Ancora incertezze sull'impugnabilità della comunicazione preventiva di irregolarità

Con la pronuncia in commento la Commissione Tributaria Regionale della Lombardia interviene a sorpresa su una questione in ordine alla quale non sembravano più sussistere rilevanti margini di incertezza, stante un ormai consolidato orientamento della giurisprudenza di legittimità.

Il tema è quello dell'immediata impugnabilità della comunicazione preventiva di irregolarità ex art. 36-bis, comma 3, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 che, nel caso di specie, la CTR ha negato.

Prima di esporre il contenuto della decisione in oggetto ed esaminare gli aspetti di maggiore interesse che la stessa presenta, soprattutto in raffronto alla giurisprudenza della Cassazione, è opportuno descrivere sinteticamente il contesto fattuale dal quale la sentenza scaturisce, così come si ricava dalla stessa.

La vicenda sottesa al giudizio deciso dalla CTR è abbastanza peculiare ma, ai fini che qui interessano, si può descrivere nei seguenti termini: una società indicava nella propria dichiarazione il reddito imponibile minimo determinabile sulla base del c.d. “test di operatività” previsto dalla disciplina in materia di società di comodo (art. 30 della L. 23 dicembre 1994, n. 724) ma, convinta della non applicabilità di tale disciplina nei propri confronti (convinzione testimoniata dalla previa presentazione di un apposito interpello disapplicativo di tale disciplina, respinto dall'Agenzia delle Entrate e di cui si da conto anche nella sentenza), non versava le imposte dichiarate, probabilmente già nella prospettiva di impugnare gli atti con cui tali imposte le sarebbero state richieste e far valere in giudizio le ragioni dell'inapplicabilità di detta disciplina e, conseguentemente, dell'insussistenza del correlato obbligo tributario.

La scelta di dichiarare comunque il reddito minimo ma di non effettuare il relativo versamento è forse spiegabile con l'intento di evitare l'irrogazione delle sanzioni per infedele dichiarazione nell'ipotesi in cui all'esito del preventivato contenzioso fosse stata riconosciuta l'applicabilità della disciplina in tema di società di comodo. Ad ogni modo, l'omesso versamento delle imposte dichiarate veniva rilevato dall'Amministrazione Finanziaria all'esito del controllo automatizzato della dichiarazione effettuato ai sensi dell'art. 36-bis del d.P.R. n. 600/1973; prima di procedere con l'iscrizione a ruolo di dette imposte e con la notifica della relativa cartella di pagamento, però, l'Agenzia delle Entrate inviava alla società la comunicazione preventiva contemplata dal terzo comma della disposizione più volte citata, oltre che dall'art. 6, comma 5, Legge 27 luglio 2000, n. 212, ed avverso tale comunicazione la società contribuente proponeva il ricorso introduttivo del giudizio definito con la sentenza in commento.

Come noto, l'attuale assetto processuale tributario delinea un giudizio avente struttura formalmente impugnatoria, nel quale cioè l'azione può essere esercitata solo a fronte di un atto o (limitatamente alle liti da rimborso) di un comportamento giuridicamente qualificato dell'Amministrazione Finanziaria. Si è parlato non casualmente di una struttura soltanto “formalmente impugnatoria” in quanto, nonostante non manchino opinioni difformi, secondo una tesi dominante in dottrina e sostanzialmente unanime nella giurisprudenza di legittimità (cfr., ex multis, Cass. civ., sez. trib., 15 febbraio 2017, n. 3983, da cui il rinvio ad ulteriori precedenti; Cass. civ., sez. trib., 15 marzo 2017, n. 6719; Cass. civ., sez. trib., 29 novembre 2017, n. 28543), il processo tributario sarebbe annoverabile non tra i processi di “impugnazione-annullamento”, ma tra quelli di “impugnazione-merito”, intendendo con tale formula un giudizio il cui esito finale può consistere non soltanto nella mera eliminazione giuridica dell'atto impugnato (ciò che avviene qualora il ricorrente opponga soltanto vizi formali dell'atto impugnato) ma, sempre nei limiti tracciati dalle ragioni di fatto e di diritto esposte nell'atto stesso e dai motivi di ricorso devoluti, anche in una pronuncia di accertamento sul regime giuridico del rapporto tributario sottostante, che si sostituisce tanto alla dichiarazione del contribuente quanto all'accertamento dell'Ufficio.

