescrizione

La Corte di cassazione, terza Sezione penale, con la sentenza 20 gennaio 2016 n. 2210 ha ritenuto, relativamente ad una fattispecie avente ad oggetto la dichiarazione fraudolenta per utilizzo di fatture false, prevista e punita dall'art. 2 del d.lgs. n. 74/2000, di disapplicare l'ultima parte del comma 3, dell'art. 160 c.p. nonché di disapplicare il secondo comma dell'art. 161 c.p.

I giudici di legittimità, quindi, hanno fatto proprio l'orientamento della ormai ben nota sentenza della Corte di giustizia europea (Grande Sezione) dell'8 Settembre 2015 nella causa Taricco (cfr., sui profili più rilevanti della decisione europea, F. Viganò, Disapplicare le norme vigenti sulla prescrizione nelle frodi in materia di Iva?, in Dir. pen. cont.).

Con la predetta decisione, come si ricorderà e come vedremo oltre, la Grande Camera della Corte di Lussemburgo ha evidenziato l'insostenibilità delle norme del codice penale italiano sopra richiamate nella misura in cui, il meccanismo in esse previsto, può determinare la sistematica impunità delle gravi frodi in materia d'Iva, lasciando così privi di tutela gli interessi finanziari non solo dell'Erario italiano ma anche degli interessi dell'Unione europea (a tal proposito si deve ricordare che l'Iva, come ben noto, è considerata risorsa erariale europea).

È immediatamente da osservare come la fattispecie affrontata in sede eurounitaria sia sostanzialmente analoga a quella affrontata dalla terza Sezione penale.

Gli effetti concreti della decisione della nostra Corte sono estremamente significativi sul piano pratico: prova ne sia che, come vedremo poco oltre, la terza Sezione penale, richiamando più volte ed espressamente l'orientamento della Corte di Lussemburgo, ha ritenuto di non dichiarare prescritta una condotta fraudolenta risalente all'anno 2005 con le conseguenze che ne discendono.

Giova senz'altro, per comprendere meglio la portata della decisione, sintetizzare brevemente la fattispecie giudicata dalla Suprema Corte.

Il procedimento penale prende avvio da una verifica della guardia di finanza eseguita nei confronti di una società a responsabilità limitata (la cui attività consisteva nell'acquisto e vendita di vetture di lusso) amministrata dal ricorrente in Cassazione.

Dalla ricostruzione operata dalla guardia di finanza era emerso che:

• alcune ditte risultavano acquirenti di auto all'estero, soprattutto in Germania, e venditrici delle stesse auto ad altre società tra le quali quella di cui è processo: le ditte in questione non avevano sede, né dipendenti né, tantomeno, avevano mai presentato dichiarazioni dei redditi e risultavano quindi evasori totali;
• il venditore effettivo risultava essere un imprenditore tedesco e le auto acquistate passavano direttamente nella piena disponibilità della società del ricorrente in Cassazione che le vendeva a privati;
• il pagamento al venditore effettivo, cioè all'imprenditore tedesco, veniva effettuato dalla società del ricorrente;
• le società interposte quindi non ponevano in essere alcun tipo di attività se non quella propria dell'interposizione fittizia e cioè del creare, senza nessuna aderenza con la realtà dei fatti, un rapporto fasullo con l'azienda tedesca venditrice e il vero acquirente dei mezzi italiano;
• i pagamenti di denaro relativi alle auto vendute non risultavano essere mai transitati su conti correnti delle società interposte che erano perfino inesistenti;

• i titolari delle ditte interposte risultavano non in grado di esercitare in via autonoma alcun tipo di attività e meno che mai quella di commercializzare autovetture estere;
• tra le società interposte, emittenti le fatture soggettivamente false, e la società del ricorrente non risultavano in essere fax, documenti, copie di commissioni, di ordini, note in merito a chiarimenti specifici sul modello di autovettura che in qualche modo attestassero una sia pur minima trattativa commerciale;
• infine, in alcune specifiche vendite a privati, le fatture relative risultavano emesse prima ancora della fatturazione fra la società del ricorrente e la società interposta.

Orbene, sulla scorta di tale quadro generale i giudici di merito della Corte di appello di Ancona non avevano avuto dubbi nel ritenere colpevole della dichiarazione fraudolenta per uso di fatture false l'imputato (il ricorrente per Cassazione) proprio perché risultava palese, da parte sua, l'avvalersi di fatture soggettivamente false indicate nelle dichiarazioni per gli anni d'imposta 2005, 2006 e 2007.

Facile osservare che tale meccanismo aveva consentito all'imputato e più precisamente alla società da lui amministrata, di indicare elementi passivi fittizi riguardo all'Iva.

Dalla lettura della motivazione della sentenza in commento emerge, in maniera molto chiara, che la censura principale mossa dal ricorrente alla decisione dei giudici di secondo grado è caratterizzata da argomentazioni del tutto prive di pregio.

