Lavori in corso sull'abuso del diritto

La Delega al Governo recante disposizioni per un “sistema fiscale più equo, trasparente e orientato alla crescita” è stata conferita con Legge 11 Marzo 2014, n. 23. Il provvedimento è entrato in vigore il 2 Marzo 2014 ed il suo art. 1 assegna al Governo 120 giorni di tempo per la adozione dei relativi Decreti Legislativi.

La revisione del sistema fiscale prevista dalla Legge di delega “persegue l'obiettivo della riduzione della pressione tributaria sui contribuenti, anche attraverso la crescita economica, nel rispetto del principio di equità, compatibilmente con il rispetto dell'art. 81 della Costituzione nonché degli obiettivi di equilibrio di bilancio e di riduzione del rapporto tra debito e prodotto interno lordo stabiliti a livello europeo”.

Questo è quel che prevede il suo art. 16 per il quale, inoltre, dalla attuazione della delega “non devono derivare nuovi o maggiori oneri a carico della finanza pubblica, né un aumento della pressione fiscale complessiva a carico dei contribuenti”.

Il decreto legislativo esaminato dal C.d.M. del 21 aprile 2015, riguardante disposizioni sulla certezza del diritto nei rapporti tra fisco e contribuente, ha la finalità, tra le altre cose, di revisionare la materia dell'abuso del diritto e della elusione fiscale facendo leva sulla certezza del diritto nei rapporti tra fisco e contribuente e sulla tax compliance.

L'abuso del diritto viene finalmente normato in modo autonomo: è stata infatti formalizzata col provvedimento, la fattispecie dell'abuso in ambito fiscale, che ricomprende anche la figura del comportamento elusivo previsto attualmente dall'art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973 e rilevante ai soli fini delle imposte sui redditi.

Il nuovo decreto prevede che si sia in presenza dell'abuso del diritto allorché una o più operazioni prive di sostanza economica, pur nel rispetto delle norme fiscali, realizzino essenzialmente vantaggi fiscali indebiti. Questa nuova formulazione ingloba anche la vigente norma antielusiva, che pertanto sarà abrogata.

Si usa qui il tempo futuro, perché occorre ricordare che il testo licenziato dal Governo non è definitivo e non può essere immediatamente adottato; esso infatti dovrà prima acquisire i pareri delle Commissioni parlamentari, che hanno 30 giorni di tempo per pronunciarsi – ma che potrebbero chiedere una proroga se la materia da esaminare risulterà complessa; se poi il Governo dovesse ritenere di non conformarsi ai pareri parlamentari, sarebbe obbligato a trasmettere nuovamente il testo alle Camere con i necessari elementi integrativi di informazione e motivazione.
Insomma l'adozione del provvedimento potrebbe avere un lungo percorso da compiere.

La Corte di Cassazione, in alcune sue pronunzie (n. 30055, n. 30056, n. 30057 del 2008) ha ritenuto esistente nell'ordinamento tributario italiano una sorta di clausola antielusiva non scritta.
Tale clausola di abuso sarebbe vigente per tutti i tributi, prendendo le mosse dalla Costituzione.

La giurisprudenza definisce, pertanto, l'abuso del diritto positivo come una molteplicità di atti posti in essere al solo fine di ottenere il risparmio fiscale.

Secondo l'interpretazione giurisprudenziale che ne è seguita, grava sull'amministrazione l'obbligo di individuare e precisare l'impiego formalmente corretto ma in realtà elusivo della forma giuridica scelta per l'operazione.

L'Amministrazione non può fare riferimento a generiche contestazioni riferendosi a tale principio generale in modo astratto, ma al contrario, deve argomentare, con idonea, logica, consequenziale costruzione di tesi gli elementi che inducano a ravvisare nella situazione specifica la fattispecie di uso strumentale e distorto della norma.

Per contro il contribuente dovrà invece provare le ragioni non di esclusivo risparmio fiscale che lo hanno portato alle scelte contestate. Sul tema si cita una recentissima sentenza della Suprema Corte, la n. 5655 del 2015, nella quale si chiarisce che l'elusione, (anche quella da abuso), può essere rilevata d'ufficio.