A prescindere dall'opinione che si abbia circa l'oggetto e la natura del processo tributario, è comunque certo che questo sia connotato da una struttura (quanto meno soltanto) formalmente impugnatoria, poiché l'impugnazione di un atto (fatta sempre eccezione per le liti da rimborso avverso il silenzio dell'Amministrazione) costituisce condizione essenziale per l'accesso alla giurisdizione tributaria.

L'esistenza di un atto emesso da un Ente impositore non è tuttavia sufficiente ad integrare le condizioni di ammissibilità dell'azione nel processo tributario.

L'art. 19, primo comma, del D.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, contiene infatti un elenco degli atti avverso i quali “il ricorso può essere proposto”, e sul fatto che tale catalogo debba intendersi tassativamente non sembrerebbe possibile dubitare, posto quanto testualmente sancito dal terzo comma del medesimo articolo, secondo cui “gli atti diversi da quelli indicati non sono impugnabili autonomamente”. Con tale sistema il legislatore del processo tributario ha inteso non soltanto precludere azioni volte all'accertamento del rapporto tributario preventive rispetto all'esercizio della potestà impositiva da parte degli Enti impositori (rendendo in sostanza inammissibili azioni di mero accertamento del rapporto tributario), ma ha voluto restringere ulteriormente l'ambito di ammissibilità delle possibili iniziative processuali, consentendole soltanto a fronte di atti idonei ad incidere definitivamente nelle posizioni giuridiche soggettive dei destinatari degli stessi e, in definitiva, tipizzando le ipotesi di sussistenza dell'interesse ad agire dinanzi al Giudice Tributario.

Nel quadro delineato nel paragrafo precedente si inserisce il tema della tutela giurisdizionale avverso atti emessi da Enti impositori ma non ricompresi nell'elenco di cui all'art. 19, primo comma, D.Lgs. n. 546/1992 e, più in particolare, dell'impugnabilità delle comunicazioni preventive di irregolarità di cui agli artt. 36-bis e 36-ter, del d.P.R. n. 600/1973 nonchè all'art. 54-bis, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633.

In linea di principio, la non impugnabilità di tali atti avrebbe dovuto ritenersi pienamente coerente tanto con il sistema delineato dalla legge processuale tributaria e descritto in precedenza, quanto con i principi costituzionali in materia di esercizio del diritto di difesa e di tutela giurisdizionale contro gli atti della Pubblica Amministrazione. La comunicazione ai contribuenti degli esiti delle liquidazioni e dei controlli formali effettuati sulle dichiarazioni, infatti, non costituisce ancora circostanza idonea ad incidere sulle posizioni giuridiche dei contribuenti medesimi, i quali proprio grazie a tale comunicazione sono posti in grado di regolarizzare spontaneamente la propria posizione, oppure segnalare gli “eventuali dati ed elementi non considerati o valutati erroneamente” (in tal senso dispongono testualmente tutte le tre disposizioni citate) dagli Uffici evitando così l'iscrizione a ruolo a loro carico, oppure, infine, possono limitarsi a restare inerti senza con ciò subire alcun definitivo pregiudizio alla propria sfera giuridica; qualora l'Ufficio procedesse all'eventuale iscrizione a ruolo, infatti, al contribuente sarebbe garantita piena tutela giurisdizionale mediante l'impugnabilità del ruolo e della cartella di pagamento ad esso successivamente notificata, atti entrambi espressamente contemplati dall'art. 19, primo comma, lett. d), del D.Lgs. n. 546/1992.

Alla luce delle considerazioni appena esposte, in effetti, la giurisprudenza meno recente negava l'impugnabilità di tali atti (cfr. Cass. civ., ss.uu., 24 luglio 2007, n. 16293; Cass. civ., ss.uu., 26 luglio 2007, n. 16428).