Spiega la Corte che a fronte di un quadro estremamente preciso, come sopra delineato, nel ricorso si dà atto della natura cristallina delle operazioni e si introducono elementi di mera contestazione alla ricostruzione dei fatti: operazione, come ben noto, non consentita dinanzi alla suprema Corte il cui sindacato mira a riscontrare 'esistenza di vizi, ovviamente anche con riguardo alla motivazione, ed esula invece dalla rilettura degli elementi di fatto.

In virtù di tale rilievo la Corte, con poche altre parole e con richiamo ad alcuni precedenti, ritiene inaccoglibile la censura.

A diversa conclusione si giunge invece relativamente al diniego delle attenuanti generiche pronunciato dai giudici di secondo grado.

Secondo la suprema Corte infatti la Corte di appello di Ancona nega le invocate attenuanti generiche limitandosi ad affermare che il motivo d'appello su questo aspetto sarebbe privo di pregio giuridico.

Osserva la terza Sezione penale come si sia in presenza di una motivazione apparente in quanto i giudici di secondo grado non esplicitano le ragioni dell'esercizio del loro potere discrezionale sotteso alla valutazione richiesta dalla legge sulla concessione o meno sulla circostanze delle attenuanti generiche.

La suprema Corte di cassazione quindi accoglie questo specifico motivo ed annulla la sentenza con rinvio alla Corte di appello di Perugia, territorialmente competente quale giudice del rinvio, perché colmi il vuoto motivazionale di cui sopra.

Ed è proprio a questo punto che la sentenza diventa di un interesse davvero significativo: la Corte suprema infatti dopo aver deciso il rinvio ritiene di non poter dichiarare prescritti i fatti relativi al periodo di imposta 2005 (laddove lo avesse fatto vi sarebbe stato annullamento senza rinvio), richiamando a supporto della propria decisione l'orientamento della Corte di Lussemburgo e, più precisamente, la sopra ricordata sentenza Taricco.

È interessante segnalare che la suprema Corte di cassazione motiva la disapplicazione delle predette norme in tema di prescrizione, con riferimento ai reati di frode fiscale in materia di Iva, richiamandosi:

1. innanzitutto alle ragioni con le quali la grande Camera della Corte di Lussemburgo denunciava l'insostenibilità delle norme italiane, ed in particolare la previsione di un termine massimo in presenza di atti interruttivi della prescrizione nella misura in cui il meccanismo previsto determinasse la impunità delle frodi Iva (gravi);
2. secondariamente all'affermazione del principio del primato del diritto Ue rispetto a quello nazionale, ivi compreso lo stesso diritto penale;
3. in terzo luogo al mancato rispetto del principio europeo della tutela equivalente.

Com'è facilmente comprensibile il profilo concernente il primato del diritto europeo è estremamente delicato.

Ben si rendono conto di ciò i giudici italiani, prova ne sia che si soffermano a spiegare le ragioni in forza delle quali, nelle situazioni fraudolente che qui interessano, vi sia l'obbligo per il Giudice penale italiano, alla luce di quanto stabilito dalla Corte di Giustizia, di disapplicare il combinato disposto degli artt. 160 e 161 c.p., nei limiti prima evidenziati.

Non solo: i giudici di Piazza Cavour si sentono altresì in dovere di chiarire come la normativa interna, nel fissare un limite massimo al corso della prescrizione, pur in presenza di atti interruttivi pari di regola al termine prescrizionale ordinario più un quarto, impedisca allo Stato italiano di adempiere agli obblighi di tutela effettiva degli interessi finanziari dell'Unione Europea imposti dall'art. 325 del Trattato sul funzionamento dell'Unione (T.F.Ue).

La logica conseguenza di tale ragionamento è quanto mai significativa.

In buona sostanza i giudici di merito italiani, ricorrendo i presupposti indicati nella più volte citata sentenza europea, hanno l'obbligo, che si fonda proprio sul diritto europeo, di condannare l'imputato ritenuto colpevole dei reati ascrittigli, senza tener conto dell'eventuale decorso del termine prescrizionale calcolato sulla base delle norme più volte richiamate e contenute negli artt. 160 e 161 c.p.

Infine, come vedremo di seguito, la terza Sezione penale, proprio ricordando, sia pur brevemente, le caratteristiche del caso Taricco, arriva a ritenere violato il principio della tutela equivalente.

Nei confronti del Taricco era pendente un procedimento penale presso l'Autorità giudiziaria di Cuneo per associazione per delinquere allo scopo di commettere delitti fiscali in materia di Iva attraverso il noto meccanismo delle cosiddette frodi carosello.

