La residenza fiscale tra voluntary disclosure e recente giurisprudenza

La dinamica impressa alle intese politiche tra i Paesi più evoluti, tesa a pianificare lo scambio di informazioni sui patrimoni esistenti in uno Stato ed appartenenti a residenti in uno Stato diverso, porta a ritenere la Voluntary disclosure come ultima occasione offerta agli interessati, per sottrarsi alle conseguenze di accertamenti fiscali ventilati come automatici a seguito delle scambio di informazioni tra gli Stati; la collaborazione, come emerge anche dalla C.M. n. 10 del 30 marzo 2015, in questo contesto appare dunque quasi obbligatoria, più che volontaria.

Nel nostro sistema fiscale vige il principio per il quale i residenti sono tassati in Italia tanto per i redditi prodotti in Italia che per quelli prodotti altrove mentre i non residenti sono tassati in Italia solo per i redditi prodotti nel territorio del nostro Stato. La Voluntary disclosure prevista dalla L. 186/2014 consente ora dichiarazioni non rese nel passato e sanzioni ridotte per le pregresse mancanze commesse negli anni in cui si aveva la residenza in Italia. Essa ammette alla procedura tanto le persone fisiche che hanno la residenza in Italia al momento della presentazione della domanda quanto le persone fisiche che hanno avuto la residenza in Italia nel periodo delle annualità da regolarizzare. La residenza, cui fa riferimento la norma, non è però quella civile, ma quella fiscale: verifica non semplice, come emergerà da quanto diremo in seguito.

Per l'art. 43 c.c. “Il domicilio di una persona è nel luogo in cui essa ha stabilito la sede principale dei suoi affari e interessi. La residenza è nel luogo in cui la persona ha la dimora abituale.”

La nozione di residenza definita dall'art. 43 co. 2 c.c. fa riferimento ad una situazione "di fatto".
La residenza civile prevede, dunque, la permanenza in un certo luogo e l'intenzione di porre in quel certo luogo una stabile dimora; ciò può essere desunto dalle consuetudini di vita e dalle relazioni sociali dell'interessato.

Risiede, poi, in un certo luogo anche chi si rechi a lavorare o a svolgere altra attività fuori dal Comune di residenza, sempre che conservi in esso l'abitazione, vi ritorni quando possibile e vi mantenga il centro delle proprie relazioni familiari e sociali (sul punto Cass. 14 marzo 1986, n. 1738).

Per l'art. 2 TUIR: “Ai fini delle imposte sul reddito si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d'imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del Codice Civile”.

La legge individua quindi tre criteri per la determinazione della residenza fiscale delle persone fisiche:

• l'iscrizione nell'anagrafe dei residenti;
• il domicilio;
• la residenza.

Ai sensi dell'art. 2, c. 2, del TUIR, ai fini delle imposte sui redditi sono considerate residenti le persone che per la maggior parte del periodo d'imposta:

• sono iscritte nelle anagrafi comunali della popolazione residente;
• ovvero hanno il domicilio nel territorio dello Stato ai sensi dell'art. 43 co. 1 c.c.;
• ovvero hanno la residenza nel territorio dello Stato ai sensi dell'art. 43 co. 2 c.c.

Le tre condizioni sopra richiamate sono tra loro alternative; per cui, sarà sufficiente il verificarsi di una sola di esse per considerare un soggetto come fiscalmente residente nel territorio del nostro Stato (Cass. 7 novembre 2001, n. 13803). Poiché l'art. 2 del TUIR pone sullo stesso piano il domicilio e la residenza – che per codice civile sono fattispecie diverse – si considera fiscalmente residente in Italia tanto chi, residente in Italia, abbia il domicilio all'estero, quanto chi, residente all'estero, abbia il domicilio in Italia.

Il trasferimento della residenza all'estero per un periodo superiore a 12 mesi comporta l'obbligo di iscrizione della persona nell'AIRE (Anagrafe degli Italiani Residenti all'Estero). La C.M. n. 304/1997 precisa che “la cancellazione dall'anagrafe della popolazione residente e l'iscrizione nell'anagrafe degli italiani residenti all'estero (AIRE) non costituisce elemento determinante per escludere il domicilio o la residenza nello Stato, ben potendo questi ultimi essere desunti con ogni mezzo di prova anche in contrasto con le risultanze dei registri anagrafici. Da ciò discende che l'aver stabilito il domicilio civilistico in Italia ovvero l'aver fissato la propria residenza nei territorio dello Stato sono condizioni sufficienti per l'integrazione della fattispecie di residenza fiscale, indipendentemente dall'iscrizione nell'anagrafe della popolazione residente”.