L'iniziale condivisa tendenza giurisprudenziale ad interpretare estensivamente l'elenco degli atti impugnabili recato dall'art. 19, primo comma, D.lgs. n. 546/1992, dando in ciò preminenza alla natura sostanziale degli atti, alla loro funzione ed agli effetti per loro tramite realizzati, piuttosto che al mero nomem iuris volta per volta attribuito, è però progressivamente sfociata in un vero e proprio superamento contra legem del principio di tassatività degli atti impugnabili, che come detto è chiaramente sancito dall'art. 19, comma 3, primo periodo del medesimo decreto; all'esito di tale percorso la Suprema Corte è infatti giunta a riconoscere l'immediata ed autonoma impugnabilità di qualunque atto che, “con l'esplicazione delle concrete ragioni (fattuali e giuridiche) che la sorreggono, porti comunque a conoscenza del contribuente una ben individuata pretesa tributaria, senza necessità di attendere che la stessa, ove non sia raggiunto lo scopo dello spontaneo adempimento cui è naturaliter preordinato, si vesta della forma autoritativa propria di uno degli atti dichiarati espressamente impugnabili dall'art. 19 cit.”, con l'effetto che, “nonostante l'elencazione tassativa degli atti impugnabili, contenuta nel D.Lgs. n. 546/1992, art. 19, il contribuente può impugnare anche atti diversi da quelli contenuti in detto elenco, purché espressione di una compiuta pretesa tributaria” (così, con particolare riferimento alla comunicazione di irregolarità ex art. 36-bis, comma 3, d.P.R. n. 600/1973, Cass. civ., sez. trib., 11 maggio 2012, n. 7344; ma già in precedenza, con riguardo ad atti di altra natura, cfr. Cass. civ., sez. trib., 6 luglio 2010, n. 15946).

In tal modo, la Suprema Corte ha dato luogo alla creazione di un doppio regime di impugnabilità degli atti emessi dagli Enti impositori: da un lato gli atti tipici elencati nell'art. 19, primo comma, D.Lgs. n. 546/1992 e quelli assimilabili a questi ultimi in via di interpretazione funzionale e, dall'altro lato, gli atti c.d. “ad impugnazione facoltativa”, cioè quelli che non sono contemplati nell'art. 19, primo comma, D.lgs. n. 546/1992 né sono assimilabili in via ermeneutica a qualcuno degli atti tipici ivi contemplati, ma che comunque costituiscono “espressione di una compiuta pretesa tributaria”; l'impugnazione può essere proposta avverso atti riconducibili ad entrambe tali categorie, ma mentre per i primi la tempestiva impugnazione rappresenta un onere il cui mancato assolvimento da luogo alla decadenza dal potere di contestare la legittimità dell'atto e la fondatezza della pretesa con esso avanzata, per i secondi l'impugnazione rappresenta una mera facoltà del contribuente, il cui mancato esercizio non comporta la definitività dell'atto e l'intangibilità della pretesa tributaria di cui lo stesso è espressione.

Contro la tendenza giurisprudenziale al superamento del principio di tassatività degli atti impugnabili dinanzi al Giudice Tributario e la costruzione della categoria degli atti “ad impugnazione facoltativa”, sono state sollevate numerose critiche, per la maggior parte condivisibili; in ogni caso, per restare all'argomento che ci occupa, in maniera costante a partire dalla pronuncia richiamata poco sopra, la Suprema Corte ha sempre ricondotto alla categoria degli atti “ad impugnazione facoltativa” anche le comunicazioni di irregolarità ex artt. 36-bis, comma 3, d.P.R. n. 600/1973 e 54-bis, comma 3, d.P.R. n. 633/1972, di cui quindi è stata ammessa l'autonoma impugnabilità (si vedano, successivamente alla pronuncia del 2012 citata in precedenza, Cass. civ., sez. VI-T, 28 novembre 2014, n. 25297; Cass. civ., sez. VI-T, 28 luglio 2015, n. 15957; Cass. civ., sez. VI-T, 19 febbraio 2016, n. 3315).

