Pensioni estere
06 Luglio 2014
Inquadramento
Le pensioni estere sono quelle corrisposte da un Ente pubblico o privato di uno Stato estero ad un soggetto residente in Italia, a seguito del lavoro prestato dallo stesso.
Si rilevano, pertanto, le seguenti tipologie di pensioni: Le pensioni percepite da contribuenti residenti in Italia, prodotte in un Paese estero con il quale non esiste convenzione contro le doppie imposizioni, devono essere dichiarate e costituiscono redditi di lavoro dipendente. Introduzione
Le pensioni estere percepite da contribuenti residenti in Italia, devono essere dichiarate e costituiscono redditi di lavoro dipendente, se:
Per i primi due casi, l'articolo 165 del T.U.I.R. il contribuente ha diritto ad un credito IRPEF per le imposte pagate all'estero a titolo definitivo. Tale credito non può comunque eccedere la quota IRPEF relativa al reddito estero. Totalizzazione contributi
Lo Stato Italiano ha recepito i Regolamenti Comunitari e stipulato accordi e convenzioni bilaterali con gli altri Paesi, riguardanti la tutela assicurativa dei cittadini italiani che hanno prestato lavoro all'estero. Ciò consente ai lavoratori italiani, sia dipendenti che autonomi, sia privati che pubblici, di maturare il diritto alla pensione cumulando i contributi versati per la loro attività lavorativa prestata in Paesi dell'Unione Europea o in Paese extracomunitario. Il regolamento CEE n. 1408/71 ed il regolamento CEE n. 1606/98 (riguardante i pubblici dipendenti), consentono la possibilità di cumulare i periodi assicurativi relativi al lavoro svolto in uno Stato membro dell'Unione Europea, mediante l'istituto della totalizzazione e del calcolo della pensione in pro-rata. Pertanto, per la valutazione di tali periodi non è necessario ricorrere al riscatto previsto dal Decreto Legislativo 30 aprile 1997, n. 184. L'istituto della totalizzazione consiste nell'accertamento del diritto alla pensione, secondo la normativa vigente, procedendo alla somma dei periodi contributivi non coincidenti, italiani ed esteri, senza che sia necessario il trasferimento dei contributi da un Paese all'altro. Condizione necessaria, comunque, è che il lavoratore abbia un periodo minimo di assicurazione e contribuzione nel Paese che concede la pensione. Diversamente, i contributi sono utilizzati dall'Ente previdenziale dell'altro Stato. Quando il diritto alla pensione è raggiunto con il sistema della totalizzazione, l'importo viene definito con il sistema del pro-rata, ovvero ogni Stato liquida la propria quota di pensione in base ai contributi versati alla gestione previdenziale dello stesso. I lavoratori italiani che non possono utilizzare i contributi versati all'estero, ai sensi di una Convenzione bilaterale, possono chiederne il riscatto.
Disciplina Convenzionale sulla Tassazione
L'articolo 18 del Modello OCSE 2010, riguardante la tassazione delle pensioni private, prevede che le stesse e le altre remunerazioni analoghe, pagate a un residente di un Paese contraente in ragione di un impiego passato, siano tassate solo in tale Stato. Il Paese che eroga la pensione rinuncia alla potestà impositiva e quindi generalmente all'effettuazione di ritenute. Pertanto, le pensioni verranno corrisposte al lordo al soggetto italiano che dovrà poi procedere a dichiararle nel modello Unico. In base a quanto disposto dall'articolo 165 del D.P.R. n. 917/1986, il contribuente avrà comunque diritto al credito per le imposte pagate all'estero a titolo definitivo. L'articolo 19 del predetto Modello OCSE, riguardante invece la tassazione delle pensioni pubbliche, prevede che le stesse siano tassate nello Stato che le eroga. La lettera b) del citato art. 19, prevede la tassazione solo nell'altro Stato contraente se la persone fisica è residente ed ha la nazionalità di tale Stato. Tassazione pensioni pubbliche
Si riportano di seguito, per alcuni Paesi, le modalità di tassazione che riguardano le pensioni pubbliche percepite da contribuenti residenti in Italia.
