Delitti in materia di pagamento di imposte

Nell'ambito del diritto penale tributario, le diverse fattispecie di reato sono suddivise da legislatore in due macro categorie. Da un lato stanno i cosiddetti delitti in tema di dichiarazione la cui funzione è di garantire la veridicità della documentazione con cui il contribuente si rapporta rispetto all'Amministrazione finanziaria, consentendo alla stessa di calcolare – sulla base degli atti e documenti fornitegli dal privato – quanto quest'ultimo deve corrispondere. Dall'altro lato, invece, si collocano i reati in materia di pagamento delle imposte, che tutelano la possibilità per l'Erario di percepire effettivamente l'imposta correttamente calcolata e dovuta dal privato: in particolare, in tale novero rientrano i tre diversi illeciti, previsti rispettivamente dagli artt. 10-bis, 10-ter e 10-quater d.lgs. 74 del 2000, dell'omesso versamento di ritenute certificate, dell'omesso versamento di acconti Iva e di indebita compensazione.

Tutti e tre gli illeciti in discorso sono stati interessati dal riforma del diritto penale tributario introdotta con il decreto legislativo158 del 2015, anche se le modifiche apportate a tali fattispecie sono di ben diverso spessore, posto che il legislatore del 2015 ha modificato in maniera significativa il reato di indebita compensazione mentre relativamente ai reati di omesso versamento degli acconti Iva e delle ritenute certificate ci si è limitati ad aumentare le soglie di punibilità previste dagli artt. 10-bis e 10-ter, lasciando per il resto inalterata la struttura di tali illeciti e non ponendo in alcun modo rimedio ai molteplici profili problematici che l'applicazione di tali disposizioni comporta, come vedremo più avanti.

In ragione di tale diversa portata delle modifiche apportate con la riforma del 2015 e della circostanza che mentre i reati di omesso versamento degli acconti Iva e delle ritenute certificate presentano una struttura assai similare fra loro, il delitto di indebita compensazione presenta della specificità che ne consigliano una trattazione separata, con apposito capitolo.

Come accennato, significative sono state le modifiche apportate al delitto di indebita compensazione, giacché nel corpo dell'art. 10-quater, d.lgs. 74/2000 è stato introdotto un secondo comma onde distinguere l'ipotesi in cui l'indebita compensazione riguardi crediti non spettanti – nel qual caso la pena rimane quella attuale della reclusione da sei mesi a due anni – dalla condotta con cui si intendono compensare crediti inesistenti – nel qual caso la pena diviene quella della reclusione da un anno e sei mesi a sei anni – (in termini generali, TOMA, L'indebita compensazione ad un triennio dell'entrata in vigore (art. 10-quater D.Lgs. n.74/2000), in Riv. Dir. Trib., 2010, III, 27; FONTANA, Indebita compensazione e connotato fraudolento della condotta, in Riv. Giur. Trib., 2012, 483).

Alla luce della nuova disciplina dunque la compensazione tributaria è indebita e quindi penalmente rilevante in caso di

• credito inesistente, situazione che ricorre quando del credito non sussistono gli elementi costituitivi e giustificativi e, con riferimento a quest'ipotesi, la disciplina sanzionatoria non è modificata
• credito non spettante, nel qual caso è previsto un aggravamento del trattamento punitivo del contribuente infedele. In particolare si è in presenza di compensazione avente ad oggetto un credito non spettante:

- in presenza di non spettanza soggettiva, essendo evidente che il portare, eventualmente, in detrazione un credito tributario, pur astrattamente esistente ma riferito ad altro soggetto, integra gli estremi della compensazione con un credito inesistente relativamente alla posizione del soggetto che operi la compensazione;

- in presenza di un credito non esigibile, la cui esistenza sia subordinata al verificarsi di una condizione, posto che, laddove si tratti di condizione sospensiva, fintanto che essa sia pendente, il credito, trattandosi di fattispecie e formazione progressiva, ancora non è sorto ed è pertanto inesistente, mentre, se si tratta di condizione risolutiva, una volta verificatasi quest'ultima, il credito viene meno;

- ogni altro credito che, pur certo nella sua esistenza ed ammontare sia, per qualsiasi ragione normativa, ancora non utilizzabile ovvero non più utilizzabile in operazioni finanziarie di compensazione nei rapporti fra il contribuente e l'Erario – situazione che ricorre, ad esempio, quando vengano utilizzati crediti verso l'erario eccedenti il limite massimo in compensazione.

