Tassazione del trust a doppio binario?

La normativa sul trust (artt. 2, commi da 47 a 53, del D.L. 3 ottobre 2006, n. 262, convertito, con modificazioni, dalla Legge 24 novembre 2006, n. 286, l, commi da 77 a 79, della Legge 27 dicembre 2006, n. 296 (legge finanziaria per il 2007) e l, comma 31, della legge 24 dicembre 2007, n. 244 - legge finanziaria per il 2008), prevede l'applicabilità dell'imposta sulle successioni e donazioni sui trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, per donazione o a titolo gratuito "e sulla costituzione di vincoli di destinazione", alla luce del testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta sulle successioni e donazioni, di cui al D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, nel testo vigente alla data del 24 ottobre 2001, fatto "Salvo quanto previsto dai commi da 48 a 54".

L' art. 2, comma 47, D.L. n. 262/2006, come convertito, prescrive che "è istituita l'imposta sulle successioni e donazioni sui trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, per donazione o a titolo gratuito e sulla costituzione di vincoli di destinazione, secondo le disposizioni del testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta sulle successioni e donazioni, di cui al D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, nel testo vigente alla data del 24 ottobre 2001, fatto salvo quanto previsto dai commi da 48 a 54".

Il trust, ai sensi dall'art. 2 della Convenzione dell'Aja del l° luglio 1985, resa esecutiva in Italia con 1. 16 ottobre 1989, n. 364, concretizza un'entità patrimoniale costituita da un insieme di rapporti giuridici istituiti da una persona, il disponente, in rapporto a beni posti sotto il controllo di un trustee nell'interesse di un beneficiario o per un fine determinato (Lupoi Maurizio, Istituzioni del diritto dei trust negli ordinamenti di origine e in Italia, CEDAM, 2016).

Premessa alla individuazione del criterio di tassazione è l'annoverabilità del trust tra gli atti a contenuto patrimoniale in quanto il sistema impositivo di registro collega la nozione di prestazione "a contenuto patrimoniale", ex art. 9 della tariffa, all'onerosità che, tuttavia, non è individuabile per il trust nella sola circostanza che trattasi di un vincolo su beni di valore economico (Bartolazzi Menchetti E. M., Considerazioni su affidamento di beni al trustee e imposte sui trasferimenti di ricchezza, in Riv.Dir. Trib., 2012).

L'art. 9 della tariffa, parte I, costituisce una clausola di chiusura che disciplina le fattispecie fiscalmente rilevanti diverse da quelle indicate nelle restanti disposizioni, purché però si tratti di fattispecie aventi contenuto patrimoniale. L'art. 43, l ° comma, del d.P.R. n. 131/1986. lett. h) individua quale base imponibile dell'imposta l'ammontare "dei corrispettivi in denaro pattuiti per l'intera durata del contratto" e deve quindi trattarsi ,ai sensi dell'art. 9 della tariffa, di prestazione "a contenuto patrimoniale" (Cass. civ., n. 975/2018; Cass. civ., n. 25478/2015. Per un esame dell'istituto del trust, Studi sul Trust a cura di Lupoi Maurizio, Assago, 2018).

Occorre quindi, preliminarmente accertare se l'atto istitutivo del trust sia annoverabile o meno tra gli atti onerosi, da tassarsi in misura proporzionale, ai sensi dell'art. 9 della tariffa, parte I, allegata al d.P.R. n. 131/1986 o tra gli atti a titolo gratuito, da tassarsi in misura fissa ai sensi dell'art. 11 della tariffa (Bianca M., Gli strumenti di articolazione del patrimonio: Profili di competitività del sistema, a cura di CAPALDO GIUSEPPINA, Milano, 2010).

Va, quindi, verificato se il trust sia un istituto necessariamente ricompreso tra i vincoli di destinazione, con conseguente applicazione dell'imposta di donazione indipendentemente dall'analisi della sua natura e dei suoi effetti giuridici (AA.VV . Trust e "Dopo Di Noi", a cura di La Torre Gabriella, Assago, 2016).

Occorre, inoltre distinguere tra atti leciti, atti elusivi e atti illeciti che possono anche costituire reato in quanto il trust potrebbe essere finalizzato a sottrarre il pagamento di imposte, potendosi in qualche caso, anche ravvisare il reato di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte (articolo 11 del D.Lgs. n. 74/2000 ) ove non si riesca a provare valide ragioni che hanno portato alla istituzione del trust (Cass. pen., n. 20862/2018).

Soprattutto nel trust autodichiarato la coincidenza tra il disponente e il trustee induce a ritenere una apparenza di artificiosità, ancora più accentuata qualora il disponente si auto nomini quale beneficiario, in quanto finalizzato a sottrarre il patrimonio al pagamento di imposte (Catarci F., "Trust" autodichiarato e garanzia dei creditori, in Giur. di Mer., 2008).

