IRAP, associazioni professionali e medicina di gruppo

Le forme associative di cui all'art. 3, comma 1, lettera c), del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, comprese le associazioni professionali in forza dell'equiparazione alle società semplici ex art. 5, comma 3, lettera c), del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, soggiacciono sempre all'IRAP, prescindendosi dal requisito dell'autonoma organizzazione; tuttavia la medicina di gruppo non è una forma associativa rilevante alla stregua delle predette disposizioni, in quanto si configura come un organismo promosso dal Servizio Sanitario Nazionale, in seno al quale è diretto a realizzare più avanzate forme di presidio della saluta pubblica; in tale veste, si sottrae all'IRAP nel rispetto dei limiti strutturali posti dalla convenzione.

La vicenda definita da Cass. civ., sez. un, 13 aprile 2015, n. 7291, è assai comune: impugnava un medico il silenzio-rifiuto formatosi sull'istanza di rimborso dell'IRAP deducendo il difetto del presupposto dell'autonoma organizzazione in quanto esercitava l'arte medica in convenzione con il Servizio Sanitario Nazionale (SSN). Di contro la parte pubblica osservava come l'evidenza del presupposto emergesse sia dalla corresponsione di compensi a terzi per prestazioni di lavoro dipendente sia dal fatto in sé dello svolgimento dell'attività in regime di “medicina di gruppo” con altri tre colleghi (giusta quanto risultante da un contratto di locazione dai medesimi stipulato come conduttori).

Con sent. n. 173/03/2011 del 5 dicembre 2011, la CTP di Venezia rigettava l'impugnazione rilevando “che il ricorrente esercita l'attività avvalendosi, non soltanto dei mezzi strettamente necessari per suo espletamento, bensì anche della collaborazione di personale in una struttura organizzata con altri tre colleghi come medicina di gruppo le cui finalità sono indicate nell'art. 8 del D.Lgs. n. 502/92”.

Su appello del contribuente, con sent. n. 33/29/13 del 4 marzo 2013, la CTR Veneto riformava integralmente la sentenza di primo grado, osservando in particolare che nel caso di specie “la spesa per collaborazioni di terzi, peraltro risultante di modesta e contenuta entità, non caratterizza una autonoma organizzazione …, ma piuttosto è a risultante minima ed indispensabile della necessità di assicurare un servizio di segreteria telefonica ed alcune prestazioni infermieristiche (ad esempio dispensa dei farmaci per via endovenosa) che giovano sia sul piano economico che su quello funzionale (la salute) agli assistiti”.

Avverso la sentenza di secondo grado svolgeva ricorso per cassazione la parte erariale sulla base di un solo motivo, con il quale deduceva violazione e falsa applicazione degli artt. 2 e 3 D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, e dell'art. 2697 c.c.: erroneo – a dire della stessa – era da considerare il ragionamento dei giudici d'appello laddove,

• per un verso, hanno escluso la dovutezza dell'IRAP sul presupposto di una ritenuta assolutezza degli obblighi gravanti sui medici di medicina generale in forza della convenzione quanto ai profili esecutivi dell'attività (presenza in ambulatorio, utilizzo di locali idonei ed impiego di personale infermieristico). Invero detti obblighi promanano non già da un atto autoritativo, che come tale si impone a chiunque eserciti una data professione, ma da un accordo collettivo nazionale, che non perde la matrice negoziale per la peculiarità del carattere collettivo, in quanto stipulato dalle associazioni sindacali maggiormente rappresentative;
• per altro verso, hanno opinato che ex se la medicina di gruppo non possieda l'idoneità ad aumentare le possibilità di reddito. Invero proprio dalla fonte sindacale si evince che essa, ancorché non assurga a centro di interessi dotato di autonomia funzionale, pur sempre dà vita ad un insieme di strutture (immobili, mobili, macchinari, servizi, collaboratori) costituenti il prius della generazione di un reddito per l'effetto non più imputabile solo al lavoro del singolo.

La Sezione VI-T della Suprema Corte di Cassazione, designata per la trattazione della causa, con l'ordinanza interlocutoria addì 27 marzo 2015, n. 6330, rilevava un contrasto giurisprudenziale tra un orientamento più radicato, secondo cui lo svolgimento in forma associata di lavoro autonomo in esecuzione di incarico libero-professionale determina di per sé l'assoggettamento all'IRAP, ed uno più recente, secondo cui non può prescindersi dall'analisi in concreto dell'interazione tra i fattori produttivi al fine di verificare l'incidenza del fattore associativo, in qualunque forma giuridica si estrinsechi, sull'attitudine a determinare un aumento delle capacità produttive del singolo.

La sentenza n. 7291/2015, che ne occupa, dirime il contrasto affermando il principio di diritto a termini del quale la forma di esercizio dell'arte medica secondo lo schema della medicina di gruppo, in quanto non sussumibile in uno dei tipi di società od enti di cui agli artt. 2 e 3 del D.lgs. n. 446/1997, non costituisce presupposto d'imposta.

Trattasi di un'asserzione sintetica che si snoda attraverso due passaggi logici.

