Il giusto processo tributario alla luce della giurisprudenza della Corte Costituzionale

Gli interventi della Corte Costituzionale sul processo tributario hanno in genere trovato ragione nell'esigenza di un confronto diretto delle regole processuali con quelle del giusto processo come delineato dalla Legge costituzionale n. 2 del 23 novembre 1999 nei primi due commi dell'art. 111 Cost. (la giurisdizione si attua mediante il giusto processo regolato dalla legge; ogni processo si svolge nel contraddittorio delle parti, in condizioni di parità, davanti ad un giudice terzo ed imparziale; la legge ne assicura la ragionevole durata).

Anche se il giudice delle leggi ha rivolto il dettato costituzionale soprattutto alle garanzie “ordinamentali” (autonomia, indipendenza, organizzazione, autogoverno) e dunque al più pertinente confronto con il D.Lgs. n. 546/1992.

I principi del giusto processo hanno comunque orientato il sindacato della Corte anche sui profili più strettamente processuali inquadrati nel D.Lgs. n. 546/1992, vero e proprio codice di procedura del contenzioso tributario.

Le risposte della Corte sono state al riguardo molteplici, fondamentali per l'autorevolezza interpretativa (anche nei casi di dichiarata infondatezza od inammissibilità delle questioni che le sono state sottoposte), fonte spesso di corrispondenti revisioni legislative di adeguamento.

Basti rammentare, da ultimo, le modifiche processuali attuate dal D.Lgs. n. 156/2015 che costituiscono il primo intervento diretto del legislatore delegato sulla disciplina del contenzioso e che risentono – almeno in parte – del portato di precedenti costituzionali.

Pur mancando ancora un riordino generale e sistematico dell'intero impianto processuale l'esperienza costituzionale, che vede come protagonista la Corte ma coinvolge anche il giudice tenuto ad adottare letture costituzionalmente orientate della normativa da applicare (Corte Costituzionale 30 dicembre 1998, n. 452), ha sicuramente contribuito a meglio definire la portata del sistema eliminando soprattutto incertezze ed ambiguità interpretative in funzione di una “armonizzazione” con gli altri riti, anche se talora sono state avallate – come vedremo – discipline diversificate in nome di una “peculiarità” giustificata dalla preminenza dell'interesse fiscale.

Va innanzitutto segnalatala la revisione in senso delimitativo dei confini della giurisdizione tributaria con la semplificazione operata dal D.Lgs. n. 156/2015 sull'art. 2 del D.Lgs. n. 546/1992 che nella nuova formulazione rimanda – dopo i “tributi di qualsiasi genere e specie” – alle “relative sanzioni” in luogo delle “sanzioni amministrative comunque irrogate dagli uffici finanziari” .

Il legislatore ha così aderito a quanto stabilito dalla Corte Costituzionale (con la sentenza 14 maggio 2008, n. 130) che aveva ritenuto la precedente versione suscettibile di ambiguità perché individuava la giurisdizione tributaria non con riferimento alla materia controversa ma in relazione all'organo competente ad irrogare la sanzione.

Si correva infatti il rischio che venissero radicate avanti alle Commissioni tributarie anche controversie su infrazioni diverse da quelle tributarie, afferenti ad esempio i rapporti di lavoro (come ritenuto da Cass. civ., ss.uu., n. 13902/2007), in contrasto con l'art. 102 II° co. e VI^ disp. transitoria della Costituzione che vieta la istituzione di organismi di giurisdizione speciale (consentendone solo la permanenza revisionata).

Di conseguenza se la sanzione amministrativa non scaturisce dalla violazione di norme tributarie, la giurisdizione rimane quella del Giudice ordinario e non delle Commissioni tributarie la cui giurisdizione resta imprescindibilmente collegata alla natura tributaria del rapporto (Corte Cost. nn. 238/2009, n. 141/2009, Cass. civ., ss.uu., n. 1864/2011) salvo il limite del “giudicato implicito” che impedisce qualsiasi rilievo d'ufficio del difetto di giurisdizione (Cass. civ., ss.uu., n. 1706/2013).

