Le prime prese di posizione sulla riforma del Terzo Settore

Nell'ampia modifica normativa introdotta dal D.lgs. 3 luglio 2017, n. 117 (di seguito il Codice o CTS) numerosi sono gli ambiti che richiedono attuazione sulla base di specifici provvedimenti, approfondimenti e interpretazioni in particolare concernenti il periodo transitorio, già in atto, fino al momento in cui la riforma dispiegherà pienamente i propri effetti.

La vasta portata delle regole del Codice unita alla complessità di alcuni articoli del medesimo (in particolare il 101, in materia di normativa transitoria e di attuazione, il 102 regolante le abrogazioni e il 104 che definisce i tempi di entrata in vigore del Codice stesso) hanno indotto, fino ad ora una ragionevole cautela nei primi commentatori delle norme e l'auspicio di un intervento interpretativo da parte del Ministero del Lavoro e delle Politiche Sociali (di seguito il Ministero) e dell'Agenzia delle entrate per fugare i dubbi più rilevanti.

Sono in questo senso importanti due documenti di prassi emanati rispettivamente dall'Agenzia delle entrate (Risoluzione n. 158/E del 21 dicembre 2017) e dal Ministero (lettera circolare n. 34/0012604 del 29 dicembre 2017) che intervengono su alcune delle criticità scaturenti dal Codice.

La Risoluzione n. 158/E/2017 dell'Agenzia delle Entrate, in risposta ad un'istanza di interpello relativa all'applicazione dell'imposta di registro e di bollo per un contratto (non assoggettato ad IVA) che coinvolge un'associazione qualificata come “organizzazione di volontariato” (di seguito ODV) ex L. n. 266/1991 (iscritta nel competente registro regionale) definisce lo scenario attuale, dopo l'entrata in vigore del CTS, in tale contesto.

Fino al 3 agosto 2017 infatti operava l'art. 8 comma 1 della L. n. 266/1991 che chiaramente disponeva l'esenzione da imposta di bollo e di registro per “gli atti costitutivi delle organizzazioni di volontariato” e per “quelli connessi allo svolgimento delle loro attività”.

L'art. 102 comma 1 del Codice abroga espressamente, fin dalla sua entrata in vigore prevista generalmente il 3 agosto 2017, la Legge n. 266/1991 compreso il comma 1 dell'art. 8 citato.

In questo scenario si inserisce l'interpretazione autentica dell'art. 104 D.lgs. n. 117/2017 prevista dall'art. 5-sexies del D.L. 16 ottobre 2017, n. 148 (inserito dalla Legge di conversione 4 dicembre 2017, n. 172, in G.U. n. 284 del 5 dicembre 2017), che, di fatto sterilizza talune abrogazioni previste dall'art. 102 comma 1 del Codice (in particolare quella di cui si tratta) rendendo applicabili le norme precedenti fino al 31 dicembre 2017.

In questo complicato contesto interviene la Risoluzione n. 158/E stabilendo, correttamente alla luce delle norme, un discrimine temporale definente due scenari, specificamente valido per le ODV con riferimento all'imposta di bollo e di registro sugli atti relativi allo svolgimento della loro attività, come sintetizzato nella seguente tabella:

L'Agenzia delle Entrate evidenzia come, nel caso concreto, il contratto di appalto stipulato con controparte l'ODV, ove registrato dopo il 31 dicembre 2017 non possa beneficiare di alcuna agevolazione ai fini dell'imposta di registro di cui all'art. 82 comma 3 e 4 del Codice dovendo, conseguentemente, essere assoggettato all'imposta in misura proporzionale con aliquota del 3% ai sensi dell'art. 9 della Tariffa Parte Prima, allegata al DPR n. 131/1986 (articolo che tratta degli atti diversi da quelli altrove indicati aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale). Risulta evidente come per le ODV si assista ad un aggravio impositivo rispetto al passato, per i casi di contratti a contenuto patrimoniale ed assoggettabili a registrazione in termine fisso che dovrebbe essere valutato dal legislatore in sede di decreti correttivi.

Di più ampio respiro è la presa di posizione del Ministero che, con la Circolare n. 34/0012604/2017, nella consapevolezza che molte regole previste dal Codice dipendono dall'esistenza del Registro Unico Nazionale del Terzo Settore (i cui termini di istituzione ed operatività sono regolati, sostanzialmente, dall'art. 53 del CTS), opera una discriminazione fra norme già pienamente applicabili e norme che, invece, sono ancora inefficaci. Premettendo che i chiarimenti in merito alle regole valide nel periodo transitorio precedente all'operatività del Registro Unico valgono solo per ODV e APS e non per le ONLUS, il Ministero distingue, anzitutto, fra “profilo privatistico” e “profilo pubblicistico” associando al primo le norme riguardanti l'ordinamento e l'organizzazione degli enti del terzo settore, così come declinate dal Codice e al secondo ambito le regole attinenti i rapporti con la Pubblica amministrazione in tema di procedimenti attinenti l'iscrizione o la cancellazione dagli attuali registri pubblici.