Il primo, enunciato in apertura delle motivazioni in diritto, ha una valenza trasversale ancorché non generale: invero, confermato che il presupposto dell'IRAP è l'autonoma organizzazione, esso tuttavia descrive un'eccezione affermando che “quando l'attività è esercitata dalle società e dagli enti che siano soggetti passivi dell'imposta a norma dell'art. 3 del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 – comprese quindi le società semplici e le ‘associazioni senza personalità giuridica costituite fra persone fisiche per l'esercizio in forma associata di arti e professioni', di cui all'art. 5, comma 3, lettera c), del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 – essa, in quanto esercitata da tali soggetti, strutturalmente organizzati per la forma nella quale l'attività è svolta, costituisce ex lege, in ogni caso, presupposto d'imposta, dovendosi perciò escludere la necessità di ogni accertamento in ordine alla sussistenza dell'autonoma organizzazione”.

Il secondo passaggio logico, che in sentenza segue immediatamente il primo, apre un'ulteriore eccezione nell'eccezione, atteso che, secondo il Massimo Consesso, “non sembra possano ravvisarsi i tratti dell'associazione fra professionisti cui si riferisce la norma del TUIR del 1986 nella figura della ‘forma associativa' della medicina di gruppo, essendo questo, piuttosto, un organismo promosso dal Servizio Sanitario Nazionale, diretto a realizzare più avanzate forme di presidio della salute pubblica mercé l'impiego di risorse, anzitutto professionali, ma non solo, del personale medico a rapporto convenzionale”.

La posizione fatta propria dalla S.C. in rapporto alle forme associative è di per se stessa meritevole di approfondimento. Essa, sposando la linea rigorista dell'interpretazione letterale dell'art. 3 D.Lgs. n. 446/1997, ricava una presunzione iuris et de iure di sottoposizione all'IRAP di dette forme dall'elemento in sé del fenomeno aggregativo.

Tale conclusione è inequivocabilmente indotta dall'assunto che vuole i soggetti eretti in una delle forme associative “strutturalmente organizzati per la forma nella quale l'attività è svolta”, ciò che “costituisce ex lege, in ogni caso, presupposto d'imposta”, con la conseguenza che, al cospetto di tali soggetti, è escluso in radice “ogni accertamento in ordine alla sussistenza dell'autonoma organizzazione”. Tanto equivale a dire che le forme associative, a prescindere da un'autonoma organizzazione in termini di effettiva – o concreta – combinazione dei fattori della produzione, vanno considerati “strutturalmente organizzati” per una presunzione che, posta direttamente dalla legge, non può essere vinta dal contribuente, ragion per cui trattasi di presunzione assoluta e non relativa, in quanto a priori è precluso al giudice qualsivoglia indagine circa la “sussistenza dell'autonoma organizzazione”.

Tra le forme associative rilevano anche gli studi professionali associati, giacché “la possibilità di utilizzare come forma giuridica anche quella dell'associazione è data dall'art. 5, comma 3, lettera c) TUIR., che la equipara proprio alle società semplici. L'associazione fra professionisti costituisce, ai fini fiscali, un autonomo soggetto passivo d'imposta, dotato di una propria partita IVA, che distribuisce per trasparenza i redditi prodotti agli associati” (BELOTTI-BERTOZZI, Lavoro autonomo e professionale nell'IRAP e nelle imposte dirette, Milano, 2013, 9, cui si rinvia anche per l'analisi della disciplina delle società tra avvocati e, più in generale, delle società tra professionisti).

Nihil novi sub sole.

La prima massima ad anticipare la tesi delle Sezioni Unite è del 16 luglio 2010, n. 16784, la quale, a proposito di uno studio associato di dottori commercialisti, in motivazione spiega che “il D.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 2, nel primo periodo, stabilisce come presupposto dell'IRAP l'esercizio abituale di una attività autonomamente organizzata …; l'esercizio di un'attività con siffatti requisiti non è invece richiesta per le società e per gli enti, compresi gli organi e le Amministrazioni dello Stato, in quanto l'attività esercitata da tali soggetti, a mente del secondo periodo dello stesso art. 2, costituisce in ogni caso presupposto d'imposta. Il successivo art. 3, tra i soggetti passivi dell'imposta, che sono coloro che esercitano una o più delle attività di cui all'art. 2, individua espressamente, alla lett. c) del comma 1, le società semplici esercenti arti e professioni e quelle ad esse equiparate a norma del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 5, comma 3, vale a dire le “associazioni senza personalità giuridica costituite fra persone fisiche per l'esercizio in forma associata di arti e professioni”. L'attività esercitata da tali soggetti, strutturalmente organizzati per la forma nella quale l'attività stessa è svolta, costituisce pertanto ex lege presupposto d'imposta (“In ogni caso”), prescindendosi dal requisito dell'autonoma organizzazione…”.

Mette conto di rilevare che, rispetto alle forme associative, le affermazioni di principio di cui si tratta – ribadite da svariate pronunce in tema di associazioni professionali (tra cui Cass. civ., sez. trib., 28 novembre 2014, n. 25313; Cass. civ., sez. trib., 9 gennaio 2014, n. 218; Cass. civ., sez. trib., 19 giugno 2013, n. 15317; Cass. civ., sez. trib., 14 dicembre 2012, n. 23060) – spostano il focus del meccanismo impositivo dal cuore pulsante del presupposto, identificantesi con l'autonoma organizzazione di un contribuente che oltretutto può essere collettivo ma anche individuale, al secondarismo soggettivo della caratterizzazione collettiva del modo di esercizio dell'attività.

