Transazione tributaria in ambito concordatario: il commento dell'Agenzia delle Entrate

Con la Circolare del 23 luglio 2018, n. 16/E, l'Agenzia delle Entrate ha commentato la nuova normativa sulla transazione tributaria in ambito concordatario.

In particolare, prima di soffermarsi sulle modifiche apportate all'istituto de quo, ha passato in rassegna le principali sentenze, sia dei giudici comunitari, sia di quelli nazionali, che hanno sancito, a certe condizioni, la possibilità di falcidiare gli importi di IVA e di ritenute d'acconto, qualora non si fosse proceduto alla sottoscrizione di una transazione fiscale. E questo al contrario di quanto sostenuto dalla stessa Agenzia delle Entrate con la Circolare 19/E del 2015, secondo la quale, anche in assenza della transazione, non sarebbe stato possibile ridurre il relativo importo.

Si ricorda, infatti, che la tesi della non falcidiabilità dell'IVA nella procedura di concordato preventivo, non accompagnato da una domanda di transazione fiscale, è stata superata dalla pronuncia della Corte di giustizia dell'Unione europea resa il 7 aprile 2016 nella causa C-546/14.

La Corte di giustizia, nella citata sentenza, ha affermato l'ammissibilità, nell'ambito di una procedura di concordato preventivo senza transazione fiscale, di una domanda contenente la falcidia del credito IVA, qualora un esperto indipendente attesti che tale credito non potrebbe essere soddisfatto in misura maggiore nel caso di fallimento.

Ciò in quanto la procedura di concordato preventivo offre numerose garanzie per il recupero dei crediti privilegiati. Pertanto, la Corte europea ha concluso che ammettere un imprenditore in stato di insolvenza ad effettuare, nella procedura in esame, un pagamento soltanto parziale del credito IVA, con la conseguente degradazione a rango di chirografo della parte di credito non soddisfatta, non costituisce una rinuncia generale e indiscriminata alla riscossione dell'IVA e, pertanto, non si pone in contrasto con la richiamata normativa comunitaria.

In altri termini, al fine di non integrare una rinuncia generale e indiscriminata alla riscossione dell'IVA, occorre che restino ferme le garanzie procedurali previste dall'art. 160, comma 2, l.fall.

Anche la Corte di cassazione ha confermato la possibilità di ridurre l'importo dell'IVA. Le Sezioni Unite della Corte di cassazione, con le sentenze 27 dicembre 2016, n. 26988 e 13 gennaio 2017, n. 760, hanno sancito che l'intangibilità del credito IVA trova applicazione solo nell'ipotesi di proposta di concordato accompagnata da una transazione fiscale.

Facendo proprie le argomentazioni delle Sezioni Unite, con la sentenza 19 gennaio 2017, n. 1337, la Corte di cassazione ha riconosciuto anche la possibilità di falcidia del credito per ritenute nell'ipotesi di concordato non accompagnato da transazione fiscale.

Tali conclusioni sulla possibilità di falcidiare IVA e ritenute, secondo la Corte di Cassazione, avrebbero anche delle conseguenze in ambito penale per i reati di omesso versamento delle ritenute e dell'IVA ai sensi, rispettivamente, degli articoli 10-bis e 10-ter del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74. Infatti, ad avviso della Suprema Corte (sentenza n. 52542 del 2017), deve ritenersi che, venuto meno l'obbligo di pagamento integrale dell'IVA, il reato previsto dall'art. 10-ter del D.Lgs. n. 74 del 2000 non sussista, qualora l'omesso versamento si sia verificato successivamente all'ammissione del debitore alla procedura di concordato preventivo

Prendendo atto di tali indirizzi giurisprudenziali, l'Agenzia delle Entrate, con la Circolare in commento, considera legittima la proposta di falcidia dell'IVA contenuta nelle domande di concordato preventivo non accompagnato da transazione fiscale non ancora votata al 7 aprile 2016, data della sentenza emessa in relazione alla causa C-546/14.