Il Ministero, evidenziando che ai sensi dell'art. 101 comma 2 del Codice per le ODV e le APS che si adeguano alle disposizione del Codice stesso entro 18 mesi dalla sua entrata in vigore (e quindi entro il 2 febbraio 2019) continuano ad applicarsi, fino all'operatività del Registro Unico Nazional del Terzo Settore, le norme previgenti ai fini e per gli effetti dell'iscrizione nei registri delle ODV e delle APS, sottolinea come la norma sia relativa al “profilo pubblicistico”, il quale è condizionato dalla circostanza che l'ente sia stato costituito prima o dopo la data discriminante del 3 agosto 2017 e dalla quale discendono implicazioni fondamentali in merito al “profilo privatistico”. La sintesi del ragionamento ministeriale è che:

• per enti costituiti prima del 3 agosto 2017: vale il termine di 18 mesi per l'adeguamento degli statuti alle nuove regole del Codice e dal lato pubblicistico, fino all'operatività del Registro Unico, valgono le regole attualmente già vigenti nel momento di costituzione (variabili anche in funzione della regione o provincia della sede legale),
• per enti costituiti dal 3 agosto 2017, considerando l'abrogazione della Legge n. 266/1991 e della Legge n. 383/2000, le regole del Codice che possano essere qualificate come “applicabili in via diretta ed immediata” devono trovare attuazione negli statuti fin dalla costituzione per gli enti che intendono iscriversi ai registri attuali in pendenza dell'operatività del Registro Unico.

Discriminante diviene, quindi, la corretta identificazione delle norme “applicabili in via diretta ed immediata” che il Ministero qualifica come quelle che non hanno un nesso di diretta riconducibilità all'istituzione e all'operatività del Registro Unico o all'adozione di successivi provvedimenti attuativi.

A tale fine il Ministero effettua alcune esemplificazione, talune delle quali utili per la redazione degli statuti, fondamentali a livello operativo e sintetizzabili nelle seguenti:

non sono norme applicabili in via diretta ed immediata:

• l'art. 14 comma 1 in materia di “bilancio sociale” (richiedendo l'approvazione di apposite linee guida),
• l'art. 22 in materia di “acquisto della personalità giuridica” (richiedendo l'operatività del Registro Unico),
• l'art. 48 relativamente agli obblighi di pubblicazione di atti nel Registro Unico,

sono invece norme applicabili in via diretta ed immediata:

• l'art. 13 commi 1 e 2 in materia di bilancio, e ciò ancorché si sia in pendenza dell'emanazione del decreto definente la modulistica standard da utilizzare,
• l'art. 14 comma 2 in materia di obblighi di pubblicazione sul proprio sito internet degli emolumenti e compensi o corrispettivi agli organi amministrativi (il Ministero ritiene l'obbligo decorrente dal 1° gennaio 2019 con riferimento alle attribuzioni disposte nel 2018),
• gli articoli 32 e 35 che regolano specificamente ODV e APS,

La Circolare non contiene indicazioni in merito alla applicabilità in via diretta ed immediata di numerose altri articoli del Codice, in particolare delle norme in materia di “ordinamento ed amministrazione” di cui agli articoli dal 23 al 31. Potrebbe argomentarsi che, considerando che gli articoli citati dispongono in merito agli “Enti del Terzo Settore” che sono tali solo se iscritti, ai sensi dell'art. 4 del Codice nel Registro Unico Nazionale, la mancanza di operatività del medesimo inibirebbe l'applicabilità delle norme citate. Tuttavia anche gli articoli 13 e 14 comma 2 del Codice si riferiscono agli “Enti del Terzo Settore”, ma l'interpretazione del Ministero colloca tali norme fra quelle applicabili in via diretta ed immediata. V'è da dire che la Legge n. 266/1991 e la Legge n. 383/2000 sono abrogate (quasi integralmente) fin dal 3 agosto 2017; ciò unito alla circostanza che gli articoli 32 e 35 sono considerate norme immediatamente applicabili dal Ministero e che le stesse qualifichino le ODV e le APS quali associazioni, potrebbe indurre a rendere immediatamente applicabili, per questa tipologia di Enti del Terzo Settore, costituiti dopo il 3 agosto 2017, anche le regole in materia di ordinamento ed amministrazione delle associazioni previste del Codice, oltre che, sicuramente, l'art. 21 del medesimo, in quanto norma a carattere generale. La soluzione non è tuttavia priva di rilevanti incertezze ed implica, quindi, ulteriori necessità di chiarimenti dirimenti (ad esempio concernenti l'applicabilità in via diretta ed immediata, per le ODV e le APS, degli art. 30 e 31, in materia di organo di controllo e di revisione legale dei conti).

Sulla base delle classificazioni e definizioni del Ministero può desumersi la seguente schematizzazione: