Cassazione: conferimento di immobili in trust a tassa fissa

Il conferimento di beni immobili in trust effettuato dal trustee e dal guardiano di un altro trust non è assoggettabile all'imposta proporzionale del 3% di cui all'art. 9 della Tariffa allegata al d.P.R. n. 131/1986, in quanto non costituisce un'operazione di carattere patrimoniale, dato che il disponente vuole soltanto che il trustee gestisca i beni in favore dei beneficiari. Lo stesso conferimento sconta le imposte ipotecarie e catastali in misura fissa, in quanto non è produttivo di un effetto traslativo definitivo. Gli effetti traslativi finali e definitivi in favore dei beneficiari costituiranno il presupposto dell'imposta proporzionale.

Con atto notarile del 12 febbraio 2003 il Trust G, in persona di B, disponente, e di G, nella qualità di guardiano, trasferisce determinati immobili al Trust H.

L'Agenzia delle Entrate emana avviso di rettifica e liquidazione dell'imposta suppletiva di registro, ipotecaria e catastale, affermando che il passaggio di proprietà dei beni o diritti dal settlor al trustee configura un vero e proprio atto dispositivo a contenuto patrimoniale, carattere che non è escluso dalla mancanza del requisito della onerosità e che giustifica la pretesa impositiva, trovando applicazione l'imposta di registro in misura proporzionale, sulla base delle aliquote stabilite per i singoli beni trasferiti.

La Commissione Tributaria Regionale rileva che, nel caso di specie, «si è in presenza di un trasferimento di proprietà non sottoposto ad alcun obbligo di amministrazione, corretta gestione e restituzione in un tempo prefissato», per cui «mancano (...) tutti gli elementi per l'individuazione di un negozio fiduciario che è proprio della nozione di trust», e che «va quindi applicato all'atto di trasferimento in esame l'art. 9 della tariffa, parte prima, allegata al d.P.R. n. 131/1986 che tassa nella misura proporzionale del 3%» siffatta tipologia di negozi.

Le contribuenti ricorrono per ottenere la cassazione della sentenza sostenendo che il trasferimento immobiliare è stato stipulato «in esecuzione dello scopo del Trust G», e che si tratta di negozio giuridico sussumibile nella fattispecie prevista dall'art. 2, Convenzione dell'Aja 1 luglio 1985, ratificata dalla l. 16 ottobre 1989, n. 364, l'unica applicabile non esistendo all'epoca una disciplina nazionale dell'istituto (l'imposta sulla costituzione dei vincoli di destinazione è stata introdotta dall'art. 2, comma 47, d.l. n. 262/2006), in ragione dell'obbligo per il trustee di custodia dei beni caduti in trust, i quali, per effetto della segregazione, sono rimasti distinti e separati da quelli del trustee e del disponente.

Pertanto, il regime di tassazione di tale atto non può essere quello dell'imposta proporzionale di cui agli artt. 1 (atti traslativi a titolo oneroso), 9 (atti diversi, aventi ad oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale), e 3 (atti di natura dichiarativa) della tariffa, parte prima, allegata al d.P.R. n. 131/1986, ma quello della categoria residuale, disciplinata dall'art. 11 della tariffa stessa, con conseguente applicabilità, nella specie, dell'imposta nella misura fissa ivi indicata.

L'Agenzia delle Entrate resiste con controricorso.

La Suprema Corte accoglie il ricorso affermando che il trasferimento dei beni al trustee avviene a titolo gratuito, non essendovi alcun corrispettivo, però il disponente non intende arricchire il trustee, ma vuole che quest'ultimo li gestisca in favore dei beneficiari, segregandoli per la realizzazione dello scopo indicato nell'atto istitutivo del trust, per cui l'intestazione dei beni al trustee deve ritenersi, fino allo scioglimento del trust, solo momentanea.

L'art. 9 della tariffa, parte I, rappresenta una clausola di chiusura finalizzata a disciplinare tutte le fattispecie fiscalmente rilevanti, diverse da quelle indicate nelle restanti disposizioni, purché però onerose, e in questo specifico senso aventi un contenuto patrimoniale. Questo è del tutto ovvio perché la norma non può essere intesa in modo dissociato dal contesto dell'art. 43, comma 1, d.P.R. n. 131/1986, che fissa la base imponibile dell'imposta prevedendola (v. lett. h), per le «prestazioni a contenuto patrimoniale», nell'ammontare «dei corrispettivi in denaro pattuiti per l'intera durata del contratto». Il che rappresenta limpida dimostrazione del fatto che, ai sensi dell'art. 9 della tariffa, la prestazione «a contenuto patrimoniale» è la prestazione onerosa.

Alla luce del principio che precede – conclude la Cassazione - è errata l'affermazione dell'Agenzia delle Entrate per cui il trasferimento dei beni in trust, pur non avendo natura onerosa, deve ritenersi operazione di carattere patrimoniale, come tale comunque assoggettabile, sin da subito, ad imposta, nella misura proporzionale del 3% ex art. 9 della tariffa allegata al d.P.R. n. 131/1986.