Alla luce di tale ben consolidato orientamento di legittimità non sembravano più sussistere margini di incertezza in merito all'impugnabilità delle comunicazioni di irregolarità ex art. 36-bis, d.P.R. n. 600/1973, quanto meno fino ad un eventuale revirement della medesima Suprema Corte. A sorpresa, invece, la CTR della Lombardia riapre la questione ed afferma l'inammissibilità dell'autonoma impugnazione dell'atto in oggetto, con una decisione che, dato il panorama giurisprudenziale nel quale si colloca, appare di notevole interesse.

Almeno in apparenza, la CTR lombarda non sembra voler contraddire i precedenti con cui la Cassazione si era espressa in favore dell'immediata impugnabilità della comunicazione di irregolarità ex art. 36-bis, d.P.R. n. 600/1973, che anzi vengono anche richiamati nella parte motiva della pronuncia. Secondo la CTR, tuttavia, il principio sancito da tali precedenti non sarebbe applicabile al caso sottoposto al suo esame: l'elemento dirimente per escludere l'immediata impugnabilità dell'atto in questione sarebbe consistito nel fatto che con la comunicazione impugnata l'Amministrazione Finanziaria si limitava a chiedere il pagamento di quanto dichiarato dalla stessa contribuente, senza “alcuna diversa determinazione di maggiore imposta”. Da ciò deriverebbe, sempre secondo la sentenza in esame, che “nel caso che ci occupa l'Ente impositore non ha portato alla conoscenza del Contribuente alcuna pretesa tributaria che lo stesso già non conoscesse […] limitandosi a segnalare come le imposte auto liquidate nella dichiarazione dei redditi non fossero state versate”. Tali considerazioni hanno indotto i Giudici ad affermare che “in realtà, l'atto dell'Ufficio contiene, più che una richiesta, un invito condizionato a provvedere al pagamento di quanto la stessa Contribuente ha dichiarato di dovere a titolo di imposta” e che, conseguentemente, tale atto non potrebbe ritenersi impugnabile nemmeno alla stregua dei principi affermati dalla consolidata giurisprudenza di legittimità richiamata in precedenza.

In definitiva, la CTR della Lombardia non nega in via di principio l'immediata impugnabilità delle comunicazioni di irregolarità preventive rispetto all'iscrizione a ruolo ai sensi dell'art. 36-bis, d.P.R. n. 600/1973, ma circoscrive tale possibilità ai soli casi in cui dalla procedura di liquidazione automatica disciplinata da tale disposizione sia scaturito un risultato diverso rispetto a quanto dichiarato dal contribuente.

Sembra interessante osservare che l'elemento rappresentato dalla divergenza tra quanto dichiarato e quanto risultante dalla procedura di liquidazione automatica ex art. 36-bis, d.P.R. n. 600/1973 (e 54-bis, d.P.R. n. 633/1972) è lo stesso al quale la legge correla l'obbligo di inviare la comunicazione in questione. Tentando di individuare un collegamento sistematico tra la disciplina riguardante l'obbligo di inviare la comunicazione di irregolarità prodromica all'iscrizione a ruolo e la pronuncia che si sta esaminando, si potrebbe quindi delineare la seguente alternativa: nei casi in cui dalla liquidazione automatica delle dichiarazioni dei contribuenti scaturisce un debito d'imposta diverso da quello dichiarato, l'invio della preventiva comunicazione di irregolarità è obbligatorio e la sua omissione può costituire causa di irregolarità o, in talune ipotesi, di vera e propria invalidità della successiva cartella di pagamento notificata (sugli effetti del mancato invio della comunicazione di irregolarità prodromica all'iscrizione a ruolo, cfr., Cass. civ., sez. trib., 24 gennaio 2018, n. 1711; Cass. civ., sez. trib., 8 febbraio 2017, n. 3342; Cass. civ., sez. trib., 8 novembre 2017, n. 26450); in questi stessi casi, inoltre la comunicazione di irregolarità potrebbe anche essere impugnata autonomamente, anche se la sua mancata impugnazione non precluderebbe l'impugnazione della successiva cartella di pagamento (in ciò consistendo la “facoltatività” della possibile impugnazione). Al contrario, quando il controllo automatico rileva il mero omesso versamento di quanto dichiarato, la comunicazione preventiva di irregolarità non è obbligatoria e, quand'anche inviata (com'è accaduto nel caso esaminato dalla CTR della Lombardia) non sarebbe comunque impugnabile, in quanto non avente ad oggetto una pretesa tributaria prima non conosciuta dal contribuente.