Tale opera di circoscrizione della materia tributaria è poi proseguita con la espunzione, sempre dall'art. 2 ad opera del D.Lgs. n. 156/2015, delle controversie riguardanti il canone per l'occupazione di spazi ed aree pubbliche (COSAP) e del canone per lo scarico e depurazione di acque reflue e smaltimento dei rifiuti urbani.

Anche in questo caso il legislatore si è uniformato alla giurisprudenza della Corte Cost. (14 marzo 2008, n. 64 e 11 febbraio 2010, n. 39) che avevano dichiarato l'illegittimità della inclusione di tali controversie nella giurisdizione tributaria trattandosi di prelievi ontologicamente diversi dai tributi (siccome corrispettivi di una concessione o di una prestazione complessa) che se devoluti alle Commissioni tributarie avrebbero ”snaturato” la materia originariamente ad esse attribuita prefigurando un “nuovo” giudice speciale, espressamente vietato dall'art. 102 Cost. (benché tuttora per mangala giurisdizione catastale inserita dal d.P.R. n. 636/1972 che è materia pur essa distinta da quella strettamente tributaria e precedentemente affidata alle Commissioni censuarie).

Sono stati così ricondotti nell'alveo strettamente fiscale quegli indirizzi (come quello seguito dalla stessa Cassazione i tema di sanzioni) che in qualche modo avevano inteso giustificare l'iniziale allargamento da parte del legislatore dei confini del magistero tributario sul rilievo che le Commissioni tributarie rappresenterebbero una “risorsa per l'ordinamento destinata ad offrire potenziali opportunità di efficace e generalizzata gestione giudiziaria”.

Ipotesi che sembra oggi smentita, prima ancora che per gli interventi della Consulta, alla luce dei progetti per sopprimere le Commissioni tributarie e trasferirne le competenze a sezioni specializzate della giustizia ordinaria (Proposta di Legge Ermini-Ferranti n. 3734 del 18 aprile 2016: delega al Governo per la soppressione della Commissioni tributarie provinciali e regionali e per l'istituzione di sezioni specializzate tributarie presso i Tribunali ordinari).

Vizi di incostituzionalità – che si ripercuotono anche sul testo riformulato dell'art. 4 del D.Lgs. n. 546/1992 – erano dalla Corte rinvenuti già nel precedente dettato con il mantenimento del collegamento territoriale – ai fini della competenza – tra la circoscrizione della Commissione Tributaria e la sede del concessionario/agente del servizio di riscossione .

Secondo la giurisprudenza di legittimità – ai sensi dell'art. 19 lett. del D.Lgs. cit. – ruolo e cartella sono considerati in modo unitario ed impugnabili congiuntamente né è possibile frazionamento di cause tra giudici diversi per cui, quando si impugni la cartella di pagamento facendo valere anche vizi del ruolo non notificato, la Commissione competente andrebbe individuata in quella dove ha sede l'Agente di riscossione anche se non coincidente con quella in cui ha sede l'ente locale impositore che ha emesso il ruolo (Cass. civ., n. 20671/2014).

La Corte ha perciò evidenziato il rischio di pregiudicare in tal modo il corretto rapporto istituzionale che deve intercorrere tra cittadino e PA rapportando la competenza al luogo dove sono coinvolti gli interessi di entrambi: rapporto stravolto ove l'ente locale affidasse il servizio di riscossione a concessionario con sede significativamente lontana dal primo.

È stata così ravvisata nella norma cit. (Corte Cost. n. 44/2016) violazione dell'art. 24 della Costituzione per il sostanziale impedimento all'esercizio del diritto di difesa del contribuente a causa di uno spostamento che non incontrava alcuna limitazione geografico-spaziale e poteva creare gravosi oneri per quest'ultimo.

Sui poteri istruttori delle Commissioni tributarie va premesso che la Legge n. 148/2005 ne aveva ridotto la portata eliminando dall'art. 7 del D.Lgs. n. 546/1992 il comma III° che assegnava al giudice la facoltà di ordinare alle parti il deposito di documenti ritenuti necessari per la decisione della controversia così riconoscendogli un vero e proprio potere d'ufficio in “supplenza” della parte probatoriamente inerte.