A tal proposito, nondimeno, meriterebbe forse un supplemento di riflessione la considerazione che, giusta la celeberrima sentenza della Corte Costituzionale addì 21 maggio 2001, n. 156 (tra l'altro in Riv. dir. trib., 2001, 783 con nota di FALSITTA; Dir. prat. trib., 2001, 659 con nota di MARONGIU; Giur. it., 2001, 1979 con nota di SCHIAVOLIN; Rass. trib., 2001, 833 con nota di BATISTONI FERRARA), ad essere necessariamente organizzata non è la struttura giuridica collettiva in sé e per sé, bensì l'impresa: ricordasi infatti che, secondo il giudice delle leggi, “mentre l'elemento organizzativo è connaturato alla nozione stessa di impresa, altrettanto non può dirsi per quanto riguarda l'attività di lavoro autonomo, ancorché svolta con carattere di abitualità, nel senso che è possibile ipotizzare un'attività professionale svolta in assenza di organizzazione di capitali o lavoro altrui”. Sicché, a voler portare il pensiero a compiutezza, sul piano dell'erezione ad ente collettivo dell'attività produttiva, in tanto dovrebbe aversi riguardo alla forma giuridica in quanto essa sia di per sé struttura espressiva di un esercizio collettivo dell'attività di impresa. Solo entro siffatto ambito concettuale – assai più ristretto da quello disegnato dalle Sezioni Unite – avrebbe possibilità di estrinsecazione la praesumptio iuris et de iure di sussistenza del requisito dell'autonoma organizzazione, siccome riferita non all'indistinta categoria delle forme associative, ma all'intrinseco modus essendi di un'attività propriamente d'impresa esercitata attraverso alcune di dette forme. Sul versante dell'attività libero-professionale, il caso classico è rappresentato dalla costituzione di società in nome collettivo.

Non è un caso che da ultimo Cass. civ., sez. trib., 22 maggio 2015, n. 10600, abbia funditus predicato la sottoposizione all'IRAP di una società in nome collettivo avente ad oggetto la fornitura di servizi professionali e tecnici nel settore edile, rimproverando alla sentenza impugnata di aver “violato il principio — focalizzato nella giurisprudenza di legittimità avendo riguardo alla natura di requisito di secondo grado dell'autonoma organizzazione rispetto alla soggettività societaria del contribuente — per cui ‘l'attività svolta dalle società commerciali costituisce in ogni caso presupposto d'imposta ai sensi del d.lgs. n. 446/1997, art. 2, della cui legittimità non sembra possibile dubitare alla luce di Corte Cost. 2001/156 che, com'è noto, ha ritenuto l'elemento organizzativo connaturato alla nozione stessa d'impresa' (Cass. civ. n. 25741/2009, 25315/2014)”. A rilevare ai fini del presente scritto è il paragrafo successivo, che specifica: “Così come è stato deciso che l'esercizio in forma associata perfino di una professione liberale rientra nell'ipotesi regolata dalla lett. c) del comma 1 dell'art. 3 del D.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, e costituisce quindi, in base alla seconda parte del cit. comma 1 dell'art. 2 del medesimo D.lgs., presupposto dell'imposta, prescindendosi completamente dal requisito dell'autonoma organizzazione ... Il carattere normativo del requisito impositivo rende pertanto del tutto irrilevante la disamina istruttoria circa l'autonomia o meno di una organizzazione separata rispetto all'apporto personale dei soci, trattandosi di profilo attinente ad un'indagine di merito incompatibile con la forma lato sensuassociata prescelta dal contribuente che eserciti attività in assetto comunque non individuale, prevedendo la disposizione che l'attività esercitata dalle società e dagli enti, compresi gli enti e le amministrazioni dello Stato, costituisce in ogni caso presupposto di imposta”. Il motivo d'interesse sta nel fatto che detto paragrafo oltrepassa il segno della struttura societaria, costruendola alla stregua di una soltanto delle possibili declinazioni di “forme lato sensu associate” od “assetti comunque non individuali”. In tal modo, l'orizzonte esegetico trascorre da una struttura, qual è la società in nome collettivo, ex se avviluppata alle logiche, necessariamente organizzate, dell'esercizio di un'attività che non è più solo professionale per divenire d'impresa ad un'assimilazione ad essa delle forme associate per l'esercizio di una professione liberale sul fondamento della normatività della “natura di requisito di secondo grado dell'autonoma organizzazione” in capo a strutture comunque collettive semplicemente perché non individuali.