Come visto, la CTR della Lombardia non sembra volersi porre in antitesi con l'orientamento giurisprudenziale attualmente prevalente ed incline ad ammettere l'impugnabilità delle comunicazioni di irregolarità ex art. 36-bis, comma 3, d.P.R. n. 600/1973. I giudici milanesi, anzi, richiamano proprio quell'orientamento, ma sostengono che nel caso di specie non sussisterebbero i presupposti per applicare la regola ivi affermata. Per giustificare tale affermazione tuttavia, la CTR è obbligata a rilevare l'assenza, nel caso esaminato, di un elemento il quale a ben vedere non è richiesto né dall'art. 19 del D.lgs. n. 546/1992 né dai precedenti giurisprudenziali che hanno ampliato il novero degli atti impugnabili dinanzi al Giudice Tributario, e cioè il carattere di “novità” o di “diversità” della pretesa tributaria avanzata dall'Ente impositore rispetto a quella dichiarata come dovuta dal contribuente.

La CTR afferma, infatti, che nel caso di specie l'Ufficio non avrebbe portato a conoscenza del contribuente “alcuna pretesa tributaria che lo stesso già non conoscesse”, con ciò facendo sottintendere che l'impugnabilità degli atti diversi da quelli indicati nell'art. 19 del D.lgs. n. 546/1992 sarebbe stata riconosciuta dalla Cassazione soltanto quando aventi ad oggetto una pretesa tributaria prima non conosciuta dal contribuente e, quindi, diversa da quella risultante dalla dichiarazione presentata dal medesimo. Di tale condizione, tuttavia, nelle sentenze della Suprema Corte, non v'è alcuna traccia, facendo queste semplice riferimento ad “ogni atto adottato dall'ente impositore che porti, comunque, a conoscenza del contribuente una specifica pretesa tributaria, con esplicitazione delle concrete ragioni fattuali e giuridiche” [così, tra le altre, Cass., sez. VI-5, 19 febbraio 2016, n. 3315].

Il fatto che la pretesa tributaria avanzata dall'Ente con la comunicazione in questione trovasse fondamento nella dichiarazione dello stesso contribuente, peraltro, non sembra certamente in grado di condizionare il regime di impugnabilità di tale atto. A tal proposito si rendono opportune due osservazioni.

In primo luogo è interessante notare che la qualificazione del contenuto dell'atto in oggetto alla stregua di “un invito condizionato” al pagamento di quanto dichiarato, piuttosto che come vera e propria “richiesta” di pagamento dell'imposta, sembra risentire anche dal punto di vista lessicale di quei più risalenti precedenti giurisprudenziali che avevano escluso l'autonoma impugnabilità delle comunicazioni di irregolarità. In quei precedenti si affermava, infatti, che “appare essenziale, perché si possa parlare di avviso di accertamento o di liquidazione, che il testo manifesti una pretesa tributaria compiuta e non condizionata, ancorché accompagnata dalla sollecitazione a pagare spontaneamente per evitare spese ulteriori” mentre “queste comunicazioni [cioè quelle previste dagli artt. 36-bis, comma 3, d.P.R. n. 600/1973 e 54-bis, comma 3, d.P.R. n. 633/1972; n.d.a.] costituiscono infatti anche un “invito” a fornire “eventuali dati o elementi non considerati o valutati erroneamente nella liquidazione dei tributi”” (così la già citata, Cass. civ., ss.uu., 26 luglio 2007, n. 16428]. Tuttavia, una volta superato l'orientamento in forza del quale non sarebbero deducibili in giudizio gli atti che “manifestano una volontà impositiva ancora in itinere e non formalizzata in un atto cancellabile solo in via di autotutela (o attraverso l'intervento del Giudice)” [così, sempre, Cass. civ., ss.uu., 26 luglio 2007, n. 16428), qualificare l'atto in discussione come un “invito condizionato” anziché una mera “richiesta” di pagamento del debito d'imposta, appare del tutto irrilevante al fine di stabilirne il regime di impugnabilità. È certo che con tale atto l'Ente impositore abbia avanzato nei confronti del contribuente una pretesa tributaria ben definita, esponendo le ragioni giuridiche e fattuali sulle quali tale pretesa si fonda; volendo osservare il principio di diritto sancito dalla più recente giurisprudenza di legittimità, dunque, tale atto dovrebbe ritenersi impugnabile, a nulla rilevando il fatto che tale richiesta potrebbe essere neutralizzata fornendo all'Amministrazione eventuali dati o elementi non considerati o valutati erroneamente nella liquidazione dei tributi (eventualità che non è possibile escludere, in astratto, nemmeno con riferimento ad avvisi di accertamento o a cartelle di pagamento).