L'inserimento nella categoria dei crediti inesistenti – circostanza che, lo si ripete, determina un aggravamento del trattamento sanzionatorio previsto – anche dei crediti semplicemente non spettanti è presumibilmente determinata dall'esigenza per l'Erario di incassare immediatamente quanto dovutogli dal contribuente, salvo detrazioni inerenti somme che il Fisco deve – al momento del pagamento dell'imposte – versare al privato, non potendosi invece operare questa compensazione con riferimento a crediti del contribuente di incerto ammontare o non ancora liquidi ed esigibili e che quindi andranno saldati in un momento successivo.

Tuttavia, questa ricostruzione, pur se condivisibile sotto il profilo delle esigenze delle casse dell'Erario, priva il comportamento delittuoso in parola di qualsiasi contenuto di fraudolenza, nel senso che attribuisce rilevanza penale ad una condotta di indebita compensazione per il solo fatto che il contribuente – in maniera assolutamente palese e senza nulla nascondere – oppone erroneamente al fisco crediti da lui vantati, pur essendo questi crediti esistenti ed esigibili ma, allo stato, non spettanti.

Di contro la dottrina afferma che il reato in discorso dovrebbe presentare una connotazione fraudolenta, anche in ragione che solo in questo modo si potrebbe evitare la sovrapposizione del reato in discorso con la sanzione amministrativa per l'utilizzo di crediti inesistenti (Cfr. FONTANA, Indebita compensazione, cit., 483; PERRONE, Limiti di applicabilità del reato previsto dall'art. 10-quater, cit., 137; TODINI, L'equivoco sulla compensazione, cit., 1011; SCARCELLA, Estensibilità del reato di indebita compensazione di crediti iva anche ai casi di compensazione "verticale", in Cass. Pen., 2011, 4460), con il conseguente affacciarsi della problematica inerente la violazione del principio del ne bis in idem ovvero la sanzionabilità in due sede diverse – penale ed amministrativo – della medesima condotta illecita.

Ai sensi del nuovo art. 13-bis d.lgs. 74/2000, quando il soggetto accusato della violazione di indebita compensazione provveda, prima dell'apertura del dibattimento di primo grado, all'integrale pagamento dei debiti tributari, comprese le sanzioni amministrative e interessi - facendo eventualmente ricorso all'uopo anche alle speciali procedure conciliative e di adesione all'accertamento previste dalle norme tributarie -, allo stesso vanno riconosciuti determinati benefici, i quali sono diversi a seconda che la compensazione riguardasse crediti non spettanti o crediti inesistenti.

Nel primo caso, infatti, la riparazione economica nei confronti dell'amministrazione fiscale determina la non punibilità della precedente condotta; laddove invece fossero stati eccepiti in compensazione di crediti inesistenti, l'intervenuto il risarcimento del danno determina solo una possibile diminuzione di pena fino alla metà. In quest'ultimo caso, inoltre, l'integrale pagamento dei debiti in discorso rappresenta il presupposto necessario per l'applicazione della pena su richiesta delle parti ex art. 444 c.p.p.

L'intervento di riforma che ha investito i reati di mancato versamento dei acconti Iva e di mancato versamento delle ritenute si caratterizza in entrambi i casi perché sono state mitigate le conseguenze penali derivanti dalla commissione dei suddetti illeciti.