Sull'abuso del diritto, un Decreto varato dal Consiglio dei Ministri lo scorso 24 Dicembre aveva previsto di inserire questo articolo nello Statuto dei diritti del contribuente (L. 27 Luglio 2000, n. 212):

Art. 10 bis - Disciplina dell'abuso del diritto o elusione fiscale

"Configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali e indipendentemente dalle intenzioni del contribuente, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti. Tali operazioni non sono opponibili all'Amministrazione Finanziaria, che ne disconosce i vantaggi determinando i tributi sulla base delle norme e dei principi elusi e tenuto conto di quanto versato dal contribuente per effetto di dette operazioni. L'articolo quindi qualificava al successivo comma 2 le operazioni prive di sostanza economica ed i vantaggi fiscali indebiti mentre al comma 9 attribuiva alla Amministrazione Finanziaria l'onere di dimostrare la sussistenza della condotta abusiva ed al contribuente l'onere di dimostrare l'esistenza di valide ragioni extrafiscali, non marginali, anche di ordine organizzativo o gestionale, che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell'impresa ovvero dell'attività professionale”.

In base alle disposizioni che si stanno formando, si avrebbe abuso del diritto allorché si sia in presenza di una o più operazioni prive di sostanza economica le quali, pur rispettando le norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti.

Un'operazione sarebbe priva di sostanza economica se i fatti, gli atti e i contratti, anche tra loro collegati, siano inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali.

Si considerano indebitamente conseguiti i benefici, anche non immediati, realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell'ordinamento tributario.

Questa nuova fattispecie ingloberebbe, per così dire, come sopra accennato, anche la attuale norma antielusiva che viene, di conseguenza, abrogata.

Per espressa previsione normativa non sarebbero ritenute abusive le operazioni giustificate da valide ragioni extrafiscali non marginali, anche di ordine organizzativo o gestionale, che rispondano a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell'impresa ovvero dell'attività professionale del contribuente.
Si potrà, pertanto, individuare abuso del diritto, solamente per esclusione, nel caso in cui il contribuente ricavi un vantaggio fiscale illegittimo che non sia ascrivibile all'evasione.

Come anticipato, il decreto dello scorso dicembre aveva poi previsto anche la “Revisione del sistema sanzionatorio vigente” e l'inserimento del seguente articolo nel D.Lgs. 10 Marzo 2000, n. 74:

Art. 19 bis - Causa di esclusione della punibilità

"Per i reati previsti dal presente decreto, la punibilità è comunque esclusa quando l'importo delle imposte sui redditi evase non è superiore al tre per cento del reddito imponibile dichiarato o l'importo dell'imposta sul valore aggiunto evasa non è superiore al tre per cento dell'imposta sul valore aggiunto dichiarata. Per tali fatti sono raddoppiate le sanzioni previste dal Decreto Legislativo n. 471 del 1997.”

Le cronache hanno riferito delle polemiche, suscitate dalla soglia di non punibilità al di sotto del tre per cento, che hanno indotto il Governo a ritirare il Decreto del 24 Dicembre dell'anno passato.

Mutatis mutandis e previa sforbiciata del Titolo dedicato alla “Revisione del sistema sanzionatorio”, la norma è stata riproposta con un testo riveduto e corretto.
L'intento era quello di rafforzare la certezza del diritto nei rapporti tra fisco e contribuente in materia di abuso del diritto ed elusione fiscale, prevedendo, come si dirà fra poco, disposizioni specifiche sul raddoppio dei termini per l'accertamento e sulla tax compliance.

Il nuovo Decreto approvato, (contenente disposizioni sulla certezza del diritto nei rapporti tra Fisco e contribuente in attuazione degli art. 5, 6 e 8, comma 2 della Legge di delega n. 23 del 2014), ha la finalità di rafforzare la certezza del diritto, nei rapporti tra Fisco e contribuente in materia di abuso del diritto ed elusione fiscale.
In questo contesto, unifica le due fattispecie in un unico concetto (questa è la principale novità del provvedimento, inserita nella Legge n. 212/2000 Statuto del contribuente) con una valenza generale, con riguardo a tutti i tributi (imposte sui redditi e imposte indirette, fatta comunque salva la speciale disciplina vigente in materia doganale).