È facile constatare che gli snodi testé descritti costituiscono un'anticipazione della prospettiva adottata dalle Sezioni Unite nella sentenza in commento, la quale ha implicitamente disatteso l'avviso per convenzione definibile opposto, quantunque più appropriato sarebbe attribuirgli una diversità meramente parziale. Invero il prototipo dell'opinione di cui si tratta, risalente a Cass. civ., sez. trib., 11 giugno 2007, n. 13570, ben lungi dal predicare la necessità della verifica in concreto, ossia volta per volta e, quindi, ogni volta, della sussistenza dell'autonoma organizzazione anche nelle manifestazioni associative di esercizio di professioni liberali, sosteneva che “l'esercizio in forma associata di una professione liberale (nella specie, dottore commercialista) è circostanza di per sé idonea a far presumere l'esistenza di una autonoma organizzazione di strutture e mezzi, ancorché non di particolare onere economico, nonché dell'intento di avvalersi della reciproca collaborazione e competenze, ovvero della sostituibilità nell'espletamento di alcune incombenze, sì da potersi ritenere che il reddito prodotto non sia frutto esclusivamente della professionalità di ciascun componente dello studio. Ne consegue che legittimamente il reddito dello studio associato viene assoggettato all'imposta regionale sulle attività produttive (IRAP), a meno che il contribuente non dimostri che tale reddito è derivato dal solo lavoro professionale dei singoli associati”.

Tale indirizzo – che per vero era maggioritario, in quanto condiviso da una lunga schiera di pronunce (inter alias, per limitarsi alle più recenti, Cass. civ., sez. trib., 27 gennaio 2014, n. 1575, in tema di studio di amministrazione di stabili associato; Cass. civ., sez. trib., 5 settembre 2012, n. 14853, con riferimento ad un avvocato che utilizzava “solo locali all'interno di uno spazio comune con altri professionisti, con attrezzatura assai limitata, ma costituita ... tra l'altro, da un ufficio di segreteria in comune e quant'altro di regola utilizzato negli studi professionali”; Cass. civ., sez. trib., 9 luglio 2014, n. 15642, in tema di studio legale associato)

• poneva dunque esso medesimo una presunzione di assoggettamento all'IRAP, ancorché non assoluta, bensì relativa, siccome vincibile dal contribuente mediante l'allegazione e la prova, non tanto del fatto negativo del mancato avvalimento della struttura comunitaria, ma di quello positivo della derivazione del reddito – o più ragionevolmente di uno specifico segmento di reddito – dalla sola professionalità individuale.

Il gioco delle presunzioni, con le implicazioni procedimentali e processuali che si porta appresso, dimostra come le cose siano più complesse di quanto appaiano a prima vista.

A renderle ancor più tali, in chiave critica, valga ricordare come il perno del ragionamento seguito dalle Sezioni Unite, ossia l'assimilazione di cui all'art. 5, comma 3, lettera c), TUIR, a stretto rigore, esplichi effetto soltanto nel settore delle imposte dirette. Nel dettaglio: ai sensi dell'art. 2, comma 1, lettera c), D.Lgs. n. 446 del 1997, i soggetti passivi dell'IRAP si qualificano perché “esercitano una o più delle attività di cui all'articolo 2”, con la conseguenza – suggerita da un cacofonico “pertanto” in principio del periodo successivo – che subiscono l'imposta (“Pertanto sono soggetti all'imposta …”), tra l'altro, “le persone fisiche, le società semplici e quelle ad esse equiparate a norma dell'articolo 5, comma 3, del predetto testo unico esercenti arti e professioni di cui all'articolo 49, comma 1, del medesimo testo unico” [lettera c)]; mantenendo fede alla lettera dell'art. 5, comma 3, lettera c), tuir, solo “ai fini delle imposte sui redditi … le associazioni senza personalità giuridica costituite fra persone fisiche per l'esercizio in forma associata di arti e professioni sono equiparate alle società semplici …”; a fronte di ciò, poiché la praesumptio iuris et de iure di assoggettamento all'IRAP è posta dall'art. 2, attuale comma 1, D.Lgs. n. 446 de 1997 con esclusivo riferimento alle società ed agli enti (“Presupposto dell'imposta è l'esercizio abituale di una attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi. L'attività esercitata dalle società e dagli enti, compresi gli organi e le amministrazioni dello Stato, costituisce in ogni caso presupposto di imposta”), la questione pare involgere la sussumibilità o meno delle “associazioni senza personalità giuridica costituite fra persone fisiche per l'esercizio in forma associata di arti e professioni” – di per se stesse, ossia a prescindere dal titolo di equiparazione del TUIR – nella macro-categoria delle società e degli enti, per loro natura incisi dall'imposta.

Finanche a proposito – si noti – della tesi della presunzione iuris tantum, superata dal dictum odierno delle Sezioni Unite, si osservava che ove “le associazioni non dovessero rientrare nella nozione di società o enti …, la presunzione di cui all'art. 2, secondo periodo, D.lgs. n. 446 del 1997 non sarebbe applicabile, ma allo stesso tempo, suscita perplessità la posizione della Corte secondo la quale in presenza di un'associazione professionale l'esistenza dell'autonoma organizzazioneè da presumere, fatta salva la possibilità per i contribuenti di fornire la prova contraria. Infatti, si ritiene che dal momento in cui si nega la qualifica di “enti” agli studi professionali, e quindi l'applicabilità della presunzione assoluta di cui all'art. 2 D.lgs. n. 446/1997, sia necessario che l'autonoma organizzazione venga verificata di volta in volta, così come previsto per l'esercizio in forma individuale dell'attività professionale …” (MICONI, L'autonoma organizzazione nelle associazioni professionali ai fini dell'Irap, in Dir. e prat. trib., 2011, 1241 s.).