Tassazione pensioni private
(*) In merito alle pensioni erogate ai sensi della legislazione sulla sicurezza sociale, dalla Finlandia, Lussemburgo e dalla Svezia, si evidenzia la Circolare dell'Agenzia delle Entrate n. 41 del 21 luglio 2003 che presenta chiarimenti in ordine al loro trattamento fiscale. La predetta circolare, specifica anche la distinzione tra Sicurezza Sociale e Previdenza sociale, termini non equivalenti:
Modello RED
I soggetti tenuti alla compilazione del modello RED inviato dall'INPS, sono obbligati ad indicare le pensioni estere, ovvero le pensioni erogate da Enti previdenziali esteri. Le pensioni estere vanno inserite nel modello RED, anche se non è prevista la loro indicazione né nel modello 730 né nel modello REDDITI PF. Il tipico esempio è rappresentato dalle pensioni svizzere, così dette AVS Svizzera, che vanno sempre dichiarate nel modello RED (al lordo della ritenuta subita del 5%) ed escluse invece dalla dichiarazione dei redditi 730/UNICO.
Devono obbligatoriamente rendere la dichiarazione reddituale all'INPS:
La circolare 30 novembre 2015 n. 195 individua i soggetti obbligati alla dichiarazione reddituale all'INPS e mette in evidenza i casi in cui si rilevano non solo i redditi del titolare della prestazione, ma anche quelli del coniuge o dei familiari. Nelle tabelle allegate alla circolare sono presenti i riferimenti normativi e le tipologie reddituali rilevanti per ogni prestazione collegata al reddito. Non devono presentare all'INPS la dichiarazione reddituale i pensionati residenti in Italia beneficiari delle prestazioni collegate al reddito che abbiano già dichiarato all'Agenzia delle Entrate (tramite modello 730 o Redditi) integralmente tutti i redditi (propri e se previsto dei familiari) che rilevano sulle prestazioni collegate al reddito in godimento. In questi casi l'INPS acquisirà le informazioni reddituali rilevanti per le prestazioni collegate al reddito direttamente dall'Agenzia delle Entrate o da altre banche dati delle pubbliche amministrazioni, come previsto dalla legge.
La dichiarazione reddituale rilevante per le prestazioni collegate in godimento può essere comunicata online all'INPS in modo semplice attraverso il servizio dedicato. In alternativa, si può presentare tramite:
Tassazione delle pensioni di fonte estera
Secondo il disposto dell'art. 49, co. 2, DPR n. 917 del 1986 (TUIR), costituiscono redditi di lavoro dipendente le pensioni di ogni genere e gli assegni ad esse equiparati. Sulla base di tale assimilazione, alle pensioni si applicano le disposizioni dettate per la categoria dei redditi di lavoro dipendente, definiti, ai sensi del comma 1 del citato articolo 49, come quelli che derivano da rapporti aventi per oggetto la prestazione di lavoro. Pertanto, anche le pensioni concorrono alla formazione del reddito complessivo e, in virtù dell'applicazione del cd. “worldwide taxation principle”, sancito dall'articolo 3, comma 1, del TUIR, l'imposta si applica sul reddito complessivo del soggetto, formato, per i residenti, da tutti i redditi posseduti, ovunque prodotti. Ne consegue che, le pensioni, ancorché di provenienza estera, sono soggette all'imposta in Italia quando sono percepite da soggetti ivi residenti.
I redditi derivanti dalle pensioni estere percepite da soggetti residenti in Italia, qualora siano assoggettabili a tassazione in Italia, sono generalmente imponibili in base al regime “ordinario”. Sono però previste alcune eccezioni, che determinano:
Nel regime “ordinario” il reddito derivante dalle pensioni estere soggetto a tassazione in Italia è costituito dall'intero ammontare lordo percepito, a meno che una parte di esso sia riferibile a trattamenti che beneficiano dell'esclusione da tassazione.
