Ultimi interventi normativi in tema di dilazione di pagamento dei debiti tributari

Negli ultimi anni sono state introdotte a favore dei contribuenti numerose disposizioni normative in materia di rateazione dei debiti tributari.

I vari interventi possono raggrupparsi perlopiù in due diverse tipologie:

1. alla prima si riconducono tutte le nuove forme di rateizzazione che si aggiungono a quelle già contemplate in precedenza dal nostro ordinamento giuridico;
2. nella seconda rientrano, invece, le misure di carattere eccezionale di cui il contribuente avrebbe potuto beneficiare a determinate condizioni presentando un'apposita istanza entro un termine perentorio, legato generalmente all'entrata in vigore della norma contenente la disposizione straordinaria.

In tale sistema giuridico si inserisce il recente D.L. 24 giugno 2016, n. 113 (recante misure finanziarie urgenti per gli enti territoriali e il territorio), convertito, con modificazioni, dalla Legge 7 agosto 2016, n. 160 (Pubblicata in G.U. 20 agosto 2016, n. 194), in vigore dal 21 agosto 2016, che all'art. 13-bis contiene ulteriori disposizioni in materia di dilazione di pagamento dei debiti tributari.

Il quadro normativo attuale risulta in tal modo multiforme e articolato, pertanto appare utile fornire in questa sede una ricostruzione sistematica degli istituti, aggiornata all'ultimo decreto-legge citato, che analizzi i loro aspetti peculiari e contenga peraltro una comparazione delle varie misure adottate nel tempo.

Prima di entrare nel merito della trattazione è utile ai nostri fini chiedersi perché il legislatore continua ad incentivare il ricorso alla dilazione. Ebbene, la rateizzazione assicura un gettito per cassa – unico criterio riferibile alla riscossione mediante ruolo – che spesso non può essere garantito, almeno in egual misura, dagli esiti dell'attività di recupero coattivo (stanti, peraltro, i limiti imposti dalla normativa in tema di procedure esecutive e cautelari); inoltre, le riammissioni al beneficio della rateazione hanno determinato nel tempo un aumento dei volumi di riscossione, oltre ad assicurare continuità all'attività d'impresa.

(In questo senso la Relazione tecnica all'art. 13-bis inesame (cfr. pag. 19), consultabile al seguente link: http://www.senato.it/application/xmanager/projects/leg17/attachments/documento_evento_procedura_commissione/files/000/004/241/A.S._2495_RT_aggiornata.pdf; sui dati relativi alla rateazione dei crediti tributari si rinvia alla Relazione sul rendiconto generale dello Stato 2015 della Corte dei Corti, comunicata alle Presidenze della Camera dei Deputati e del Senato della Repubblica il 23 giugno 2016, consultabile al link seguente: http://www.corteconti.it/export/sites/portalecdc/_documenti/controllo/sezioni_riunite/sezioni_riunite_in_sede_di_controllo/2016/rendiconto_generale_dello_stato_2015_volume_I.pdf).

Già in passato il legislatore era intervenuto a favore dei contribuenti non in regola con il pagamento delle rate. Infatti, l'art. 11-bis del D.L. 24 aprile 2014, n. 66, (convertito, con modificazioni, dalla Legge 23 giugno 2014, n. 89) aveva previsto la possibilità per il contribuente decaduto entro il 22 giugno 2013 dalla rateazione concessa dall'Agente della riscossione di beneficiare di un nuovo piano di rateazione (fino a un massimo di settantadue rate mensili), dietro apposita richiesta da presentarsi entro il 31 luglio 2014. In questo caso, la decadenza sarebbe maturata con il mancato pagamento di due rate, anche non consecutive.

Successivamente, l'art. 10, comma 12-quinquies, lett. a), del D.L. 31 dicembre 2014, n. 192, (convertito, con modificazioni, dalla Legge 27 febbraio 2015, n. 11) ha spostato il predetto termine del 22 giugno 2013 al 31 dicembre 2014 e quello di presentazione della richiesta di nuova rateazione dal 31 luglio 2014 al 31 luglio 2015. (la lettera b) dello stesso comma ha previsto, inoltre, che “A seguito della presentazione della richiesta del piano di rateazione, non possono essere avviate nuove azioni esecutive. Se la rateazione è richiesta dopo una segnalazione effettuata ai sensi dell'art. 48-bis del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, e successive modificazioni, la stessa non può essere concessa limitatamente agli importi che ne costituiscono oggetto”.)

Si è trattato, quindi, di un intervento a carattere eccezionale, limitato nel tempo alle sole rateazioni concesse dall'Agente della riscossione.