Vengono inoltre integralmente reintrodotti i tre presupposti per l'esistenza dell'abuso del diritto:

• l'assenza di sostanza economica delle operazioni effettuate (ossia operazioni che non perseguono obiettivi quali, ad esempio, sviluppo dell'attività o creazione di posti di lavoro, ma solo vantaggi fiscali);
• la realizzazione di un vantaggio fiscale indebito;
• la circostanza che il vantaggio fiscale costituisca l'effetto essenziale dell'operazione.

Inoltre:

1. Sono operazioni prive di sostanza economica quelle che, anche tra loro collegate, producono solo vantaggi fiscali.
2. Sono vantaggi fiscali indebiti i benefici ritraibili, anche non immediatamente, da condotte in contrasto con le finalità delle norme fiscali e dei principi dell'ordinamento tributario.

Nel nuovo contesto normativo, l'elemento determinante per l'abuso, è costituito dal fatto che tale vantaggio fiscale costituisca il perno su cui ruota l'intera operazione.

Vengono escluse esplicitamente alcune casistiche:

• Non si considerano abusive le operazioni giustificate da “valide ragioni extrafiscali non marginali” anche di ordine organizzativo o gestionale, che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell'impresa o dell'attività professionale del contribuente.
• Le operazioni elusive effettuate dal contribuente sono inefficaci ai fini tributari e non gli consentono, quindi, vantaggi fiscali.

L'onere della prova della condotta abusiva grava sull'Amministrazione Finanziaria.

Il contribuente è tenuto a dimostrare la sussistenza delle “valide ragioni extrafiscali” che stanno alla base delle operazioni effettuate.

Gli art. 43, D.P.R. n. 600/1973 e 57, D.P.R. n. 633/1972, in presenza di un reato fiscale di natura penale, attualmente prevedono che la decadenza di accertamento passi dal 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, all'ottavo anno, e dal quinto anno successivo, in caso di omessa presentazione, al decimo anno.

A tutela del contribuente, l'introducenda norma prevede che il raddoppio dei termini in presenza di un reato penale sia possibile a condizione che la denuncia all'Autorità Giudiziaria da parte dell'Amministrazione Finanziaria sia inviata entro i termini ordinari dell'accertamento. Il raddoppio non opererebbe se la denuncia fosse presentata o trasmessa oltre la scadenza ordinaria dei termini.
Questa è sicuramente una novità di grande portata perché, com'è noto, per normativa attualmente vigente, il raddoppio dei termini di accertamento opera tanto nel caso in cui non sia stata ancora inoltrata una formale denuncia, quanto nel caso in cui la stessa sia stata presentata oltre i termini ordinari.

Un altro aspetto molto importante disciplinato dalla nuova norma concerne l'irrilevanza penale delle condotte abusive.
In campo penale solo la condotta che viola una determinata fattispecie prevista dall'ordinamento è penalmente rilevante, al superamento di certe soglie di punibilità.
Per questo motivo eventuali comportamenti di abuso non possono avere rilevanza penale, in quanto violerebbero i principi di determinatezza e tassatività.
Possono rappresentare violazione penale tributaria, le fattispecie elusive espressamente previste dalla normativa tributaria (art. 37, comma 3, e art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973), ora in fase di abrogazione.

In particolare l'articolo art. 37-bis del D.P.R. 600/73 con le sue Disposizioni antielusive in materia di imposte sui redditi, supportava la rilevanza penale delle condotte elusive.

Le operazioni elusive o abusive non saranno più perseguite penalmente (ma potranno essere sanzionate amministrativamente); la norma investe la sfera del penale e quindi si renderà applicabile il principio del “favor rei”.

Normativi:

Legge 11 Marzo 2014, n. 23

D.Lgs. 10 Marzo 2000, n. 74

Legge 27 luglio 2000, n. 212

D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

Art. 81, Cost. 27 dicembre 1947