Esigenze di ponderazione si pongono ora a più forte ragione sol che si pensi che, per le Sezioni Unite, anche le semplici associazioni professionali sono da qualificare come enti. Il tema, nuovamente, è quello della conformità a Costituzione di siffatta opinione, atteso che, abrogato il divieto – contenuto nell'art. 2 della Legge 23 novembre 1939, n. 1815 – di costituire società tra professionisti, persino a proposito di queste ultime, con particolare riguardo alle società tra avvocati ex D.lgs. 2 febbraio 2001, n. 96, su un piano finitimo ai profili dell'IRAP attualmente in discussione, ossia sul piano della natura professionale o d'impresa del reddito dalle medesime prodotto, la stessa Agenzia delle Entrate ne ha sottolineato sin da subito la peculiarità, propendendo per la prima alternativa. Infatti la Risoluzione addì 28 maggio 2003, n. 118/E, ritenuto che “il rinvio alle disposizioni che regolano la società in nome collettivo oper[i] ai soli fini civilistici, in quanto consente di determinare le regole di funzionamento del modello organizzativo, mentre ai fini fiscali, per ragioni di coerenza del sistema impositivo, occorre dare risalto al reale contenuto professionale dell'attività svolta”, conclude che “il modello societario della s.t.p. risulta del tutto peculiare rispetto allo schema societario, proprio in considerazione della rilevanza che assume, nell'ambito della s.t.p., la prestazione professionale dei soci rispetto alla incidenza del capitale”, per modo che, quanto alla qualificazione del reddito, “l'esercizio in forma comune dell'attività di avvocato, realizzato utilizzando il nuovo modello societario della s.p.t., deve … essere ricondotto nell'ambito del lavoro autonomo. In particolare, i redditi prodotti dalla s.p.t. costituiscono redditi di lavoro autonomo ai sensi dell'art. 49 del TUIR in quanto ad essi si applica la disciplina dettata per le associazioni senza personalità giuridica costituite tra persone fisiche per l'esercizio in forma comune di arti e professioni di cui all'art. 5, comma 3, lett. c) del medesimo testo unico. I compensi corrisposti alla s.t.p. sono inoltre soggetti a ritenuta d'acconto ai sensi dell'art. 25 del d.P.R. n. 600/1973”.

Sostengono le Sezioni Unite che la medicina di gruppo non sia forma associativa rilevante ai sensi dell'art. 5, comma 3, lettera c), TUIR in quanto si configura come “un organismo promosso dal Servizio Sanitario Nazionale, diretto a realizzare più avanzate forme di presidio della saluta pubblica”. In buona sostanza, la medicina di gruppo si inserisce in un tessuto pubblicistico di capillare articolazione del Servizio Sanitario Nazionale, che, in quanto prevista dall'art. 40 dell'ACN del 9 marzo 2000, stipulato il 9 marzo 2000 ai sensi dell'art. 8, comma 1, del D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 502, e reso esecutivo dall'art. 1, comma 1, del D.P.R. 28 luglio 2000, n. 270, e perciò in quanto proiettata ad una serie di obiettivi e sottoposta ad una serie di vincoli – guarda caso – organizzativi, sfuggirebbe forse non tanto al requisito dell'autonoma organizzazione tout court, ma piuttosto a quello dell'autonomia dell'organizzazione.

Le Sezioni Unite confermano e, oltre, fanno proprie le argomentazioni dell'impugnata sent. n. 33/29/13 della Commissione Tributaria Regionale per il Veneto, la quale, nel cono d'ombra,

• per un verso, degli obblighi gravanti sul medico (quali “la presenza costante in ambulatorio con un numero minimo di ore giornaliere, l'utilizzo di locali-ambulatorio con determinati requisiti e della strumentazione sanitaria adeguata, la presenza di personale infermieristico, l'adesione alle decisioni regionali ed aziendali sull'indirizzo dell'attività, la dotazione di arredi ed attrezzature mediche per l'esercizio della professione, ecc.”);
• e per altro verso, del “sistema di retribuzione riservato al sanitario”, consistente nella c.d. “quota capitaria con un minimo ed un massimo di assistiti, quota che non varia e prescinde dal numero delle visite (ambulatoriali e/o domiciliari) e dall'offerta degli eventuali servizi accessori (segreteria, infermieristica, ecc.)”,

aveva ritenuto che “la spesa per collaborazioni di terzi, peraltro risultante di modesta e contenuta entità, non caratterizza una autonoma organizzazione …, ma piuttosto è la risultante minima ed indispensabile della necessità di assicurare un servizio di segreteria telefonica ed alcune prestazioni infermieristiche (ad esempio dispensa dei farmaci per via endovenosa) che giovano sia sul piano economico che su quello funzionale (la salute) agli assistiti”.

Nondimeno l'impostazione per cui la medicina di gruppo non si lascerebbe inquadrare come associazione segnatamente professionale – la latitudine della cui applicazione è delineata da Cass. civ., sez. un., 5 novembre 1993, n. 10942, laddove afferma che “in applicazione di quanto stabilito dalla legge 25 novembre 1939, n. 1815, l'esercizio in forma associata delle professioni protette ed in particolare di quella legale è possibile solo nella forma del cosiddetto studio associato, dove ad un contratto associativo con rilevanza esterna si sovrappone il principio della personalità della prestazione professionale” – solletica uno spunto di riflessione.