Il D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 159 [in vigore dal 22 ottobre 2015, esso è stato emanato in attuazione dei principi contenuti nella Legge 11 marzo 2014, n. 23 (rubricata “Delega al Governo recante disposizioni per un sistema fiscale più equo, trasparente e orientato alla crescita”)], ha introdotto tra l'altro alcune importanti novità sulla riscossione dei tributi. L'intervento normativo ha riguardato sia la rateazione delle somme dovute a seguito dell'attività di controllo e accertamento dell'Agenzia delle Entrate, sia quelle iscritte a ruolo gestite dall'Agente della riscossione.

Rateazione delle somme dovute in esito all'attività di controllo e accertamento da parte dell'Agenzia delle Entrate

L'art. 2 del citato D. Lgs. n. 159/2015 è intervenuto innanzitutto sull'articolo 3-bis del D. Lgs. 18 dicembre 1997, n. 462, aumentando da sei a otto il numero di rate trimestrali da corrispondere per le somme dovute, non superiori a cinquemila euro, a seguito di controllo automatico (ex artt. 36-bis del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e art. 54-bis del d.P.R. 29 settembre 1972, n. 633) e formale (ex art. 36-ter del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600), (il decreto non ha modificato il numero di rate trimestrali (venti) da corrispondere in caso di importi superiori a cinquemila euro. A seguito dell'abrogazione del comma 6-bis dell'articolo in esame, non è più possibile prevedere rate di importo decrescente ).

Con riferimento, invece, alla rateazione delle somme dovute a seguito del perfezionamento degli istituti definitori ex art. 8 del D. Lgs. 19 giugno 1997, n. 218 (ad esempio, l'accertamento con adesione), è stato aumentato da dodici a sedici il numero di rate trimestrali nel caso di somme dovute superiori a cinquantamila euro (inoltre, è stato uniformato il termine di scadenza delle rate successive alla prima, individuato nell'ultimo giorno di ciascun trimestre).

Lo stesso articolo ha esteso il beneficio della rateazione a istituti che in precedenza non lo prevedevano: nell'ambito dell'imposta di registro, all'avviso di accertamento per occultazione di corrispettivo (cfr. l'art. 72 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131) e all'avviso di liquidazione per decadenza dalle agevolazioni prima casa e piccola proprietà contadina (cfr. Nota II bis), art. 1, Parte I, Tariffa I allegata al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, e art. 2, comma 4-bis, del D.L. 30 dicembre 2009, n. 194, convertito, con modificazioni, dalla Legge 26 febbraio 2010, n. 25), nonchè all'avviso di rettifica e liquidazione dell'imposta di successione (cfr. art. 51, D. Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346).

Il predetto decreto legislativo ha introdotto, inoltre, il c.d. “lieve inadempimento” (cfr. art. 3), che esclude la decadenza dalla rateazione nel caso di insufficiente versamento della rata, per una frazione non superiore al 3 per cento e, in ogni caso, a diecimila euro, o di tardivo versamento della prima rata non superiore a sette giorni.

Il “lieve inadempimento” si applica anche al versamento:

• in un'unica soluzione delle somme dovute a seguito di controllo automatizzato e formale;
• in un'unica soluzione o della prima rata delle somme dovute ex art. 8, comma 1, D. Lgs. n. 218/1997 (art. 3, comma 4, D. Lgs. n. 159/2015).

Nei casi di “lieve inadempimento”, nonchè in caso di tardivo pagamento di una rata diversa dalla prima entro il termine di pagamento della rata successiva, si procede all'iscrizione a ruolo dell'eventuale frazione non pagata, della sanzione di cui all'art. 13 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, commisurata all'importo non pagato o pagato in ritardo, e dei relativi interessi. L'iscrizione a ruolo non è eseguita se il contribuente si avvale del ravvedimento c.d. “operoso” (art. 13 del D. Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472) entro il termine di pagamento della rata successiva ovvero, in caso di ultima rata o di versamento in un'unica soluzione, entro novanta giorni dalla scadenza (art. 3, commi 5 e 6, D. Lgs. n. 159/2015) (sull'argomento l'Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti con la Circolare 29 aprile 2016, n. 17).

Dilazione di pagamento delle somme iscritte a ruolo gestite dall'Agente della riscossione

Lo stesso decreto legislativo ha previsto importanti novità anche per la rateazione delle somme iscritte a ruolo gestite dall'Agente della riscossione (l'art. 10 del D.Lgs. n. 159/2015 ha modificato l'art. 19 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602).