Questo rafforzamento del carattere “dispositivo” del processo tributario veniva confermato dalla Consulta (n. 109/2007) in sede di rigetto per infondatezza della questione di incostituzionalità riversata sul I° comma dell'art. 7.

La Corte nell'occasione giustificava la scelta abrogativa del III° comma con la necessità di eliminare qualsiasi ostacolo alla piena applicabilità nel processo tributario dell'art. 2697 c.c., precisando che tali poteri non potevano peraltro rivivere sotto le spoglie di un'applicazione estensiva del I° comma dell'art. 7 dovendo le ivi previste facoltà di accesso, richiesta dati e chiarimenti intendersi non “sostitutive” ma “integrative” degli oneri probatori di parte quando l'elemento conoscitivo mancante risultasse al giudice indispensabile per la decisione.

Pur ripetutamente sollecitata dalle Commissioni tributarie la Corte non ha invece mai ritenuto sindacare negativamente il divieto di prova testimoniale sancito dal medesimo art. 7 al IV° comma.

Richiamando precedenti ordinanze la Corte (con sentenza n. 18/2000) ribadiva la legittimità del divieto perché giustificato dalla spiccata specificità del processo tributario rispetto a quello civile ed amministrativo, per la sua prevalente caratteristica scritta e documentale, perché tale esclusione non costituiva violazione del diritto di difesa che poteva essere diversamente regolato dal legislatore, perché comunque non impediva l'utilizzabilità in sede processuale delle “dichiarazioni di terzi” riversate in giudizio sia pur con valenza indiziaria ma comunque concorrente a formare il convincimento del giudice, perché non risultava in definitiva violato il principio di “parità delle armi” che rappresentava l'espressione tipica – in campo processuale – del principio di eguaglianza.

Sarà poi la Corte di legittimità (Cass. civ. n. 11785/2000) a specificare – sulla scia di tale pronunzia costituzionale – che il potere di introdurre dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale va riconosciuto non solo all'Amministrazione finanziaria, ma anche al contribuente e con il medesimo valore probatorio –, dando in tal modo concreta attuazione ai principi del giusto processo (art. 111 Costituzione), per garantire la parità delle armi processuali nonché l'effettività del diritto di difesa.

Va per inciso segnalato che il contesto essenzialmente documentale di un processo che si svolge per atti scritti mal conformantesi ad un sistema istruttorio orale portava coerentemente la Corte a escludere rilievi di incostituzionalità anche nella disposizione di cui all'art. 33, I° comma del D.Lgs. n. 546/1992, che subordina la trattazione in pubblica udienza della controversia all'istanza di almeno una delle parti privilegiando il rito camerale anche a tutela dell'interesse generale alla rapidità del giudizio (Corte Costituzionale n. 141/1998).

Tornando alla prova testimoniale merita ricordare che la sua esclusione non appartiene alla tradizione del nostro processo tributario perché il divieto venne introdotto solo con il d.P.R. n. 739/1981 che modificò sul punto l'art. 35 del d.P.R. n. 636/1972.

Il divieto incondizionato di prova orale presenta del resto fondati sospetti di incompatibilità con l'ordinamento europeo, la CEDU nel caso Jussila* avendo già segnalato che l'assenza di pubblica udienza od il divieto di prova testimoniale sono sì compatibili con il principio del giusto processo ma a condizione che da siffatti divieti non ne derivi un grave pregiudizio alla posizione processuale dell'interessato sul piano probatorio, ponendosi altrimenti in contrasto con i principi del Trattato UE che ostano a meccanismi che rendano impossibile od eccessivamente gravoso l'esercizio del diritto di difesa.

Va puntualizzato che eventuali abusi dell'istituto potrebbero essere agevolmente impediti con il controllo di ammissibilità e rilevanza della prova orale che il giudice andrebbe ad ammettere solo quando fosse “impossibile od estremamente oneroso produrre la prova documentale”.