L'40, comma 3, lettera a), dell'ACN del 9 marzo 2000 consente al personale a rapporto convenzionale di aderire – si sottolinea: su base volontaria – a “forme associative” che costituiscono “modalità organizzative del lavoro e di condivisione funzionale delle strutture di più professionisti”: strutture pertanto presupposte, autonomamente riferibili a ciascun professionista, ma funzionalmente condivise, in un contesto sovrastrutturale di diverse tipologie di forme associative che finanche nella definizione di genere rispondono al canone delle “associazioni”. Tali del resto sono espressamente qualificate [lettera b) del comma 4].

Salvi il principio di libera scelta del medico e quello parallelo per cui “a ciascun medico della forma associativa vengono liquidate le competenze di cui è titolare” [lettera l) del comma 4], i tratti caratteristici della medicina di gruppo sono l'impegno di ciascun partecipante “a svolgere … la propria attività anche nei confronti degli assistiti degli altri medici della forma associativa medesima” [lettera g) del comma 4]; il coordinamento degli “orari dei singoli studi” [lettera j) del comma 4]; il coordinamento dell'“attività di assistenza domiciliare” [lettera k) del comma 4]; la possibilità di “rotazione interna per ogni tipo di sostituzione inferiore a 30 giorni” [lettera n) del comma 4] e l'autodeterminazione in ordine alla “suddivisione delle spese di gestione dello studio” [lettera o) del comma 4].

Il comma 6 gradua una scala crescente della compenetrazione degli studi professionali singoli nelle “forme associative” attraverso tre livelli che vanno dalla “medicina in associazione” alla “medicina in rete” alla “medicina di gruppo” e quest'ultimaè il livello più strutturato, in quanto il comma 9 impone ad essa e ad essa soltanto quattro elementi di stretta coesione, i primi due professionali e gli altri due strumental-organizzativi:

a) sede unica del gruppo articolata in più studi medici, ferma restando la possibilità che singoli medici possano operare in altri studi del medesimo ambito territoriale ma in orari aggiuntivi a quelli previsti, nella sede principale, per l'istituto della medicina di gruppo;

b) presenza nella sede del gruppo di un numero di studi pari almeno alla metà dei medici componenti il gruppo stesso, con possibilità di un uso promiscuo degli stessi, sia pure in orari differenziati. Il numero degli studi di cui sopra viene arrotondato all'unità superiore in caso di coefficiente frazionale nel relativo calcolo;

c) utilizzo, per l'attività assistenziale, di supporti tecnologici e strumentali comuni, anche eventualmente in spazi predestinati comuni;

d) utilizzo da parte dei componenti il gruppo di eventuale personale di segreteria o infermieristico comune, secondo un accordo interno.

Quanto ancora al comma 9, mentre è indefettibile l'utilizzo di supporti tecnologici e strumentali comuni, è meramente eventuale l'impiego di personale di segreteria o infermieristico comune, alla stregua degli accordi tra i partecipanti al gruppo e non del dettato convenzionale.

Le valutazioni che precedono parrebbero indicare una strada diversa da quella additata dalle Sezioni Unite nella sentenza n. 7291 del 2015, che si commenta, facendo propendere per la valutazione della medicina di gruppo – neppure come una forma associativa blanda, ma – come la più strutturata delle articolazioni previste dal diritto sanitario, in guisa da guadagnarle il rango di autentica associazione, il cui unico tratto distintivo rispetto alle comuni associazioni professionali si riduce a ciò che “i compensi dovuti a ciascun medico per i propri assistiti vengono liquidati direttamente a lui …, impedendo così la comunione degli utili, mentre rimangono comuni le spese da dividersi fra gli associati secondo i loro accordi privati” (Cass. civ., sez. L., 28 marzo 1993, n. 8884, cui adde, in termini meno articolati, Cass., sez. L., 29 marzo 2001, n. 4661). Trattasi di un tratto distintivo che nondimeno non mina la tenuta associativa dell'organizzazione, al contrario, per certi versi, esaltata, perché la socializzazione delle spese allude ad un vantaggio diretto del singolo, che mantiene per sé gli utili insieme al rapporto con il paziente, ma condivide con gli altri i costi di una struttura comune: è ben vero dunque che quest'ultima giova al SSN, tuttavia in tanto in quanto giova al modo di esercizio delle prestazioni del singolo, le cui potenzialità di incremento prestazionale si accrescono proporzionalmente alla fruibilità della collaborazione dei colleghi e dei servizi comuni.