Il credito per le imposte pagate all'estero si determina in base alle regole generali, non essendo previste specifiche disposizioni per le pensioni. Qualora il reddito derivante dalla pensione estera dovesse essere rideterminato sulla base della disciplina italiana, l'imposta estera da detrarre da quella italiana a norma dell'art. 165 del TUIR dovrebbe essere assunta in maniera piena, anche se il reddito tassato all'estero non coincide con quello tassato in Italia. Secondo la Circ. Agenzia delle Entrate 5 marzo 2015 n. 9 (§ 5), infatti, il principio contenuto nell'art. 165 co. 10 del TUIR – secondo cui, se il reddito di fonte estera concorre solo in misura parziale alla formazione del reddito complessivo, anche l'imposta estera da detrarre deve essere ridotta in modo corrispondente – non riguarda le ipotesi nelle quali, per effetto di differenti modalità di determinazione del reddito nei due ordinamenti, l'ammontare del reddito estero assoggettato a tassazione in Italia non coincide con l'ammontare tassato nello Stato estero. Se, invece, in relazione alle pensioni estere, esiste una Convenzione contro le doppie imposizioni in base alla quale tali pensioni devono essere assoggettate a tassazione esclusivamente in Italia, ma hanno subito un prelievo fiscale anche nello Stato estero di erogazione, ai fini dell'imposizione in Italia non si può usufruire del credito per le imposte pagate all'estero a titolo definitivo, ai sensi dell'art. 165 del TUIR. In tal caso, il pensionato residente in Italia ha diritto al rimborso delle imposte pagate nello Stato estero, ma tale rimborso va chiesto all'autorità estera competente in base alle procedure da questa stabilite. Con riferimento al caso dell'interpello di cui alla Risposta n. 40/E/2019, l'articolo 18 della Convenzione contro le doppie imposizioni siglata tra Italia e Gran Bretagna, ratificata con la legge 5 novembre 1990, n. 329, dispone che le pensioni e le altre remunerazioni analoghe – diverse da quelle corrisposte da uno Stato contraente o da una sua suddivisione politica od amministrativa, o da un suo Ente locale – pagate ad un residente di uno Stato contraente in relazione ad un cessato impiego ed ogni altra annualità pagata a tale residente, sono imponibili soltanto in detto Stato. Al riguardo, nelle istruzioni per la compilazione del modello REDDITI PF, con riferimento alle pensioni estere percepite da soggetti residenti provenienti dal Regno Unito, si precisa che “Le pensioni pubbliche sono assoggettate a tassazione solo in Italia se il contribuente ha la nazionalità italiana. Le pensioni private sono assoggettate a tassazione solo in Italia” (cfr. Appendice). Tanto premesso, sulla base delle disposizioni su richiamate, l'Agenzia ritiene che nel caso di specie, l'istante (cittadino italiano residente e percipiente di somme da State Pension System britannico, che non derivano da attività lavorativa svolta dal contribuente in Gran Bretagna bensì da contributi volontari versati dallo stesso contribuente) – deve assoggettare alla disciplina fiscale italiana, per l'intero importo, la pensione che percepirà dalla Gran Bretagna ai sensi dell'articolo 49, comma 2, del TUIR. Infatti, dalle informazioni contenute nel sito internet www.gov.uk, si evince che la pensione che l'istante riceverà dal Regno Unito è una "pensione di Stato", erogata al raggiungimento dell'età pensionistica, in funzione delle regole del nuovo sistema pensionistico britannico, riformato nel 2016, con l'obiettivo di rendere più chiaro e comprensibile l'intero procedimento pensionistico (cd. New State Pension). Pertanto, stante tale definizione, l'Agenzia ha ritenuto che la New State Pension corrisponda, nell'ordinamento nazionale, ai redditi da pensione, di cui all'articolo 49, comma 2, del TUIR e, come tali, assoggettabili alle regole dei redditi di lavoro dipendente.
Indicazione nella dichiarazione dei redditi
Per i soggetti che presentano il modello REDDITI PF, i redditi derivanti da pensioni estere sono dichiarati nel quadro RC.
Le rendite corrisposte in Italia da parte della Assicurazione invalidità, vecchiaia e superstiti Svizzera (AVS), in quanto assoggettate ad una ritenuta alla fonte a titolo d'imposta del 5%, non devono essere dichiarate in Italia.
Non devono essere dichiarate in Italia, in quanto escluse da tassazione, le rendite e le pensioni di invalidità corrisposte da organismi non residenti, aventi natura analoga alle rendite INAIL corrisposte a titolo risarcitorio per un danno subito a seguito di incidente sul lavoro o malattia professionale contratta durante la vita lavorativa. Analogamente, non devono essere dichiarate altre tipologie di pensioni estere che beneficiano dell'esclusione da tassazione (es. pensioni di guerra).
Agevolazioni per pensionati esteri rimpatriati
Il nuovo articolo 24-ter del TUIR, introdotto dalla Legge di Bilancio 2019, disciplina un regime fiscale facoltativo riservato ai titolari di pensioni estere che si trasferiscono nel Sud d'Italia: essi, infatti, possono optare per l'assoggettamento dei redditi “esteri” a un'imposta sostitutiva del 7%, beneficiando, inoltre, dell'esonero dagli obblighi dichiarativi in materia di monitoraggio fiscale e dal pagamento di Ivie e Ivafe (articolo 1, commi 273-275, Legge 145/2018).