La Suprema Corte (Cass. civ., n. 5182/2011) ha più volte richiamato questo principio per cui, laddove il contribuente dimostri l'incolpevole impossibilità di produrre un documento (od acquisirne fotocopia) rilevante ai fini del processo (come in caso di furto/smarrimento), può sempre trovare applicazione la regola generale dell'art. 2724 n. 3 c.c. (che autorizza il ricorso alla prova testimoniale).

Eliminando tale preclusione istruttoria sarebbe tra l'altro consentito – nel rispetto del c.d. doppio binario – assegnare piena autorità alle decisioni irrevocabili penali che oggi sono lasciate alla libera valutazione del giudice stante le limitazioni probatorie che contrassegnano il rito (art. 654 c.p.p.), essendo noto che il “giudicato” penale non è vincolante nel processo tributario (Cass. civ., n. 9109/2002), pur costituendo un indubbio elemento probatorio di fonte privilegiata.

Questo arretramento probatorio andrebbe in definitiva rivisto, non potendosi sottacere l'esigenza di parificare il ruolo del rito tributario – specie se la materia transiterà dal giudice ordinario – a quello degli altri giudizi, considerato che i tributi già in carico all'AGO sino al 2000 (come i diritti doganali e le accise) hanno in qualche modo subito, con l' ”accorpamento” della giurisdizione tributaria, una diminuzione delle previgenti garanzie istruttorie.

In controtendenza con l'orientamento costituzionale espresso in plurime sentenze (ex multis nn. 31/1998, 8/1999, 330/2000 e da ultimo la n. 247/2011) che hanno dichiarato costituzionalmente legittima l'inapplicabilità al processo tributario della disciplina della sospensione necessaria ex art. 295 c.p.c. sul duplice rilievo che, negando qualsiasi tipo di arresto del processo al di fuori delle ipotesi tassativamente previste dall'art. 39 D.Lgs. n. 546/1992, il legislatore avrebbe inteso rendere più rapida ed agevole la definizione di un ingente mole di contenzioso ed essendo del resto sempre consentito al giudice risolvere incidenter tantum le questioni pregiudiziali alle controversie a lui devolute, il D.Lgs. n. 156/2015 ha riformulato la norma attribuendo ora espressamente alla Commissione tributaria il potere di disporre la sospensione del processo in ogni caso in cui esse stessa od altra Commissione debba risolvere una controversia dalla cui definizione dipenda la decisione della lite.

Il legislatore segue dunque il diritto vivente della Corte di cassazione da tempo affermante che l'interpretazione restrittiva della norma datane dalla Corte Costituzionale non esclude l'applicazione della norma generale del codice di rito per prevenire possibili conflitti di giudicati purché nell'ambito dei rapporti tributari (Cass. civ., n. 8129/2007), cioè al cospetto della c.d. pregiudizialità interna, anche in assenza di coincidenza soggettiva (Cass. civ., n. 26380/2006) e sempre che sussista pregiudizialità tecnico-giuridica tra i procedimenti e non mera pregiudizialità logica (Cass. civ., n. 1072/2007).

L'inderogabilità della competenza tributaria renderebbe del resto problematica una reductio ad unum per “trasmigrazione” dei processi tramite gli istituti civilistici della continenza o della connessione (artt. 39 e 40 c.p.c.) in presenza di atti tributari plurimi e consequenziali, in rapporto di accessorietà o presupposizione l'uno dall'altro: ancorché istituti ritenuti in astratto compatibili con il rito tributario (Cass. civ., n. 4509/2000).

Nei rapporti con le altre giurisdizioni la c.d. pregiudiziale esterna non consente invece l'esercizio del potere sospensivo né l'art. 295 c.p.c. potrebbe applicarsi quando uno dei procedimenti pregiudiziali sia già pervenuto in decisione.