Gli elementi che determinano la residenza in Italia ai fini fiscali devono verificarsi per la maggior parte del periodo d'imposta, cioè, per un periodo di 183 (o 184 giorni nel caso di anno bisestile) nell'anno solare; periodo anche non continuativo.

È fiscalmente residente in Italia il soggetto che, pur avendo trasferito la propria residenza all'estero per lavoro, mantenga in Italia i propri legami familiari o il "centro" dei propri interessi patrimoniali e sociali (Ris. 7 agosto 2008, n. 351). La volontà di stabilire e conservare in un determinato luogo la sede principale dei propri affari ed interessi prescinde, dunque, dalla reale presenza fisica del soggetto nel luogo determinato.

La nozione di "affari ed interessi " (cui rimanda la definizione di "domicilio" ex art. 43 c.c.), va intesa in senso ampio; essa riguarda la generalità dei rapporti del soggetto e ricomprende anche interessi di carattere familiare, sociale e morale, non solo di natura patrimoniale.

Per la Corte di Giustizia UE (Sent. UE 12.7.2001 n C-262/99) la residenza deve essere valutata attraverso l'esame globale di tutti gli elementi di fatto rilevanti, che porti ad individuare il centro permanente degli interessi personali e patrimoniali del contribuente. Ove tale individuazione sia impossibile, "occorre dichiarare la preminenza dei legami personali ". Pertanto, l'esistenza di legami personali con l'Italia, come la presenza in Italia dei familiari, la disponibilità di un'abitazione, il fatto che i figli frequentino effettivamente la scuola in Italia, i legami amministrativi con le autorità pubbliche e gli organismi sociali italiani, sono elementi idonei ad individuare il domicilio in Italia anche ove il soggetto abbia i propri interessi patrimoniali in prevalenza in altri Paesi.

È indispensabile dunque effettuare una valutazione d'insieme dei molteplici rapporti intrattenuti in Italia per valutare se, nel periodo in cui è stato anagraficamente residente all'estero, un soggetto abbia effettivamente perso ogni significativo collegamento con lo Stato italiano e possa quindi essere considerato fiscalmente non residente in Italia.

Il trasferimento fittizio della residenza ha avuto una certa diffusione tra artisti, sportivi e professionisti che, al fine di sottrarsi alla pressione fiscale del nostro Stato, sono emigrati in “Paradisi fiscali”.

L'Amministrazione finanziaria ha cominciato sul finire degli Anni Novanta a raccogliere su certi soggetti concrete prove in ordine ai legami familiari o affettivi in generale, agli interessi economici, alla volontà di mantenere o far rientrare in Italia i proventi delle prestazioni effettuate all'estero; questa azione investigativa ha costituito e costituisce ancora oggi un vero e proprio impegno qualificante del programma di controlli delle Direzioni Regionali e degli Uffici operativi e territoriali, tanto più alla luce degli accordi sullo scambio di informazioni, che gli Stati già hanno reciprocamente siglato e stanno continuando a porre in essere.

La lotta al fenomeno elusivo dei fittizi trasferimenti di residenza nei “paradisi fiscali” ha visto nel 1998 un momento decisivo, quando, con la Legge collegata alla finanziaria 1999, è stato introdotto nell'art. 2 del Testo Unico delle Imposte sui Redditi il comma 2-bis che così recitava: “Si considerano altresì residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione ed emigrati in Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato, individuati con decreto del Ministro delle Finanze da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale”. Questo decreto è il D.M. 4 maggio 1999.

Successivamente, tale norma è stata ulteriormente modificata ad opera dell'art. 1 co. 83 lett. a) della L. 244/2007 (Finanziaria 2008), modifiche in seguito alle quali ad oggi recita così: “Si considerano altresì residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati o territori diversi da quelli individuati con decreto del Ministro dall'economia e delle finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale”.

La Finanziaria 2008, ha inoltre modificato il comma 2-bis dell'art. 2 del T.U.I.R. prevedendo l'istituzione di una white list in luogo della preesistente black list, a fini della individuazione dei Paesi nei confronti dei quali operano la presunzione relativa di residenza in Italia e l'inversione dell'onere della prova.