Al contrario, i limiti alla falcidia dell'IVA e delle ritenute d'acconto nel concordato preventivo accompagnato dalla transazione fiscale posti dalla predetta giurisprudenza devono, invece, ritenersi superati in relazione alle procedure avviate, ma non ancora votate, al 1° gennaio 2017, data di entrata in vigore della modifica normativa operata con la legge n. 232 del 2016

Si ricorda, infatti, che la Legge di Bilancio 2017 ha previsto una modifica alla legge fallimentare ed in particolare all'art. 182-ter, relativo alla transazione fiscale, prevedendo che anche il pagamento dei debiti relativi all'IVA ed alle ritenute d'acconto, in caso di proposta concordataria, può essere “falcidiato” come quello relativo agli altri tributi. Pertanto, viene eliminato, in caso di utilizzo dell'istituto, l'obbligo di procedere esclusivamente ad una richiesta di dilazione.

Al contrario, la versione precedente della norma disponeva che il debitore che ricorreva al concordato preventivo o all'accordo ex art. 182-bis l.fall., poteva proporre il pagamento, parziale o anche dilazionato, dei tributi amministrati dalle agenzie fiscali.

Tuttavia, tale possibilità era stata preclusa se il debito riguardava tributi costituenti risorse proprie dell'Unione europea, l'IVA o le ritenute operate e non versate. Per questi ultimi debiti era infatti ammesso proporre la sola dilazione del pagamento.

Altro limite atteneva al rispetto della gerarchia dei privilegi. Del resto la norma precisava che: “Se il credito tributario o contributivo è assistito da privilegio, la percentuale, i tempi di pagamento e le eventuali garanzie non possono essere inferiori a quelli offerti ai creditori che hanno un grado di privilegio inferiore o a quelli che hanno una posizione giuridica ed interessi economici omogenei a quelli delle agenzie e degli enti gestori di forme di previdenza e assistenza obbligatorie; se il credito tributario o contributivo ha natura chirografaria, il trattamento non può essere differenziato rispetto a quello degli altri creditori chirografari ovvero, nel caso di suddivisione in classi, dei creditori rispetto ai quali è previsto un trattamento più favorevole”.

La modifica dell'istituto della transazione fiscale ne estende l'utilizzo anche ai debiti tributari aventi per oggetto l'IVA o le ritenute qualora il piano proposto dal debitore ne preveda una soddisfazione: “in misura non inferiore a quella realizzabile, in ragione della collocazione preferenziale, sul ricavato in caso di liquidazione, avuto riguardo al valore di mercato attribuibile ai beni o diritti sui quali sussiste la causa di prelazione indicato nella relazione di un professionista in possesso dei requisiti di cui all'articolo 67, terzo comma, lettera d)» della Legge fallimentare”.

In forza della nuova norma, l'imprenditore in stato di crisi o di insolvenza che intenda definire, d'intesa con le agenzie fiscali, il trattamento dei crediti tributari deve quindi farlo attraverso la domanda di concordato preventivo o nell'ambito delle trattative che precedono la stipula dell'accordo di ristrutturazione di cui all'articolo 182-bis l.fall., seguendo la procedura dettata dal nuovo articolo 182-ter l.fall..

In altri termini, al fine di proporre il pagamento parziale o dilazionato dei debiti tributari, non sussiste più l'alternativa, descritta dalla giurisprudenza di legittimità con riguardo alla previgente disciplina, tra la procedura generale del concordato preventivo e quella speciale della transazione fiscale.

Al debitore è, al contrario, riconosciuta un'unica possibilità, quella di specificare, nella proposta di concordato preventivo, il “trattamento dei crediti tributari” che intende effettuare.

Analogamente, il debitore potrà proporre il pagamento parziale o dilazionato dei debiti tributari nell'ambito delle trattative che precedono la stipulazione dell'accordo di ristrutturazione.

Nell'assetto delineato dalla nuova norma, quindi, tutti i crediti tributari sono falcidiabili, ferme restando le garanzie previste dal secondo comma dell'articolo 160 della l.fall. – espressamente richiamate anche nella nuova norma - , tra le quali appare, in particolare, rimarcato il ruolo dell'attestazione di un professionista terzo e indipendente, da cui risulti che la proposta concordataria è maggiormente satisfattiva per l'Amministrazione finanziaria rispetto all'alternativa fallimentare.