In questo ultimo caso la norma di coordinamento va individuata nell'art. 337, II° comma c.p.c. che faculta il giudice – quando venga invocata l'autorità di sentenza emessa in altro processo e sotto impugnazione – ad arrestare il corso del proprio (Cass. civ., n. 21924/2008); regola questa non più espressamente esclusa nel riformulato art. 49 del D.Lgs. n. 156/2015 sulle disposizioni generali applicabili al processo tributario e dunque operativa come ulteriore mezzo sospensivo.

Anche la problematica sulla regolamentazione delle spese di lite al cospetto di controversie estinte per cessata materia del contendere che nel processo civile soggiacciono al principio della c.d. soccombenza virtuale (implicante una valutazione figurativa dell'esito della lite ove questa sia proseguita) è stata oggetto di approfondimento da parte della Corte Costituzionale che in più occasioni aveva ritenuto infondata la questione di costituzionalità dell'art. 46 III° comma del D.Lgs. n. 546/1992 laddove stabiliva che le spese rimanessero comunque a carico della parte che le aveva anticipate: tanto sul rilievo della disomogeneità dei modelli processuali e della asimmetrica costruzione delle relative norme inidonee a produrre lesioni al principio di uguaglianza (Corte Cost. nn. 53/1998, 77/1999, 465/2000).

Solo da ultimo la Consulta con proprio revirement (Corte Cost., n. 274/2005) ha reputato del tutto irragionevole un sistema del genere che determinava un ingiustificato trattamento privilegiato alla parte pubblica (ad esempio nei casi di ritiro postumo dell'atto fiscale in autotutela) ristabilendo la c.d parità delle armi con obbligo del giudice di pronunziarsi sulle spese secondo soccombenza e riservando la regola “compensativa” alle sole ipotesi di definizione per legge delle pendenze tributarie (come sarà poi precisato nella riformulazione della norma ad opera del D.Lgs. n. 156/2015).

Merita segnalare in tema di spese cautelari liquidabili alla conclusione del procedimento interinale e destinate a rimanere ferme anche dopo la statuizione di merito salvo che sia diversamente disposto (coma 2-quater dell'art. 16 D.Lgs. n. 546/1992 introdotto dal D.Lgs. n. 156/2015) che la Corte Costituzionale (sent. n. 278/2016) ha escluso il denunziato “eccesso di delega” (per nulla essere previsto sul punto dalla delega fiscale di cui alla Legge n. 23/2014) sul rilievo che si tratterebbe di un corretto incremento della funzionalità della giurisdizione tributaria attraverso una attività di “riempimento normativo” della delega in coerente sviluppo con la ratio delle scelte legislative.

La spiccata specificità del processo tributario (quanto alla configurazione dell'organo decidente ed al rapporto sostanziale dedotto in giudizio) rispetto ai giudizi civili ed amministrativi è stata sovente invocata dalla Consulta per avallare una discrezionalità legislativa differenziata si rinviene – unitamente al richiamo della preminenza dell'interesse pubblico – a giustificazione, ad esempio, della disparità di trattamento circa i termini decadenziali di costituzione operanti solo per il contribuente – ricorrente e non per l'Amministrazione resistente.

La Consulta ha infatti salvato la disposizione dell'art. 22 D.Lgs. n. 546/1992 (Corte Cost. n. 144/2006) sul rilievo della diversa posizione processuale che la legge attribuisce alle parti litiganti in un giudizio tipicamente impugnatorio quale quello tributario (in tal modo implicitamente, però, negando la garanzia della parità).

Sempre sul rilievo che il diritto di difesa è diversamente modulato dal legislatore pur nel rispetto delle garanzie fondamentali (Corte Cost. nn. 188/1980 e 48/1988 intervenute sull'art. 30 del d.P.R. n. 636/1972) è stato esclusa qualsiasi irragionevolezza nella omessa riserva ai soli avvocati dell'assistenza tecnica nel giudizio tributario (sentenza n. 251/1994): regola questa tenuta ferma anche nella nuova proposta di soppressione delle Commissioni tributarie prevedente che talune delle precedenti e più qualificate categorie difensive (elencate nell'art. 12 del D.Lgs. n. 546/1992) rimangano abilitate alla difesa anche avanti alle istituende sezioni specializzate presso il Tribunale.