La seconda notazione riguarda, invece, l'assunto secondo cui sarebbe impugnabile soltanto l'atto con il quale l'Amministrazione avanzi verso il contribuente una pretesa tributaria da questi prima non conosciuta, mentre non sarebbe impugnabile la comunicazione di irregolarità con la quale ci si limiti a sollecitare il versamento di quanto dichiarato dallo stesso contribuente. A ben vedere, proprio alla luce del fatto che nei casi di semplice omesso versamento la comunicazione di irregolarità può mancare del tutto, senza che ciò possa inficiare la validità dell'iscrizione a ruolo e della conseguente cartella, un analogo assunto potrebbe essere affermato anche nei riguardi dell'impugnazione della cartella. Si potrebbe cioè sostenere (ed è stato infatti sostenuto) che nemmeno la cartella di pagamento sarebbe impugnabile qualora con essa l'Amministrazione si limiti a richiedere il versamento di quanto dichiarato dallo stesso contribuente, poiché anche in questo caso l'atto non porta a conoscenza del destinatario una pretesa tributaria diversa ed ulteriore rispetto a quella dichiarata dal medesimo contribuente.

La Suprema Corte, tuttavia, ha espressamente escluso tale possibile deduzione, affermando che la cartella esattoriale emessa ai sensi dell'art. 36-bis del d.P.R. n. 600/1973 può sempre essere impugnata non solo per vizi propri, ma anche per motivi attinenti al merito della pretesa impositiva, e ciò per un duplice ordine di ragioni: “sia perché detta cartella, non rappresenta la mera richiesta di pagamento di una somma definita con precedenti atti di accertamento, autonomamente impugnabili e non impugnati, ma riveste anche natura di atto impositivo, trattandosi del primo ed unico atto con cui la pretesa fiscale è esercitata nei confronti del dichiarante (Cass. 1263/14); sia perché la dichiarazione fiscale, quale dichiarazione di scienza, è sempre emendabile dal contribuente sin in sede giudiziaria ed in esito alla relativa liquidazione” [così, testualmente, Cass., sez. trib., sent. 14 settembre 2016, n. 18079; nello stesso senso, Cass., sez. trib., sent. 28 febbraio 2017, n. 5129].

Dunque, secondo la Cassazione anche la cartella di pagamento con la quale ci si limiti a richiedere al contribuente il pagamento di quanto dallo stesso dichiarato rappresenta un “atto impositivo” mediante il quale viene esercitata una “pretesa fiscale compiuta” e, quindi, deve certamente ritenersi impugnabile. È chiaro, d'altro canto, che nel caso della cartella di pagamento è più difficile metterne in discussione l'autonoma impugnabilità, data la sua testuale inclusione nell'elenco di cui all'art. 19, primo comma, d.lgs. n. 546/1992. Tale argomento perde tuttavia di significato una volta che sia superato, per effetto della tendenza giurisprudenziale di cui si è dato conto in precedenza, il principio di tassatività degli atti impugnabili dinanzi al Giudice Tributario.