Innanzitutto, su richiesta del contribuente che dichiara di versare in una situazione di obiettiva difficoltà, è concessa la dilazione fino ad un massimo di settantadue rate mensili. Se le somme iscritte a ruolo sono di importo superiore a cinquantamila euro, invece, la rateazione è ammessa soltanto se il contribuente documenta la temporanea situazione di obiettiva difficoltà (nel testo vigente anteriormente al 22 ottobre 2015 non vi era alcun “spartiacque” fissato a cinquantamila euro: in tutti i casi, infatti, l'agente della riscossione avrebbe potuto concedere, nelle ipotesi di temporanea situazione di obiettiva difficoltà del contribuente, la ripartizione del pagamento fino ad un massimo di settantadue rate mensili).

Il debitore decade dal beneficio della rateazione in caso di mancato pagamento di cinque rate (in luogo delle precedenti otto), anche non consecutive.

A differenza della disciplina previgente (il precedente art. 19, comma 3, lett. c), del d.P.R. n. 602/1973, stabiliva che il carico non poteva più essere rateizzato in caso di decadenza), il carico può essere nuovamente rateizzato se, all'atto della presentazione della richiesta, le rate scadute alla stessa data sono integralmente saldate; in tal caso, il nuovo piano di dilazione può essere ripartito nel numero massimo di rate non ancora scadute alla medesima data (art. 19, comma 3, lett. c), d.P.R. n. 602/1973. La disposizione si applica alle sole dilazioni concesse a partire dal 22 ottobre 2015, data di entrata in vigore del decreto legislativo di cui trattasi. Per le dilazioni concesse prima di tale data, cfr. paragrafo 6).

Nelle ipotesi di provvedimenti amministrativi o giudiziali di sospensione totale o parziale della riscossione, emessi con riguardo a somme che costituiscono oggetto della dilazione, il debitore può non versare le successive rate del piano concesso. Allo scadere della sospensione egli può richiedere la dilazione del debito residuo (comprensivo degli interessi di sospensione) nello stesso numero di rate non versate del piano originario (o in altro numero), fino a un massimo di settantadue (art. 19, comma 3-bis, D.P.R. n. 602/1973).

Lo stesso provvedimento normativo ha previsto, infine, una misura eccezionale limitata nel tempo attualmente scaduta (aggiunta in accoglimento delle osservazioni della VI Commissione Finanze della Camera): le somme iscritte a ruolo non ancora versate, oggetto di piani di rateazione concessi dagli agenti della riscossione e decaduti tra il 22 ottobre 2013 e il 21 ottobre 2015, avrebbero potuto essere ripartite fino a un massimo di 72 rate mensili, a semplice richiesta del contribuente da presentarsi inderogabilmente entro lo scorso 23 novembre 2015. In tale specifica ipotesi, il mancato pagamento di due rate, anche non consecutive, avrebbe comportato la decadenza dal beneficio della rateazione (art. 15, comma 7, D. Lgs. n. 159/2015).

Un'altra misura eccezionale (anch'essa limitata nel tempo e attualmente scaduta) è stata introdotta con la Legge 28 dicembre 2015, n. 208 (Legge di Stabilità 2016) (in particolare, cfr. l'art. 1, commi 134-138): in base ad essa, nelle ipotesi di definizione degli accertamenti o di omessa impugnazione di cui al D.Lgs. n. 218/1997 [l'Agenzia delle Entrate ha precisato che la riammissione alla rateazione è circoscritta all'adesione all'avviso di accertamento, al processo verbale di constatazione, al contenuto dell'invito a comparire nonché alle ipotesi di acquiescenza e non anche agli altri istituti deflattivi del contenzioso, quali la conciliazione e gli accordi di mediazione (così la Circolare 22 aprile 2016, n. 13)] e limitatamente al versamento delle sole imposte dirette, il contribuente decaduto dal beneficio della rateazione nei trentasei mesi antecedenti al 15 ottobre 2015 avrebbe potuto essere riammesso al piano di rateazione inizialmente concesso se avesse ripreso il versamento della prima delle rate scadute entro lo scorso 31 maggio 2016.

Per fruire di tale beneficio egli avrebbe dovuto trasmettere copia della quietanza di pagamento all'ufficio competente nei dieci giorni successivi al versamento, al fine di consentire a quest'ultimo di sospendere il carico relativo.

Anche in questo caso il mancato pagamento di due rate, anche non consecutive, esclusa ogni ulteriore proroga, avrebbe fatto maturare la decadenza dalla rateazione.