Quanto detto vale anche per le imposte ipotecaria e catastale, giacché va ricordato che l'atto soggetto a trascrizione, ma non produttivo di effetto traslativo in senso proprio (id est, definitivo), postula l'applicazione di dette imposte in misura fissa (art. 1, d.lgs. n. 347/1990 e art. 4 dell'allegata tariffa, quanto all'ipotecaria; art. 10, comma 2, d.lgs. n. 347/1990, quanto alla catastale).

Qual è il trattamento tributario, ai fini delle imposte indirette, del conferimento di immobili in trust? L'atto sconta imposte in misura proporzionale oppure in misura fissa?

La Suprema Corte affronta nuovamente il tema del trattamento tributario da riservare al conferimento di immobili in trust e ribadisce il principio secondo cui esso deve essere assoggettato ad imposte fisse e non proporzionali, con ciò disattendendo apertamente la prassi dell'Agenzia delle Entrate.

Secondo l'Amministrazione Finanziaria (circolare dell'Agenzia delle Entrate, Direzione Centrale Normativa e Contenzioso, n. 48/E/2007) l'atto istitutivo con il quale il disponente esprime la volontà di costituire il trust, che non contempli anche il trasferimento di beni nel trust (disposto in un momento successivo), se redatto con atto pubblico o con scrittura privata autenticata, sarà assoggettato all'imposta di registro in misura fissa ai sensi dell'articolo 11 della Tariffa, parte prima, del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, quale atto privo di contenuto patrimoniale.

Al contrario, il conferimento di beni nel trust – cioè l'atto dispositivo con il quale il settlor vincola i beni in trust - è un negozio a titolo gratuito e va assoggettato all'imposta sulle successioni e donazioni in misura proporzionale, sia esso disposto mediante testamento o per atto inter vivos.

Il trust si sostanzia in un rapporto giuridico complesso che ha un'unica causa fiduciaria. Tutte le vicende del trust (istituzione, dotazione patrimoniale, gestione, realizzazione dell'interesse del beneficiario, il raggiungimento dello scopo) sono collegate dalla medesima causa.

Ciò induce a ritenere - a parere dell'Agenzia delle Entrate - che la costituzione del vincolo di destinazione avvenga sin dall'origine a favore del beneficiario (naturalmente nei trust con beneficiario) e sia espressione dell'unico disegno volto a consentire la realizzazione dell'attribuzione liberale. Conseguentemente, ai fini della determinazione delle aliquote, che si differenziano in dipendenza del rapporto di parentela e affinità, occorre guardare al rapporto intercorrente tra il disponente e il beneficiario (e non a quello tra disponente e trustee).

Nel trust di scopo, gestito per realizzare un determinato fine, senza indicazione di beneficiario finale, l'imposta sarà dovuta con l'aliquota prevista per i vincoli di destinazione a favore di “altri soggetti”.

Anche le imposte ipotecaria e catastale, dovute rispettivamente per la formalità della trascrizione e per la voltura catastale, sono dovute in misura proporzionale.

Con la successiva circolare n. 3/E/2008, l'Agenzia delle Entrate precisa che la costituzione di beni in trust rileva, in ogni caso, ai fini dell'applicazione dell'imposta sulle successioni e donazioni, indipendentemente dal tipo di trust.

Pertanto, anche nel trust auto-dichiarato, in cui il settlor assume le funzioni di trustee, l'attribuzione dei beni in trust, pur in assenza di formali effetti traslativi, deve essere assoggettato all'imposta sulle successioni e donazioni.

Tale affermazione trae giustificato motivo dalla natura patrimoniale del conferimento in trust nonché dall'effetto segregativo che esso produce sui beni conferiti indipendentemente dal trasferimento formale della proprietà.

Il soggetto passivo dell'imposta sulle successioni e donazioni è il trust, in quanto immediato destinatario dei beni oggetto della disposizione segregativa, ed essa deve essere corrisposta al momento della segregazione del patrimonio; la successiva devoluzione ai beneficiari dei beni vincolati in trust non realizza, ai fini dell'imposta sulle successioni e donazioni, un presupposto impositivo ulteriore; i beni, infatti, hanno già scontato l'imposta sulla costituzione del vincolo di destinazione al momento della segregazione in trust, funzionale all'interesse dei beneficiari.

Infine, la circolare ribadisce che in riferimento all'ipotesi in cui i beni siano costituiti in trust successivamente all'istituzione del trust medesimo, l'istituzione del trust è un atto privo di contenuto patrimoniale, da assoggettare, se redatto per atto pubblico o scrittura privata autenticata, all'imposta di registro in misura fissa.