Secondo l'impostazione dell'accusa, in tal modo, gli associati avevano realizzato negli esercizi fiscali dal 2005 al 2009 un'evasione di Iva, in relazione all'importazione di champagne, per diversi milioni di euro.

Il Gup di Cuneo, durante l'udienza preliminare, rilevato il decorso della prescrizione nei confronti di uno degli imputati, constatava che nei confronti di tutti gli altri la prescrizione sarebbe maturata in sette anni e mezzo per i meri partecipi alla stessa o, al massimo, in quello di anni otto e mesi nove per quanto attiene ai capi.

In ogni caso tutti i reati si sarebbero prescritti, al più tardi, nel febbraio 2018 e quindi il Gup, prevedendo l'impossibilità di arrivare entro tale data ad un accertamento definitivo, sottoponeva alla Corte di giustizia europea la nota questione: e cioè se la disciplina interna, più volte richiamata in tema di termine massimo di prescrizione, produca effetti compatibili con norme europee.

La breve ricostruzione del caso Taricco è utile, per la terza Sezione penale, per evidenziare un ulteriore significativo passaggio della Corte di Lussemburgo.

Quest'ultima infatti, nelle osservazioni in udienza, dopo aver stabilito i principi dei quali si è già accennato, rilevava altresì come l'ordinamento italiano non assicurasse eguale trattamento alle frodi contro imposte meramente nazionali e a quelle di pertinenza dell'Unione Europea.

Prova ne sia che il termine massimo di prescrizione previsto dagli artt. 160 e 161 c.p. non opera, ad esempio, nel caso di associazione finalizzata al contrabbando di tabacchi di cui all'art. 291-quater del d.P.R. 23 gennaio 1943, n. 436.

Un'anomalia confliggente con il principio contenuto nel già citato art. 325 T.F.Ue in virtù del quale gli stati membri dell'Unione sono tenuti ad adottare, per combattere contro le frodi che ledono gli interessi finanziari europei, quelle stesse misure adottate per combattere le frodi interne.

La terza Sezione penale, infine, non si è sottratta a tale quesito che risolve richiamando, e condividendo, quanto già affermato in sede europea.

La norma di riferimento è sempre l'art. 325 T.F.Ue ovvero sia una norma in grado di esplicare effetti diretti nelle controversie nazionali, trattandosi di disposizione contenente principi primari dai quali discende a carico degli Stati membri un obbligo di risultato preciso e non accompagnato da condizione alcuna.

Inoltre da tale norma discende altresì la conseguenza di rendere inapplicabili quelle disposizioni ad essa contrastanti delle legislazioni nazionali e nel caso che qui interessa delle norme, più volte richiamate, contenute negli artt. 160 e 161 c.p.

La terza Sezione penale non manca poi di ribadire che possono evidenziarsi alcune condizioni di operatività del principio europeo.

In primo luogo, ricordano i giudici Supremi italiani, come la Corte di giustizia non pretenda tout court la disapplicazione dei termini di prescrizione previsti dall'art. 157 c.p., che vengono invece ritenuti compatibili con gli obblighi europei.

Né la Corte pretende la disapplicazione dell'art. 160 c.p. nella parte in cui dispone in linea generale gli atti interruttivi ed i loro effetti, disponendo che – dopo ogni atto interruttivo – la prescrizione comincia nuovamente a decorrere dal giorno dell'interruzione.

A dover essere disapplicata è soltanto l'ultima proposizione dell'ultimo comma successiva al punto e virgola, ove si dispone che in nessun caso i termini stabiliti nell'art. 157 possono essere prolungati oltre il termine di cui all'art. 161, secondo comma, fatta eccezione per i reati di cui all'art. 51, comma 3-bis e 3–quater del codice di procedura penale.

In secondo luogo la terza Sezione penale evidenzia come, al momento, rimanga questione aperta quella relativa al dovere di disapplicazione che discende dalla Corte europea per le altre violazioni in materia di Iva non caratterizzate da frode (ad esempio quelle connesse all'omessa dichiarazione, prevista dall'art. 5 del d.lgs.74/2000 o dall'omesso versamento del tributo punito dall'art. 10-ter del suddetto decreto).

Si potrebbe tuttavia sostenere, rileva la Corte italiana, ed è questo, come vedremo, un aspetto significativo, che l'obbligo sia circoscritto alle condotte fraudolente come l'utilizzo o l'emissione di fatture false.

In terzo luogo la suprema Corte rileva come sia compito della giurisprudenza interna stabilire quando l'evasione Iva sia grave: concetto, quest'ultimo, richiamato espressamente nella sentenza della Corte europea senza però che la stessa chiarisca quali siano gli elementi necessari per desumere l'esistenza della gravità.

Non v'è dubbio che la questione affrontata dalla terza Sezione penale sia, al contempo, estremamente delicata e non priva di effetti più che significativi sul piano concreto.