In particolare, tale risultato è stato raggiunto con l'innalzamento delle soglie di punibilità previste per i suddetti: in questo modo viene ridotto l'ambito di rilevanza penale di tali fattispecie, residuando l'operatività delle sanzioni amministrative per una cospicua parte di condotte illecite, in relazione alle quali il legislatore – evidentemente – ha ritenuto che la forza deterrente della pena non sia (più) necessaria.

Questa riforma non è però stata accompagnata dall'introduzione, da parte del legislatore, di una disciplina transitoria sicché occorre domandarsi quale sorte debba essere riservata ai procedimenti penali pendenti – in sede dibattimentale o in fase di indagine – quando l'imposta evasa o meglio non pagata sia di importo inferiore a quella oggi indicata dal legislatore come penalmente rilevante. Secondo una recente decisione della Cassazione (Cass. pen.,Sez. III, 11 novembre 2015, n. 48228, imp. Banchi, inedita) con riferimento ai fatti ancora sotto processo dovrebbero applicarsi le nuove soglie perché l'aumento delle stesse costituisce una modifica in melius e quindi ai sensi dell'art. 2 c.p. la nuova disciplina deve operare anche per il passato, per cui i procedimenti in corso – siano essi in fase di indagini che già approdati a giudizio, quale che sia la fase in cui versa lo stesso – andranno definiti con sentenza di assoluzione per la mancata punibilità della condotta; inoltre, deve ritenersi l'irrilevanza penale delle condotte assunte nella vigenza della precedente disciplina quando le stesse non risultino superare le nuove soglie di punibilità (non solo con riferimento a vicende ancora sub judice ma anche) in relazione alle sentenze già passate in giudicato, le quali dunque dovranno essere revocate in sede di esecuzione perché il fatto in allora previsto come reato non è più considerato tale dal legislatore, secondo quanto prevede l'art. 673, comma 1, c.p.p., ai sensi del quale nel caso di abrogazione o di dichiarazione di illegittimità costituzionale della norma incriminatrice, il giudice dell'esecuzione revoca la sentenza di condanna o il decreto penale dichiarando che il fatto non è previsto dalla legge come reato e adotta i provvedimenti conseguenti.

Va detto tuttavia che questa ricostruzione non è l'unica adottabile con riferimento al problema in discorso. Infatti, laddove si ritenesse (come sostenuto da Cass. pen., Sez. III, 26 maggio 2001, Calcagni, in Mass. Uff., n. 250656; Cass. pen., Sez. VI, 16 dicembre 2014, n. 6705) che l'importo dell'imposta evasa rappresenta una soglia di punibilità del reato tributario i fatti pregressi dovrebbero continuare ad essere sottoposti a punizione secondo la disciplina all'epoca vigente.

Il legislatore della riforma del 2015 ha completamente riscritto il previgente art. 13, d.lgs. 74 del 2000, il quale oggi qualifica la condotta di estinzione del debito tributario una causa di non punibilità, anche se solo per i reati di cui agli artt. 10-bis, 10-ter e 10-quater, comma 1, d.lgs. 74/2000 se il risarcimento avviene prima dell'apertura del dibattimento di primo grado.

In sede di riforma dei reati di cui agli artt. 10-bis e 10-ter d.lg. n. 74 del 2000, il legislatore non ha inteso fornire alcuna indicazione per fornire una risposta a un delicato problema che da tempo si è posto con riferimento alla posizione del titolare di persone giuridiche il quale ometta di versare le ritenute Iva o fiscali a cagione di una crisi finanziaria ed economica della propria azienda.

Come è noto, sul punto l'atteggiamento della giurisprudenza particolarmente rigoroso e si caratterizza per il fatto di sanzionare in maniera severa (non condotte di frode fiscale ma anche) i meri inadempimenti dell'obbligo di pagamento delle imposte. In proposito, si ricorda che la Cassazione è giunta finanche ad escludere la possibilità di riconoscere il beneficio della continuazione con riferimento a plurime e consecutive inottemperanze dell'obbligo di versamento degli acconti Iva. quando il mancato versamento sia dovuto alla crisi economica dell'azienda, dovendo ritenersi che in tal caso risulti mancante l'unicità del disegno criminoso (Cass. pen., sez. III, 30 ottobre 2014, n. 35912).