Lo scorso 24 maggio 2016 è stata approvata dalla VI Commissione Finanze la Risoluzione n. 7-00976 (primo firmatario Michele Pelillo, co-firmatari Maurizio Bernardo, Sebastiano Barbanti, Giulio Cesare Sottanelli, Ludovico Vico, Maria Antezza, Sofia Amoddio, Silvia Fregolent), che ha impegnato il Governo ad assumere iniziative per apportare alla disciplina in materia di riscossione modifiche volte a prevedere tra l'altro che:

1. i contribuenti decaduti, alla data di entrata in vigore della nuova norma, dai piani di rateizzazione concessi dall'Agente della riscossione possano ottenere, a semplice richiesta da presentarsi entro 60 giorni dalla stessa data, la concessione di un nuovo piano di rateizzazione, senza necessità di pagare le rate scadute;
2. le disposizioni di cui all'articolo 19, comma 3, lettera c), del d.P.R. n. 602/1973, possano trovare applicazione anche ai piani di dilazione concessi prima del 22 ottobre 2015 (data di entrata in vigore del D. Lgs. n. 159/2015, come si è già rilevato), per i quali, alla data di entrata in vigore della nuova norma, non si è già verificata la decadenza, previo versamento di tutte le rate precedentemente scadute (contestualmente alla presentazione di un'apposita istanza);
3. nelle ipotesi di definizione degli accertamenti di cui al D.Lgs. n. 218/1997 o di omessa impugnazione degli stessi i contribuenti decaduti dai piani di rateazione successivamente al 15 ottobre 2015 possano ottenere, a semplice richiesta da presentarsi entro 60 giorni dalla data di entrata in vigore della nuova norma, la concessione di un nuovo piano di rateizzazione, senza necessità di pagare le rate scadute. (per il testo integrale dell'atto cfr. http://aic.camera.it/aic/scheda.html?numero=7-00976&ramo=C&leg=17).

Tenuto conto della situazione debitoria di molti contribuenti, avvertita come una vera e propria emergenza sociale – così la premessa contenuta nella Risoluzione in esame – questa ha pertanto impegnato il Governo ad adottare da un lato nuove forme di dilazione del debito tributario, nonché ad eliminare dall'altro le disparità di trattamento introdotte con le disposizioni (prima esaminate).

Su tale sfondo e in attuazione della predetta Risoluzione si innesta il citato art. 13-bis, inserito dalla Legge 7 agosto 2016, n. 160, di conversione del D.L. 24 giugno 2016, n. 113, in vigore dallo scorso 21 agosto 2016.

Il primo comma del predetto articolo stabilisce che il debitore decaduto alla data del 1° luglio 2016 dal beneficio della rateazione concessa dall'Agente della riscossione può ottenere una nuova rateazione – fino a un massimo di 72 rate e fatti salvi i piani già approvati aventi un numero di rate superiori a 72 – anche se, all'atto della presentazione della richiesta, le rate già scadute alla stessa data non sono state integralmente saldate. La nuova richiesta di rateazione deve essere presentata entro il 20 ottobre 2016 (entro sessanta giorni dal 21 agosto 2016, data di entrata in vigore della legge di conversione del decreto-legge in parola) e si decade dal beneficio con il mancato pagamento di due rate anche non consecutive.

Si tratta, quindi, di una misura eccezionale che consente al contribuente decaduto da un precedente piano di rateazione (concesso sulle somme iscritte a ruolo gestite dall'Agente della riscossione) di beneficiare di un nuovo piano, a prescindere dall'esistenza di rate scadute non integralmente saldate; tutto il carico residuo non ancora versato (comprese le rate scadute) sarà oggetto della nuova rateizzazione.

Per come è stata costruita la norma si ritiene che il contribuente possa beneficiare in successione sia della nuova rateizzazione testè esaminata sia, in caso di ulteriore decadenza, di quella contemplata dall'art. 19, comma 3, lett. c), del d.P.R. n. 602/1973, la quale prevede – come si è già avuto modo di esaminare (cfr. par. 3.2) – la dilazione nel numero massimo di rate non ancora scadute alla data di presentazione della richiesta, previo versamento integrale delle rate già scadute.

Il secondo comma dell'articolo in commento prevede che il già esaminato art. 19, comma 3, lett. c), del d.P.R. n. 602/1973, si applica anche alle dilazioni concesse prima del 22 ottobre 2015 (cfr. nota 23). Tale disposizione elimina la diversità di trattamento venutasi a creare tra i contribuenti che avevano ottenuto la dilazione prima del 22 ottobre 2015, per i quali era preclusa la sostanziale ripresa della stessa in caso di decadenza, e quelli che l'hanno ottenuta dopo tale data, ai quali fa riferimento la nuova norma introdotta con l'art. 10 del D.Lgs. n. 159/2015.