La S.C. ha orientamenti diversi, anche se forse la soluzione va individuata con riguardo alla diversa natura del trust; ad esempio, con riferimento a un trust di garanzia, la Cassazione ha osservato che “l'imposta sulla costituzione di vincolo di destinazione è un'imposta nuova, accomunata solo per assonanza alla gratuità delle attribuzioni liberali, altrimenti gratuite e successorie; essa riceve disciplina mediante un rinvio, di natura recettizio-materiale, alle disposizioni del D.lgs. n. 346/1990, ma conserva connotati peculiari e disomogenei rispetto a quelli dell'imposta classica sulle successioni e sulle donazioni. Ciò in quanto nell'imposta in esame, a differenza che in quella tradizionale, il presupposto impositivo è correlato alla predisposizione del programma di funzionalizzazione del diritto al perseguimento degli obiettivi voluti; là dove l'oggetto consiste nel valore dell'utilità della quale il disponente, stabilendo che sia sottratta all'ordinario esercizio delle proprie facoltà proprietarie, finisce con l'impoverirsi. Se questa imposta abbisognasse del trasferimento e, quindi, dell'arricchimento, essa sarebbe del tutto superflua, risultando sufficiente quella classica sulle successioni e sulle donazioni”. (Cass. civ., n.3737/2015).

Si è anche affermato che la tassazione proporzionale, prevista dalla lettera c) del comma 49 della medesima norma, deriva dalla sua natura residuale, non rientrando la figura del conferente, che seguita ad essere proprietario dei beni, in alcuna delle altre categorie previste dalla norma, che godono di aliquota inferiore”. (Cass. civ. n. 4482/2016; Cass. civ., sez. VI , n. 5322/2015; Cass. civ., sez. VI, n. 3886/2015; Cass. civ., sez. VI, n. 3737/2015; Cass. civ., sez. VI, n. 3735/2015).

La Corte di Cassazione, con un orientamento sia pure non univoco, non ha condiviso l'interpretazione letterale dell'art. 2, comma 47 ss., D.L. n. 262 cit. secondo cui sarebbe stata istituita un'autonoma imposta sui vincoli di destinazione, con il rinvio alle regole contenute nel D.lgs. n. 346 cit. e avente come presupposto la loro mera costituzione.

Si è al riguardo rilevato che “l'unica imposta espressamente istituita è stata la reintrodotta imposta sulle successioni e sulle donazioni alla quale per ulteriore espressa disposizione debbono andare anche assoggettati i «vincoli di destinazione», con la conseguenza che il presupposto dell'imposta rimane quello stabilito dall'art. 1 d.lgs. n. 346 cit. del reale trasferimento di beni o diritti e quindi del reale arricchimento dei beneficiari. Quella che emerge dal Decreto Legge n. 262 cit., articolo 2, comma 47 e ss., è la preoccupazione del legislatore (nei termini di intenzione del legislatore di cui all'articolo 12, comma 1, prel.) di evitare che un'interpretazione restrittiva della istituita nuova legge sulle successioni e donazioni disciplinata mediante richiamo al già abrogato Decreto Legislativo n. 346 cit. potesse dar luogo a nessuna imposizione anche in caso di reale trasferimento di beni e diritti ai beneficiari quando lo stesso fosse stato collocato all'interno di una fattispecie di “recente” introduzione come quella dei “vincoli di destinazione” e quindi non presa in diretta considerazione dal ridetto “vecchio” Decreto Legislativo n. 346 cit.” (Cass. civ., n. 21614/2016).

Alla luce dei principi costituzionali, legati alla capacità contributiva ex art. 53 Cost. è legittima l'imposta proporzionale qualora il trasferimento a favore dell'attuatore faccia emergere la potenziale capacità economica del destinatario (immediato) del trasferimento.

Coerentemente con la natura e l'oggetto del tributo, sono rilevanti i vincoli di destinazione in grado di determinare effetti traslativi collegati al trasferimento di beni e diritti, che realizzano un incremento stabile, misurabile in moneta, di un dato patrimonio con correlato decremento di un altro.

Il vincolo di destinazione, in tal caso, è idoneo a produrre un effetto traslativo funzionale al (successivo ed eventuale ) trasferimento della proprietà dei medesimi beni vincolati a favore di soggetti beneficiari diversi dal soggetto disponente, senza alcun effetto di segregazione del bene.

Il vincolo di destinazione non assume tuttavia un rilievo autonomo ai fini della segregazione del bene, se rimane nel patrimonio del disponente (Cass. civ. n. 21614/2016 con riferimento all'istituzione di un trust cosiddetto "autodichiarato"; il rapporto tra tassazione proporzionale nelle imposte ipo-catastali e realizzazione del presupposto del tributo successorio e donativo, Tassani Thomas, Trust e imposte sui trasferimenti: il "nuovo corso" della Corte di Cassazione, in VITA NOTARILE, 2016, 1185).