L'immediata esecutività delle sentenze tributarie per tutte le parti in causa ed in particolare di quelle di condanna al pagamento di somme in favore del contribuente senza doverne attendere il passaggio in giudicato ha portato il legislatore delegato (D.Lgs. n. 156/2015) a riformulare e/o integrare la normativa di riferimento del D.Lgs. n. 546/1992 (artt. 67-bis, 68, 69, 70) consentendo l'utilizzo dell'istituto dell'“ottemperanza” oltre che – come in passato – per le sentenze passate in giudicato, anche per quelle non definitive di condanna.

È stato così definitivamente superato l'orientamento negativo della Corte Costituzionale (n. 316/2008) che aveva ritenuto “non costituzionalmente necessitato” introdurre nel sistema processuale una disciplina inedita del giudizio di ottemperanza che facultasse il contribuente vittorioso in I° grado a chiedere in pendenza di appello l'ottemperanza degli obblighi derivanti dalla sentenza non passata in giudicato e non provvisoriamente esecutiva emessa dalla Commissione tributaria provinciale.

La tutela anticipata del creditore in tal modo esercitata si presenta infatti “coessenziale” alla tutela giudiziale dei diritti ed interessi legittimi e giustamente è stata dal legislatore inserita nel nuovo impianto contenzioso.

Come si vede da questo rapido excursus, gli interventi della Corte Costituzionale sul processo – al di là di talune pronunzie spiccatamente “interventiste” – sono state in genere orientati nel senso di salvaguardare lo status esistente sul rilievo della disomogeneità del modelli processuali e dei relativi contesti di tutela giustificanti le denunziate difformità di trattamento: le formule motivazionali sono state quelle tradizionali della “spiccata specialità” del processo tributario e della “discrezionalità non irragionevole” del Legislatore.

Resta dunque ancora in salita la strada per edificare all'interno del “contenitore” del D.Lgs. n. 546/1992 un modello processuale unitario per tutto ed in tutto parificato alle giurisdizioni contermini, civile ed amministrativa.

Si pensi – tra i tanti spazi di intervento mancati – all'istituto dell'opposizione di terzo ordinaria previsto dall'art. 404 c.p.c. ma di ingresso precluso nel giudizio tributario per effetto dell'art. 50 del D.Lgs. n. 546/1992 (che non lo prevede tra i mezzi di impugnazione).

Allo stato non è possibile utilizzare tale rimedio contro la sentenza definitiva ancorché arrecante pregiudizio ad un terzo, nonostante la Corte Costituzionale (sentenza n. 177/1995) lo abbia ammesso nel processo amministrativo ricordando come l'attuazione della sentenza possa dar luogo ad interferenze su altri rapporti facenti capo a soggetti che non hanno potuto partecipare al processo.

Tale situazione è agevolmente trasponibile anche nel settore fiscale e sarebbe auspicabile un ripensamento, specie alla luce dei principi da ultimo affermati dalla Corte di Giustizia (sia pur nell'ambito della cooperazione giudiziaria civile – Corte di Giustizia 25 maggio 2016 C-559/14 Rudolfs Meroni) circa la contrarietà all'ordine pubblico ed al diritto ad un equo processo dell'omessa audizione del terzo cui resti impedito far valere le proprie ragioni avanti ad un giudice.

In ogni modo per raggiungere un risultato di omogeneità sarà bene accantonare la vecchia tesi dottrinaria della “tutela giurisdizionale differenziata” e guardare più direttamente al giusto processo nella sua più lata dimensione quale “casa comune” ai cui principi ispirare, senza differenziazione di sorta, qualsiasi rito compreso quello tributario.

È dunque da auspicare che l'evoluzione della giurisprudenza costituzionale, che per la verità ha fornito negli ultimi tempi segnali rassicuranti in questo senso, contribuisca all'opera di revisione delle zone ancora “grigie” del sistema rafforzando la certezza del diritto ed aprendo il varco ad una legislazione procedimentale il più possibile parificata e conformata sui principi dell'art. 111 della Costituzione.