Il terzo comma stabilisce che nelle ipotesi di definizione degli accertamenti di cui al citato D.Lgs. n. 218/1997 o di omessa impugnazione degli stessi [anche in questa ipotesi l'ambito soggettivo di applicazione, parimenti a quanto affermato nella citata circolare n. 13 del 2016 (cfr. nota 27), è circoscritto alle ipotesi di adesione all'avviso di accertamento, al processo verbale di constatazione, al contenuto dell'invito a comparire nonché alle ipotesi di acquiescenza e non anche agli altri istituti deflattivi del contenzioso, quali la conciliazione e gli accordi di mediazione (così la recente Circolare 3 ottobre 2016, n. 41) il debitore decaduto dalla rateazione tra il 16 ottobre 2015 e il 1° luglio 2016 può ottenere la concessione di una nuova dilazione, anche se le rate eventualmente scadute non sono state saldate, a semplice richiesta da presentarsi sempre entro il 20 ottobre 2016 (la citata circolare n. 41/2016 contiene anche il fac-simile della richiesta del nuovo piano rateale da inviare all'Agenzia delle Entrate).

Si supera così il discrimen creatosi con l'introduzione della già esaminata disposizione contenuta nella Legge di Stabilità 2016 che, come si è visto, riguardava soltanto i debitori decaduti dalla rateazione nei trentasei mesi antecedenti al 15 ottobre 2015 (cfr. par. 4).

Tra le due norme esistono, però, importanti differenze: quella appena introdotta permette la rateizzazione delle somme dovute relative a qualsiasi tributo, mentre l'altra era limitata alle sole imposte dirette; la disposizione precedente consentiva, inoltre, la riammissione al piano di rateizzazione inizialmente concesso dietro versamento della prima delle rate scadute, laddove invece la nuova norma prevede una nuova rateizzazione senza pagare le rate già scadute. Sono diversi peraltro gli adempimenti da effettuarsi in capo al contribuente, atteso che il debitore decaduto prima del 15 ottobre 2015 avrebbe dovuto riprendere il versamento della prima delle rate scadute entro il 31 maggio 2016, a differenza di quello decaduto in data successiva, il quale deve preliminarmente ottenere la concessione della dilazione presentando un'apposita istanza entro il predetto termine del 20 ottobre 2016.

A ciò si aggiunga che, a parere di chi scrive e in ossequio ai principi che regolano la successione di leggi nel tempo, i debitori decaduti cui si applica la nuova norma dovrebbero beneficiare delle nuove disposizioni sulla rateazione (introdotte dall'art. 2, commi da 2 a 4, del D.Lgs. n. 159/2015) (ad esempio, della maggiore dilazione fino a sedici rate trimestrali nel caso di somme dovute superiori a cinquantamila euro) soltanto se i relativi atti (da cui scaturisce il debito tributario) si sono definiti dopo il 22 ottobre 2015.

Infine, il quarto e ultimo comma dell'articolo in commento (tramite modifica del comma 1, secondo periodo, dell'art. 19 del d.P.R. n. 602/1973) eleva da 50.000 a 60.000 euro l'importo entro cui il contribuente può chiedere la dilazione di pagamento (delle somme iscritte a ruolo gestite dall'Agente della riscossione) dichiarando semplicemente di versare in temporanea situazione di obiettiva difficoltà.

Si innalza, quindi, il limite di valore in relazione al quale la rateazione viene concessa senza che il contribuente debba documentare la temporanea situazione di obiettiva difficoltà.

Con le ultime disposizioni normative esaminate il legislatore conferma ancora una volta la sua volontà di incentivare i meccanismi di rateazione, sia ordinari che straordinari, dei debiti tributari. Stante il quadro così delineato, il contribuente ha attualmente a sua disposizione numerosi e nuovi strumenti per dilazionare le somme dovute. L'estensione della rateazione a istituti che in precedenza non la prevedevano ha conferito al sistema maggiore equilibrio, seppur con i limiti previsti dagli istituti di riferimento. L'introduzione del c.d. lieve inadempimento ha, inoltre, aggiunto al nostro ordinamento un adeguato margine di flessibilità. L'art. 13-bis del D.L. n. 133/2016 segue la stessa direzione: infatti, da un lato sono attribuiti al contribuente nuovi benefici; dall'altro, sono previsti meccanismi di bilanciamento del sistema, considerati i numerosi interventi legislativi occorsi nel tempo e la complessità della materia di cui trattasi.