La Corte di Cassazione con la recente sentenza Cass. civ., 26 ottobre 2016, n. 21614, si era già espressa in senso contrario, respingendo fermamente le indicazioni dell'Amministrazione Finanziaria.

Infatti la costituzione del trust produce soltanto efficacia “segregante” in relazione ai beni eventualmente in esso conferiti e questo sia perché degli stessi il trustee non è proprietario bensì amministratore e sia perché i ridetti beni non possono che essere trasferiti ai beneficiari in esecuzione del programma negoziale.

Presupposto per l'applicazione dell'imposta sulle donazioni e sulle successioni è l'arricchimento patrimoniale a titolo di liberalità, tant'è che la stessa Agenzia delle Entrate nelle circolari 48/E/2007 e 3/E/2008 afferma che la stessa non può applicarsi se il trust è stato costituito senza conferimento, scontando in questo caso soltanto l'imposta fissa di registro.

Nel caso di conferimento di immobili in trust un reale trasferimento è invece impossibile perché del tutto contrario al programma negoziale per cui è stato predisposto e che prevede la temporanea preservazione del patrimonio a mezzo della sua “segregazione” fino al trasferimento vero e proprio a favore dei beneficiari.

In altri termini, per l'applicazione dell'imposta sulle successione e sulle donazioni manca il presupposto impositivo della liberalità alla quale può dar luogo soltanto un reale arricchimento mediante un effettivo trasferimento di beni e diritti; il conferimento di beni in trust rappresenta una cosiddetta situazione ponte, in attesa della definiva assegnazione ai destinatari.

Dunque, l'istituzione di un trust con conferimento di immobili deve scontare le imposte in misura fissa e non proporzionale, perché la fattispecie si inquadra in quella di una donazione indiretta cui è funzionale la “segregazione” quale effetto naturale del vincolo di destinazione, una “segregazione” da cui non deriva quindi alcun reale trasferimento di beni e arricchimento di persone, trasferimento e arricchimento che dovrà invece realizzarsi a favore dei beneficiari, i quali saranno perciò nel caso successivamente tenuti al pagamento dell'imposta in misura proporzionale.

Il tributo donativo deve essere perciò rinviato alla successiva fase di effettiva devoluzione del patrimonio del trust ai beneficiari.

Analogamente, in materia di imposte ipotecaria e catastale, la Cassazione è stata molto chiara: la tassazione proporzionale del trust rileva solo nel momento in cui venga concretamente realizzato il trasferimento definitivo del patrimonio in capo al trustee comportando l'attribuzione, fino a quel momento, una semplice separazione del patrimonio; nel trust, assimilabile ad una donazione liberale, il fisco può, dunque, applicare le imposte, quale quella ipotecaria, ex art. 1, d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 347 o catastale ex art. 10, comma 2, d.lgs. n. 347/1990, in misura fissa attesa al mancanza dell'incremento patrimoniale in capo al beneficiario (Cass. civ., 18 dicembre 2015, n. 25478; conforme, Cass. civ., 18 dicembre 2015, n. 25480).

La Cassazione, con la sentenza Cass. civ., n. 975/2018, si esprime in senso conforme consolidando così il proprio orientamento.

Le ultime sentenze della Cassazione, tra cui quella in commento, segnano una inversione di tendenza della giurisprudenza di legittimità in materia di imposizione indiretta sui conferimenti di immobili in trust.

In precedenza la Cassazione si era espressa nel senso indicato dall'Agenzia delle Entrate, ritenendo pertanto applicabile l'imposta di donazione nel momento in cui il disponente vincola i beni in trust, perché il tributo grava sulla istituzione di vincoli di destinazione, a prescindere dal fatto che vi sia un trasferimento patrimoniale da un soggetto all'altro (Cass. civ., 7 marzo 2016, n. 4482; Cass. civ., 25 febbraio 2015, n. 3886; Cass. civ., 24 febbraio 2015, n. 3735; Cass. civ., 24 febbraio 2015, n. 3737).

In senso critico si era espresso il Consiglio Nazionale del Notariato con lo Studio n. 132-2015/T; anche le Commissioni Tributarie di tutta Italia si erano espresse in senso contrario rispetto alla Cassazione in una numerosissima serie di pronunce (ex multis, fra le più recenti, CTP Forlì n. 199/2017; CTP Milano, n. 3946/2017; CTP Brescia, n. 490/2017; CTP Pesaro, n. 387/2017; CTP Treviso, n. 125/2017; CTP Bologna, nn. 213/2017, 215/2017, 216/2017, 219/2017, 220/2017, 221/2017; CTP Milano, n. 1468/2017; CTR Milano, n. 6758/2016; CTR Torino, n. 326/2016; CTR Firenze, n. 795/2016; CTR Salerno, n. 4922/2016; CTR Milano, n. 2845/2016; CTP Torino, n. 1879/2015; CTP Lucca, n. 728/2015).

Il révirement della Suprema Corte non può dunque che essere accolto con favore.