Più volte infatti la Cassazione ha affermato che il reato di omesso versamento degli acconti Iva – ma non solo, giacché la medesima conclusione è assunta con riferimento al mancato versamento delle ritenute previdenziali ed assistenziali operate sulle retribuzioni dei lavoratori dipendenti o di omesso versamento delle ritenute fiscali – richiede il mero dolo generico per cui il predetto reato risulta integrato, sotto il profilo della condotta, dalla mera omissione dei versamenti, mentre sotto il profilo soggettivo sarebbe sufficiente che il singolo sia consapevole al momento dei fatti del suo inadempimento (Per tutti, Cass. pen., Sez. un., 28 marzo 2013, n. 37424 Romano, in Mass. Uff., n. 255757. Se ne veda il commento di TRAVERSI, Interpretazione rigorosa delle Sezioni Unite sull'omesso versamento dell'IVA e delle ritenute, in Corr. Trib., 2013, 3487).

Uniche aperture sul punto sono rappresentate dalle - invero non così infrequenti decisioni - nelle quali la Cassazione ha riconosciuto che in alcune ipotesi l'imprenditore si trova in situazioni che gli impediscono di assolvere l'obbligo tributario e quindi è non è penalmente responsabile in ragione delle condizioni economiche in cui versava, ma la possibilità di accedere a tale valutazione è però subordinata – onde evitare una facile elusione della normativa fiscale – alla presenza di una serie di presupposti.

In primo luogo, la condizione economica del contribuente non deve consistere in una mera difficoltà finanziaria, nella difficoltà di rinvenire le disponibilità liquide per il pagamento dell'imposta, ma deve ricorrere un'assoluta impossibilità di provvedere altrimenti all'esigenze dell'azienda, se non per l'appunto non pagando i debiti erariali. In secondo luogo, il contribuente ed imputato deve dare piena dimostrazione di tale impossibilità, non essendo sufficiente allegare davanti al giudice penale l'esistenza di una crisi economica – magari facendo riferimento alle generalizzate cattive condizioni dell'economia nazionale: piuttosto, bisogna dimostrare da parte del privato che non gli era stato possibile reperire le risorse necessarie a consentirgli il corretto e puntuale adempimento delle obbligazioni tributarie, pur avendo posto in essere tutte le possibili azioni dirette a consentirgli di recuperare, in presenza di una improvvisa crisi di liquidita, quelle somme necessarie ad assolvere il debito erariale, senza esservi riuscito per cause indipendenti dalla sua volontà e ad egli non imputabili.

In proposito va osservato come la Cassazione in più occasioni abbia indicato quali prove l'imputato può fornire sul punto, sostenendo che una sufficiente dimostrazione dello sforzo del contribuente di rispettare le scadenze è data dalla circostanza che il contribuente – prima di procurarsi la liquidità necessaria evadendo il fisco – abbia fatto ricorso anche al suo patrimonio personale, come ad esempio mediante il ricorso allo sconto bancario delle fatture emesse non saldate (Cass. pen., Sez. III, 14 aprile 2014, n. 15716, inedita; Cass. pen., Sez. III, 6 marzo 2014, n. 10813, inedita; Cas. pen., Sez. III, 17 luglio 2014, n. 18501, con nota di SANTORIELLO, La crisi di impresa può giustificare l'omesso versamento iva).

Va registrato, infine, che di recente la Cassazione ha assunto un atteggiamento particolarmente severo con riferimento ai delitti in discorso in relazione alla possibilità di applicare a tali illeciti la nuova causa di non punibilità presente nell'art. 131-bis c.p. – introdotto con il decreto legislativo n. 67 del 2015.

La disposizione codicistica, al comma 1, prevede che nei reati per i quali è prevista la pena detentiva non superiore nel massimo a cinque anni, ovvero la pena pecuniaria, sola o congiunta alla predetta pena, la punibilità è esclusa quando, per le modalità della condotta e per l'esiguità del danno o del pericolo, valutate ai sensi dell'articolo 133, primo comma, l'offesa è di particolare tenuità e il comportamento risulta non abituale; lo stesso articolo poi indica una serie di ipotesi in cui l'offesa non può essere ritenuta irrilevante nonché gli indici ed i caratteri della vicenda sulla cui base operare tale valutazione di significanza dell'aggressione al bene giuridico protetto.

Sulla possibilità di applicare il citato art. 131-bis c.p. la suprema Corte si è dapprima pronunciata in senso affermativo con riferimento alle ipotesi in cui il delitto tributario sia punito nel massimo con pena della reclusione non superiore a cinque anni – il che si verifica praticamente per tutti i reati tributari salvo le fattispecie di cui artt. 2, 3 ed 8 d.lgs. 74 del 2000 (Cass. pen., Sez. III, 8 aprile 2015, Mazzarotto, n. 15449, in Fisco, 2015, 19, 1886, con nota di SANTORIELLO, Applicazione ai reati tributari della causa di non punibilità per particolare tenuità del fatto. In senso favorevole a tale decisione GATTA, Note a margine di una prima sentenza della Cassazione in tema di non punibilità per particolare tenuità del fatto, in dirittopenalecontemporaneo.it, secondo cui la presenza di soglie di punibilità (nei reati tributari come nei reati societari, nei reati ambientali, nei reati di guida in stato di ebbrezza o sotto l'effetto di stupefacenti, e così via) potrebbe infatti essere intesa come una sorta di presunzione legale di rilevanza penale dei fatti che si collocano al di sopra delle soglie stesse, incompatibile con l'istituto introdotto nell'art. 131-bis c.p.. Senonché, nel momento in cui si riconosce che le soglie di cui si tratta misurano l'offesa rilevante (danno o pericolo), non vi è motivo per escludere in via di principio una particolare tenuità dell'offesa, appunto, in relazione ai fatti che si collocano di poco sopra le soglie stesse.

Nello stesso senso, anche se in maniera assai più problematica, differenziando in parte la risposta a seconda della fattispecie criminosa considerata CARACCIOLI, Non punibilità per particolare tenuità del fatto: l'impatto sui reati tributari, in Fisco, 2015, 17, 1659).

Questa impostazione è stata confermata di recente anche con riferimento al reato di omesso versamento degli acconti Iva (Cass. pen., Sez. III, 9 settembre 2015, n. 35733), evidenziandosi che in relazione a tale illecito il principale criterio da tenere in considerazione per valutare la sussistenza meno la particolare tenuità del fatto è rappresentato dall'importo dell'imposta non versata.

La scelta di ancorare il riconoscimento della particolare tenuità del fatto all'ammontare delle somme non versate il fisco è pienamente comprensibile, essendo questo profilo l'elemento principale per accertare la gravità della violazione tributaria contestata nonché un dato avente una portata numerica e quindi oggettiva, il cui apprezzamento non è dunque interamente rimesso alla libera discrezionale del giudice. Al contempo però deve ricordarsi che con una ulteriore pronuncia, contestuale a quella di cui si sta facendo menzione, sia pur relativa al reato di omesso versamento di contributi previdenziali, la Cassazione abbia ritenuto penalmente rilevante e meritevoli di punizione anche omessi versamenti di importi irrisori (nel caso deciso da Cass. pen., Sez. III, n. 40350/2015, inedita, ad esempio, l'importo non versato era di circa € 5.000,00): è evidente che a seguire questa impostazione deve concludersi nel senso che inadempimenti relativi ad obblighi di versamento di somme nei confronti dell'erario o delle casse dello Stato dovranno sempre essere ritenute penalmente rilevanti.