Riprendendo il discorso delle Sezione Unite, si potrebbe pensare che, non costituendo la medicina di gruppo una forma associativa rilevante ai sensi dell'art. 5, comma 3, lettera c), TUIR, essa in ogni caso sfugga all'applicazione dell'IRAP. In realtà la concettualizzazione sottesa alla sentenza approda ad una conclusione diversa, perché, come dimostra l'analisi compiuta nel prosieguo della motivazione a proposito della rilevanza o meno dell'avvalimento del lavoro di terzi (tipicamente, quanto agli studi medici, un'infermiera o una segretaria), la medicina di gruppo è sottratta anzitutto alla presunzione iuris et de iure di sottoponibilità delle forme associative all'IRAP; ma, per vero, nel gioco degli incastri della logica, rigettata la tesi della presunzione iuris tantum, è sottratta altresì a quest'ultima. Ciò tuttavia non significa che non le si applica alcuna presunzione. Anzi emerge a contrario una presunzione – parrebbe iuris et de iure – di segno opposto: le dotazioni di ambienti, strumenti e personale nei limiti dell'art. 22 dell'ACN, realizzando il minimo indispensabile per l'espletamento efficiente dell'arte medica, non sono computabili in quota ad un incremento della capacità produttiva, ragion per cui esulano dall'IRAP.

Fin qui nulla di nuovo, ben rappresentata essendo nella giurisprudenza sia di legittimità che di merito l'adesione alla teoria della minimalità convenzionale, per quanto corra l'obbligo di far rilevare quella che par essere una crasi logica: invero, opinando (e non si intravedono alternative) che la teoria del minimo indispensabile poggi sull'indifettibilità del rapporto convenzionale, non sfugge che essa si attaglia bensì alla partecipazione obbligatoria dei medici di medicina generale alle “aggregazioni funzionali territoriali” di cui all'art. 26-bis dell'ACN del 23 marzo 2005, come integrato dall'ACN del 29 luglio 2009, ma nient'affatto all'adesione dei medesimi alle ulteriori e diverse forme associative, di cui nella presente sede si ragiona, a tal punto permeate dal principio volontaristico che lo stesso ACN del 23 marzo 2005, all'art. 54, se ne fa carico in termini perfettamente sovrapponibili all'art. 40, comma 4, lettera a), dell'ACN del 9 marzo 2000, proclamando per l'appunto che “la forma associativa è libera, volontaria e paritaria fra i medici partecipanti”.

Pertanto correlare l'indispensabilità alle caratteristiche di un'aggregazione libera e volontaria significa uscire dal piano di necessario svolgimento del SSN per attingere – in conformità a ciò che la stessa sentenza riconosce – quello di una sua implementazione che passa però per una strutturazione interna rimessa agli accordi dei partecipanti.

Ma, in fondo, non è questo il punto. Riproducono le Sezioni Unite la massima di Cass. civ., sez. trib., 28 aprile 2010, n. 10240: “In tema di IRAP, la disponibilità, da parte dei medici di medicina generale convenzionati con il Servizio Sanitario Nazionale, di uno studio, avente le caratteristiche e dotato delle attrezzature indicate nell'art. 22 dell'Accordo collettivo nazionale per la disciplina dei rapporti con i medici di medicina generale, reso esecutivo con D.P.R. 28 luglio 2000, n. 270, rientrando nell'ambito del ‘minimo indispensabile' per l'esercizio dell'attività professionale, ed essendo obbligatoria ai fini dell'instaurazione e del mantenimento del rapporto convenzionale, non integra, di per sé, in assenza di personale dipendente, il requisito dell'autonoma organizzazione ai fini del presupposto impositivo”. Per completezza rilevasi che sulla stessa linea si pongono Cass. civ., sez. trib., 10 maggio 2013, n. 11197 e Cass. civ., sez. trib., 27 gennaio 2012, n. 1158.

Nondimeno, a fronte del problema, centrale nel caso sottoposto alla cognizione delle Sezione Unite, della presenza di personale addetto a servizi di segreteria e di infermeria, detta massima sembra non venire in linea di conto, trovando essa dichiaratamente applicazione solo “in assenza di personale dipendente”. La necessaria assenza di personale dipendente per l'esclusione dall'IRAP del medico convenzionato – che rappresenta una costante del filone della minimalità convenzionale – non è sfuggita neppure alla dottrina, la quale osserva che “dall'analisi condotta [sulla giurisprudenza] appare evidente che per il medico in Convenzione non è la sottoscrizione della Convenzione a determinare la non applicabilità ‘automatica' dal tributo, poiché l'eventuale presenza di dipendenti e/o dotazioni strumentali ‘costose' possono certamente creare criticità ai fini dell'individuazione dell'autonoma organizzazione. Allo stato attuale … sembra possibile escludere la configurabilità del presupposto impositivo dell'IRAP se: (i) il lavoratore autonomo è dotato di beni strumentali corrispondenti a quelli previsti nella Convenzione, (ii) non si avvale della collaborazione di dipendenti; (iii) ed il valore dei beni strumentali non è elevato” (TACCHIA, Giurisprudenza della Cassazione sull'applicabilità dell'IRAP al medico generico in convenzione, in Rass. Tributaria, 2014, 166; sulla stessa linea GAVELLI-VERSARI, Professionisti e IRAP: il caso dei medici generici convenzionati con il SSN, in Il Fisco, 2010, 5141: “… stante un orientamento della Cassazione piuttosto restrittivo di cui non si può non tener conto, si deve concludere che l'assenza di autonoma organizzazione può essere sicuramente fatta valere solo in assenza di impiego di lavoro di terzi nello studio medico in qualsiasi forma, fatto salvo il lavoro occasionale, la presenza di un tirocinante e, presumibilmente, le spese per la temporanea sostituzione addebitate da un collega”).