Va accertato se i contraenti hanno inteso realizzare il reale trasferimento delle quote e dei relativi diritti al trustee, e quindi il reale arricchimento del beneficiario.

In una tale evenienza è corretta l'applicazione dell'imposta nella misura dell'8% prevista dalla lettera c) del comma 49 del D.L. n. 262/2006 che sottopone all'imposta di donazione la costituzione di vincoli di destinazione con beni devoluti a soggetti diversi da quelli previsti nelle lettere a), a bis) e b).

Appare troppo rigido l'orientamento che ritiene, invece, che l'imposta proporzionale è automaticamente collegata alla costituzione dei vincoli senza valutarne gli effetti (Cass. civ., sez. VI-T, n. 5322/2015; Cass. Sez. VI-T, n. 3886/2015; Sez. VI-T, n. 3737/2015).

Bisogna valutare caso per caso, soprattutto nel trust autodichiarato, se sia o meno riconducibile alla donazione indiretta, considerando che la "segregazione", quale effetto naturale del vincolo di destinazione, non comporta, però, alcun reale trasferimento o arricchimento, che si realizzeranno solo a favore dei beneficiari, successivamente tenuti al pagamento dell'imposta in misura proporzionale (Cass. civ., sez. trib., 26 ottobre 2016, n. 21614).

Se il trasferimento dei beni al "trustee" ha natura transitoria e non esprime alcuna capacità contributiva, il presupposto d'imposta si manifesta solo con il trasferimento definitivo di beni dal "trustee" al beneficiario e non dovrebbe applicarsi il regime delle imposte indirette sui trasferimenti in misura proporzionale (Cass. civ., sez trib., 26 ottobre 2016 n. 21614 , De iure condendo, rilevano che il regime fiscale dei vincoli di destinazione richiederebbe una più compiuta e mediata disciplina. Fedele Andrea - Scalinci Costantino, Vincoli di destinazione: scelte legislative inadeguate determinano un conflitto interpretativo tra le sezioni della Suprema Corte. (Fedele Andrea) - Dalla "pigra macchina" legislativa al dietrofront della Cassazione sull'esistenza di un'imposta "sulla costituzione dei vincoli di destinazione". (Scalinci Costantino), in RIVISTA DI DIRITTO TRIBUTARIO, 2017).

L'imposta sulle donazioni e sulle successioni ha come presupposto l'arricchimento patrimoniale a titolo di liberalità, e la stessa non può applicarsi se il trust è stato costituito senza conferimento, scontando in questo caso soltanto l'imposta fissa di registro.

Va escluso che il conferimento di beni nel trust dia sempre luogo a un reale trasferimento imponibile mentre nel trust autodichiarato va escluso se contrario al programma negoziale di donazione indiretta per cui è stato predisposto e che prevede la temporanea preservazione del patrimonio a mezzo della sua «segregazione» fino al trasferimento vero e proprio a favore dei beneficiari.

Il presupposto dell'imposta rimane quello stabilito dall'art. 1 D.Lgs. n. 346 cit. del reale trasferimento di beni o diritti e quindi del reale arricchimento dei beneficiari essendo intenzione del legislatore, desumibile dall'art. 2, comma 47 ss., D.L. n. 262 cit. di evitare che un'interpretazione restrittiva della istituita nuova legge sulle successioni e donazioni disciplinata mediante richiamo al già abrogato d.lgs. n. 346 cit. possa non dar luogo a imposizione anche in caso di reale trasferimento di beni e diritti ai beneficiari ma occorre evitare, di tassare ingiustificatamente atti in mancanza di trasferimento di beni.

Occorre anche considerare che il trustee non è proprietario bensì amministratore dei beni che devono essere trasferiti ai beneficiari in esecuzione del programma negoziale stabilito per la donazione indiretta (artt. 2 e 11 Convenzione de L'Aja del 1 luglio 1985, recepita in I. 16 ottobre 1989 n. 364).

Per l'applicazione dell'imposta sulle successione e sulle donazioni manca quindi, in qualche caso, il presupposto impositivo della liberalità alla quale può dar luogo soltanto un reale arricchimento mediante un reale trasferimento di beni e diritti (art. 1 D.Lgs. n. 346 cit.), (Stevanato Dario, Trust liberali e imposizione indiretta, uno sguardo al passato rivolto al futuro? in CORRIERE TRIBUTARIO, 2016).

La sola interpretazione letterale dell'art. 2, comma 47 ss., D.L. n. 262 cit. in forza della quale sarebbe stata istituita un'autonoma imposta «sulla costituzione dei vincoli di destinazione» disciplinata con il rinvio alle regole contenute nel D.Lgs. n. 346 cit. e avente come presupposto la loro mera costituzione sarebbe incostituzionale, per le ragioni già evidenziate, per violazione dell'art. 53 Cost. dovendosi procedere ad una interpretazione costituzionalmente orientata nel senso prospettato.