Il ragionamento della terza Sezione penale e quello della Corte di Lussemburgo, alla quale i nostri giudici ampiamente si riferiscono appare corretto.

Soprattutto se si tiene conto proprio della portata e degli effetti dell'art. 325 T.F.Ue.

È del resto principio consolidato quello secondo il quale le fonti normative dell'Unione europea, anche dopo il noto Trattato di Lisbona, abbiano i seguenti effetti sul piano interno: le autorità amministrative e giurisdizionali italiane applicano il diritto dell'Unione sia direttamente (regolamenti) sia con adeguamento dell'ordinamento interno (direttive) e lo fanno anche disapplicando (o meglio: non applicando) il diritto italiano eventualmente incompatibile (cfr., in tal senso, A. Barbera-C.Fusaro, Corso di diritto costituzionale, pag. 119 e segg., Bologna, 2012 nonché F. Sorrentino, Le fonti del diritto italiano, Padova, 2015, pag. 98 e segg.).

Ciò avviene proprio in forza del primato del diritto dell'Unione affermato dalla Corte di giustizia europea nella sentenza Taricco, così come in altre decisioni precedenti, che considera lo stesso principio fondamentale.

Diventa quindi estremamente difficile sostenere che tale primato non possa riconoscersi in relazione all'ordinamento penale interno poiché non vi è un elemento giuridico sul quale fondare una simile esclusione.

Né, tantomeno, vale obiettare il conflitto del principio richiamato dalla Corte Europea con quelli interni di natura costituzionale.

Non foss'altro perché alcune norme costituzionali e segnatamente l'art. 11 e anche l'art. 117 parrebbero escludere tale contrasto.

Se, quindi, la decisione della terza Sezione penale appare ineccepibile sotto il profilo della prevalenza del diritto comunitario e dei suoi effetti su quello interno (nonché sulla disapplicazione delle norme interne contrastanti) è altresì vero che alcune questioni affrontate dalla Corte italiana rimangono, per così dire, aperte.

Intanto la decisione in commento non offre argomentazioni risolutive rispetto ad un aspetto importantissimo: che cosa succederà per le condotte non fraudolente che comporteranno evasione Iva?

In altre parole, si dovranno disapplicare le norme più volte citate in precedenza in tema di prescrizione anche nel caso in cui le imputazioni riguardino l'omessa dichiarazione dell'Iva (art. 5 del d.lgs. 74/00) o l'omesso versamento della stessa (art. 10-ter del d.lgs. 74/00)?

È vero che la Corte di cassazione evidenzia che nella sentenza Taricco si fa specifico riferimento alle frodi (e quindi, è logico ritenere, che a questi aspetti debba circoscriversi il principio) ma è altresì vero che ammette esplicitamente che la conclusione contraria potrebbe ben fondarsi sempre sull'art. 325 T.F.Ue posto che tale disposizione impegna gli Stati a combattere non solo la frode, ma anche le altre attività illegali.

E del resto che la questione sia molto complessa e non di facile soluzione lo dimostra un'ordinanza del Gip di Varese che, proprio in tema di Iva, ha chiesto alla Corte di giustizia europea di verificare la compatibilità con il diritto comunitario di alcune delle disposizioni chiave del d.lgs.158/2015 che, com'è noto, ha riformato i reati tributari.

Tra i punti significativi dell'ordinanza vi è proprio l'innalzamento della soglia di rilevanza penale dell'omesso versamento dell'Iva che passa dai precedenti € 50.000,00 al considerevole importo di € 250.000,00.

Vi sarebbe quindi un disallineamento con l'omesso versamento delle ritenute che ha soglia assai più bassa e cioè € 150.000,00.

Ovvio quindi, secondo il Gip di Varese, che in tal modo vi sarebbe una maggiore tutela dell'erario nazionale rispetto a quello comunitario, tenuto conto della natura dell'Iva, tradizionalmente risorsa erariale europea.

Se la questione posta dal Gip dovesse essere risolta dalla Corte di giustizia con l'applicazione rigorosa del disposto dell'art. 325 T.F.Ue, è facile presumere che la disapplicazione delle norme in tema di prescrizione di cui si è ampiamente trattato varrà anche per i casi di evasione Iva non ricollegabili a frodi.

Infine, altra questione che rimane non chiarita in maniera significativa, è quella della gravità dell'evasione Iva.

Come abbiam visto la terza Sezione penale ritiene che dovrà essere il giudice di merito, valutando tutti gli elementi del caso concreto, a stabilire quale sia il limite della gravità.

Non v'è dubbio però che il profilo rimane assai delicato non perché si riconosca una discrezionalità (ben comprensibile e condivisibile) al magistrato giudicante ma semmai perché la mancanza di un riferimento normativo sul criterio di valutazione della gravità stessa potrebbe portare a soluzioni non del tutto omogenee.