Secondo la norma, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in paesi a fiscalità privilegiata si considerano residenti in Italia, salvo prova contraria, (art. 2 c. 2 bis del TUIR), salvo cioè che non dimostrino la effettività della nuova residenza. L'onere probatorio del trasferimento effettivo della residenza nel Paese a fiscalità privilegiata grava sui cittadini italiani che trasferiscano la residenza in un paradiso fiscale, anche quando l'emigrazione sia avvenuta transitando anagraficamente per uno Stato terzo, non ricompreso nel D.M. 4 maggio 1999 (C.M. 140/99).

La residenza fiscale è ritenuta, in via presuntiva, sussistente per i soggetti emigrati negli Stati o territori a fiscalità privilegiata senza dimostrare la effettività della nuova residenza.
Per sostenere l'imponibilità in Italia di certi soggetti emigrati, l'Amministrazione finanziaria verifica, come da C.M. 2 dicembre 1997 n. 304/E, se in Italia il contribuente che ha trasferito la propria residenza in un paradiso fiscale:

• disponga di un'abitazione permanente;
• mantenga una famiglia;
• accrediti proventi ovunque conseguiti;
• possegga beni anche mobiliari;
• partecipi a riunioni d'affari o rivesta cariche sociali;
• sostenga spese alberghiere o di iscrizioni a circoli, ecc.;
• organizzi la propria attività ed i propri impegni (anche internazionali) direttamente o mediante soggetti che operano nel territorio dello Stato.

Ai fini della prova contraria, il contribuente potrà utilizzare, anche nella fase extraprocessuale, "qualsiasi mezzo di prova di natura documentale " atto a dimostrare:

• la "perdita di ogni significativo collegamento con lo Stato italiano ";
• la "reale e duratura localizzazione" nel paradiso fiscale.

Per avvalorare l'autenticità del suo trasferimento nel Paese estero a fiscalità privilegiata, il contribuente potrà, quindi, fare ricorso, in modo contrario, alle circostanze probanti contenute nella C.M. 2 dicembre 1997 n. 304/E sopra richiamati e, potrà inoltre utilizzare qualsiasi mezzo di prova di natura documentale o dimostrativa quali, ad esempio:

• disponibilità di un'abitazione permanente nel Paese estero adeguata ai bisogni abitativi personali e familiari;
• stipula di contratti di locazione o acquisto di immobili residenziali adeguati ai bisogni abitativi personali e familiari;
• pagamento di canoni per la fornitura di servizi (acqua, luce, gas, telefono, ...) nel Paese estero;
• assenza di unità immobiliari tenute a disposizione in Italia;
• svolgimento di un rapporto di lavoro a carattere continuativo o di attività economica nel Paese estero;
• mantenimento della famiglia all'estero, con iscrizione ed effettiva frequenza dei figli in istituti scolastici o di formazione del Paese estero;
• accreditamento nel Paese estero di proventi ovunque conseguiti e movimentazione di somme di denaro o altre attività finanziarie;
• possesso all'estero di beni anche mobiliari;
• eventuale iscrizione nelle liste elettorali del Paese estero.

Ai fini della dimostrazione della "reale e duratura localizzazione " in Paesi fiscalmente privilegiati, il cittadino italiano emigrato non può far valere l'assolvimento di obblighi fiscali in tali Paesi (C. M. 140/99).

La sentenza n. 6501/15, pubblicata il 31 marzo 2015 dalla Sezione Tributaria della Suprema Corte, ha sancito che il soggetto trasferito all'estero, per svolgere un'attività di lavoro dipendente a tempo pieno, non è soggetto a imposizione in Italia anche se ivi siano rimasti gli affetti più stretti.

Stando alla pronuncia della Suprema Corte n. 6501/2015, quindi, le relazioni affettive e familiari non avrebbero una rilevanza prioritaria ai fini probatori della residenza fiscale, rilevando solo unitamente ad altri elementi probanti che attestino il luogo col quale il soggetto ha il più stretto collegamento.

Normativi:

Legge 15 dicembre 2014, n. 186

D.M. 4 maggio 1999

Circolare Ministeriale 2 dicembre 1997 n. 304/E

Art. 2, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

Giurisprudenza:

Cass. civ., sez. trib. 31 marzo 2015, n. 6501

Cass. civ., sez. trib., 7 novembre 2001, n. 13803

Corte UE, sez. VI, 12 luglio 2001, n. C-262/99

Cass. civ., sez. II, 14 marzo 1986, n.1738

Prassi:

Risoluzione 7 agosto 2008, n. 351