Tenuto presente quanto precede, con la sentenza delle Sezioni Unite in commento, la minimalità convenzionale è innovativamente proiettata ad allargare l'orizzonte applicativo, assorbendo – in adesione a quelle istanze che da tempo ne paventano l'opportunità – il “ruolo di supporto svolto dal dipendente” in modo da “far rientrare quest'ultimo tra gli elementi minimi indispensabili per la corretta esecuzione della professione” (SASSARA, Ipotesi di esclusione dall'IRAP dei medici privi di autonoma organizzazione, in Il Fisco, 2014, 1083).

Resta da chiedersi – ed il punto non è affrontato dalla motivazione – come possa siffatta ermeneusi giustificarsi alla luce dell'art. 40, comma 9, lettera d), dell'ACN del 9 marzo 2000, che prevede l'“utilizzo da parte dei componenti il gruppo di eventuale personale di segreteria o infermieristico comune, secondo un accordo [meramente] interno”.

L'art. 1, comma 125, della legge 28 dicembre 2015, n. 208 (legge di stabilità per il 2016), ha ritenuto, in pendenza della riserva per il deposito delle motivazioni della sentenza delle Sezioni Unite, di aggiungere un comma 1 bis nell'art. 1 del D.lgs. n. 446 del 1997, a termini del quale “non sussiste autonoma organizzazione ai fini dell'imposta nel caso di medici che abbiano sottoscritto specifiche convenzioni con le strutture ospedaliere per lo svolgimento della professione all'interno di tali strutture, laddove gli stessi percepiscano per l'attività svolta presso le medesime strutture più del 75 per cento del proprio reddito complessivo. Sono in ogni caso irrilevanti, ai fini della sussistenza dell'autonoma organizzazione, l'ammontare del reddito realizzato e le spese direttamente connesse all'attività svolta. L'esistenza dell'autonoma organizzazione è comunque configurabile in presenza di elementi che superano lo standard e i parametri previsti dalla convenzione con il Servizio sanitario nazionale”.

In disparte la regolamentazione dell'attività intramoeniale, l'ultimo legislatore, con un intervento ultra-settoriale che neglige la prospettiva di una riforma organica dell'IRAP al cospetto delle imposte dirette, avverte l'esigenza di specificare, con una statuizione apparentemente sganciata dal rapporto convenzionale cui si riferisce il primo periodo, che

a) “l'ammontare del reddito realizzato”;

b) e“le spese direttamente connesse all'attività svolta”;

sono neutri agli effetti dell'autonoma organizzazione, la quale tuttavia “comunque” ricorre

c) se sono superati “lo standard e i parametri previsti dalla convenzione con il Servizio sanitario nazionale”.

Fermo che è consolidato l'insegnamento della S.C. secondo cui la dimostrazione della sussistenza del presupposto dell'autonoma organizzazione non può essere tratta da un reddito pur elevato, giacché l'IRAP non è un'imposta sul reddito (Cass. civ., sez. VI-T, 27 gennaio 2015, n. 1542), il criterio della neutralità delle spese direttamente connesse all'attività svolta parrebbe generalizzare il canone ermeneutico della minimalità convenzionale per evincerne la regola dell'indifferenza delle spese tout court sostenute per approntare il minimo di organizzazione indispensabile all'esercizio della prestazione professionale.

Il problema è che la diretta connessione all'attività svolta non acquisisce un tasso esigibile di selettività tale da garantire quando le spese sono funzionali ad un corretto espletamento della pratica medica e quando invece rispondono semplicemente ad una logica di massimizzazione dell'efficienza.

Non solo. Sebbene “in ogni caso irrilevanti” siano “le spese direttamente connesse all'attività svolta”, nei rapporti convenzionali, il fatto in sé del superamento “[del]lo standard e [de]i parametri previsti dalla convenzione con il Servizio sanitario nazionale” determina “comunque” la ricorrenza del presupposto: a parte la contraddittorietà di un'irrilevanza che diviene rilevanza se si oltrepassa una certa soglia, v'è solo da sperare che – come nel migliore dei mondi possibili – la convenzione con il SSN sia costantemente aggiornata sì da adeguare la soglia stessa.

Da ultimo, ma non per ultimo. L'urgenza del legislatore di intervenire in materia con formule che non abbassano minimamente il tasso di discrezionalità interpretativa ignora del tutto il nodo gordiano dell'avvalimento di prestazioni di lavoro altrui: invero il rispetto o il superamento “[del]lo standard e [de]i parametri previsti dalla convenzione con il Servizio sanitario nazionale”diviene concetto inafferrabile a fronte di clausole che, come l'art. 40, comma 9, lettera d), dell'ACN del 9 marzo 2000, si limitano meramente a consentire – senza imporre – servizi implicanti l'instaurazione di rapporti di lavoro o in limine di collaborazione.

In definitiva può affermarsi che nessuna soluzione la novella offre ai temi controversi da sempre dibattuti con riguardo all'IRAP ancorché solo nel limitatissimo sub-settore dell'esercizio dell'arte medica: temi destinati a non sopirsi neppure dopo le Sezioni Unite per la mancanza di una progettualità “politica” di fondo, che però non può appartenere alla giurisprudenza, rientrando tra i compiti esclusivi del potere legislativo.