A conclusione di quanto sin qui detto è bene precisare che la critica alla decisione in commento non deve essere intesa quale adesione alla costruzione giurisprudenziale della c.d. “impugnabilità facoltativa” degli atti non riconducibili a quelli elencati dall'art. 19, primo comma, D.Lgs. n. 546/1992 e, più in particolare, alla tesi dell'impugnabilità delle comunicazioni di irregolarità ex art. 36-bis, comma 3, d.P.R. n. 600/1973.

Come detto in precedenza, sussistono molte valide ragioni per censurare la creazione pretoria della categoria degli atti “ad impugnazione facoltativa” e la tesi secondo cui anche le comunicazioni prodromiche all'iscrizione a ruolo ex art. 36-bis, d.P.R. n. 600/1973 potrebbero essere autonomamente impugnate. Pur non essendo possibile approfondire in questa sede la disamina di tali ragioni, si può tuttavia affermare che tra queste non sembra si possa includere anche quella esposta dalla CTR della Lombardia nella sentenza in commento, e cioè che la richiesta di pagamento di somme dichiarate dal medesimo contribuente non costituirebbe espressione di una “compiuta pretesa tributaria” nel senso indicato dalla Cassazione nei precedenti favorevoli all'impugnabilità di detti atti. In definitiva, se si condivide la posizione ormai stabilmente accolta dalla Cassazione (e la CTR sembra, in astratto, condividerla), si dovrebbe conseguentemente riconoscere l'autonoma impugnabilità della comunicazione ex art. 36-bis, d.P.R. n. 600/1973, anche nelle ipotesi in cui con tale atto vengano richieste soltanto somme già dichiarate dal contribuente.

Sulla struttura impugnatoria del processo tributario, sulla contrapposizione tra le tesi del giudizio di “impugnazione-annullamento” e del giudizio di “impugnazione-merito”, e sulla funzione dell'art. 19, d.lgs. n. 546/1992:

P. Puri, Riflessioni sul profilo oggettivo dei limiti interni della giurisdizione tributaria, Dir. prat. trib., 2017;

F. Tesauro, Manuale del processo tributario, Torino, 2017; id., Il processo tributario tra modello impugnatorio e modello dichiarativo, Rass. trib., 2016;

M. Basilavecchia, Funzione impositiva e forme di tutela, Torino, 2013;

G. Fransoni, Il ricorso e l'introduzione del giudizio, in P. Russo, Manuale di diritto tributario, Il processo tributario, Milano, 2013;

A. Fantozzi, Il diritto tributario, Torino, 2003;

A. Giovannini, Il ricorso e gli atti impugnabili, in AA.VV., Il processo tributario, Giurisprudenza sistematica di diritto tributario, diretta da F. Tesauro, Torino, 1998;

M. Miccinesi, commento all'art. 2, D.lgs. n. 546/1992, nonché, V. Pezzuti, commento all'art. 19, d.lgs. n. 546/1992, entrambi in T. Baglioni, S. Menchini, M. Miccinesi, Il nuovo processo tributario, Commentario, Milano, 1997;

C. Bafile, Il nuovo processo tributario, Padova, 1994;

C. Glendi, L'oggetto del processo tributario, Padova, 1984.

Sul percorso giurisprudenziale da cui scaturisce l'elaborazione della categoria degli atti “ad impugnazione facoltativa” e sulle critiche sollevate avverso tale costruzione:

P. Puri, Riflessioni sul profilo oggettivo dei limiti interni della giurisdizione tributaria, cit.;

F. Tesauro, Manuale del processo tributario, cit.; id., Il processo tributario tra modello impugnatorio e modello dichiarativo, cit.;

C. Glendi, commento all'art. 19, d.lgs. n. 546/1992, in, C. Consolo, C. Glendi, Commentario breve alle leggi del processo tributario, Padova, 2017;

G.M. Cipolla, Processo tributario e modelli di riferimento: dall'onere di impugnazione all'impugnazione facoltativa, Riv. dir. trib., 2012, I, p. 957;

A. Carinci, Dall'interpretazione estensiva dell'elenco degli atti impugnabili al suo abbandoni: le glissment progressif della Cassazione verso l'accertamento negativo nel processo tributario, Riv. dir. trib., 2010, II.