Ambito applicativo Le persone fisiche, titolari di redditi da pensione erogati da soggetti esteri (pensioni di ogni genere e assegni a esse equiparati), che trasferiscono la propria residenza fiscale in uno dei comuni delle regioni del Mezzogiorno (Sicilia, Calabria, Sardegna, Campania, Basilicata, Abruzzo, Molise e Puglia), con popolazione non superiore a 20mila abitanti, possono optare per l'assoggettamento dei redditi, di qualunque categoria, percepiti da fonte estera o prodotti all'estero, a un'imposta sostitutiva, calcolata in via forfettaria, con aliquota del 7% per ciascuno dei periodi d'imposta di validità dell'opzione.
Per l'individuazione dei “redditi percepiti da fonte estera o prodotti all'estero”, occorre fare riferimento ai criteri stabiliti dall'articolo 165, comma 2, TUIR, secondo il quale “i redditi si considerano prodotti all'estero sulla base di criteri reciproci a quelli previsti dall'articolo 23 per individuare quelli prodotti nel territorio dello Stato” per l'applicazione dell'imposta nei confronti dei non residenti.
In ogni caso, resta ferma la possibilità di esercitare l'opzione per l'imposta sostitutiva sui redditi prodotti all'estero realizzati da persone fisiche che trasferiscono la propria residenza fiscale in Italia, come disciplinata dall'articolo 24-bis, TUIR.
Al nuovo regime di tassazione, peraltro, possono accedere solo le persone fisiche che:
Adempimenti Coloro che decidono di optare per il regime dell'imposta sostitutiva devono indicare la giurisdizione (o le giurisdizioni) in cui hanno avuto l'ultima residenza fiscale prima dell'esercizio di validità dell'opzione. Successivamente, l'Agenzia delle entrate trasmette queste informazioni, attraverso idonei strumenti di cooperazione amministrativa, alle autorità fiscali delle giurisdizioni indicate.
Esercizio dell'opzione L'opzione deve essere espressa nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta in cui viene trasferita la residenza in Italia e opera a partire da tale periodo. Essa, inoltre, è valida per i primi cinque periodi d'imposta successivi a quello in cui è divenuta efficace.
Imposta sostitutiva L'imposta sostitutiva del 7% deve essere pagata in un'unica soluzione entro il termine previsto per il versamento del saldo delle imposte sui redditi. Per l'accertamento, la riscossione, il contenzioso e le sanzioni si applica la disciplina dettata per l'Irpef. L'imposta sostitutiva non è deducibile da nessun'altra imposta o contributo.
Revoca e decadenza L'opzione è revocabile e, in tal caso, sono fatti salvi gli effetti prodotti nei periodi d'imposta precedenti.
Cause di decadenza dall'opzione sono:
A seguito della revoca o della decadenza, non è possibile l'esercizio di una nuova opzione.
Applicazione del regime ordinario È possibile manifestare la facoltà di non avvalersi dell'applicazione dell'imposta sostitutiva rispetto ai redditi prodotti in uno o più Stati o territori esteri. Tale intenzione deve essere specificamente indicata in sede di esercizio dell'opzione o attraverso una sua successiva modifica. Soltanto in tale ipotesi, per i redditi prodotti negli Stati o territori esteri indicati, si applica il regime ordinario e si ha diritto al credito d'imposta per i redditi prodotti all'estero.
Esenzioni Coloro che esercitano l'opzione, per i periodi d'imposta in cui la stessa è valida:
Riferimenti
Normativa: D.Lgs. 30 aprile 1997, n. 184 Art. 3, legge 8 agosto 1995, n. 335 Regolamento CEE N. 1408/71 del Consiglio del 14 giugno 1971 Art. 165, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 Art. 51, legge 30 aprile 1969, n. 153 Art. 24- ter, D.P.R. n. 917/1986
Prassi: INPS, Circolare 4 ottobre 2012, n. 119 Agenzia delle Entrate, Circolare 21 luglio 2003, n. 41 Agenzia delle Entrate, Risposta n. 40/2019 INPS, Messaggio n. 4077/2018 INPS, Messaggio n. 4161/2018 INPS, Messaggio n. 1527/2018 INPS, Messaggio n. 3378/2017
Giurisprudenza: Cass. civ., sez. trib., 3 febbraio 2012, n. 1550 |