Inoltre, se i crediti vantati dalle agenzie fiscali o dagli enti gestori di forme di previdenza e assistenza obbligatorie sono assistiti da privilegio, la percentuale, i tempi di pagamento, nonché le eventuali garanzie, proposti per i crediti tributari e previdenziali non possono essere inferiori o meno vantaggiosi rispetto a quelli offerti ai creditori che hanno un grado di privilegio inferiore o a quelli che hanno una posizione giuridica e interessi economici omogenei.

Qualora sussistano le predette condizioni, la domanda di concordato preventivo potrà prevedere la soddisfazione non integrale del credito tributario privilegiato, mentre la parte del suddetto credito falcidiata degraderà a credito chirografario e sarà inserita in una classe apposita

Con riguardo ai crediti chirografari, il trattamento del credito tributario o contributivo non può essere differenziato rispetto a quello degli altri creditori non muniti di alcun diritto di prelazione o, nel caso di suddivisione in classi, dei creditori rispetto ai quali è previsto un trattamento più favorevole.

I predetti principi trovano applicazione anche con riferimento ai crediti privilegiati divenuti chirografari per effetto della degradazione.

Al fine di consentire il pagamento parziale del debito tributario, il nuovo articolo 182-ter l.fall. richiede la relazione di un professionista da cui emerga, all'esito della comparazione tra il pagamento proposto con la domanda di concordato e la soddisfazione ricavabile nell'alternativa fallimentare, che la proposta concordataria sia maggiormente satisfattiva dei crediti tributari e previdenziali.

Si deve sottolineare, però, che l'istituto della transazione fiscale ha degli effetti peculiari negativi per il contribuente.

Infatti, con il ricorso generalizzato alla procedura di cui all'articolo 182-ter l.fall. in tutti i casi di proposta di un pagamento parziale del debito tributario, il legislatore, eliminando di fatto la preesistente alternativa tra le due procedure di concordato, sembrerebbe avere escluso il consolidamento del debito tributario e la cessazione della materia del contendere nei giudizi aventi ad oggetto i tributi concordati.

Precisamente, l'articolo 1, comma 81, della legge n. 232 del 2016 ha abolito la disposizione contenuta nel precedente comma 5 dell'art. 182-ter l.fall. e non ha introdotto ulteriori disposizioni volte a disciplinare, in deroga all'articolo 176 l.fall., gli effetti processuali di una proposta di concordato preventivo avente ad oggetto anche i crediti tributari in contenzioso.

A fronte di siffatte modifiche normative, si riespande, pertanto, l'operatività della regola generale dettata dall'articolo 176 l.fall. e il trattamento dei crediti tributari viene ricondotto a quello degli altri creditori concorsuali, rispetto ai quali i contenziosi pendenti proseguono sino alla decisione che statuisce definitivamente nel merito.

Il debitore che intenda presentare una proposta di concordato preventivo vertente sui tributi può, pertanto, intraprendere o proseguire i contenziosi aventi ad oggetto i tributi medesimi.

Per tale motivo, la proposta di concordato deve, in ogni caso, individuare il credito tributario complessivo, rappresentato sia dai debiti certi che dalle pretese in contestazione.

In altri termini, il debitore deve includere nella proposta di concordato anche i crediti oggetto di accertamento giudiziale, al duplice scopo di:

• consentire l'ammissione dell'Amministrazione finanziaria al voto anche per l'ammontare dei crediti incerti;
• rendere noto ai creditori l'intero ammontare dei debiti, certi e incerti, che gravano sulla massa attiva.

All'esito del contenzioso, i crediti giudizialmente accertati saranno soddisfatti secondo le percentuali offerte nel concordato omologato.

Le considerazioni sopra esposte valgono anche per il debitore che intenda falcidiare i crediti tributari nelle trattative che precedono un accordo di ristrutturazione, il quale è tenuto, pertanto, a presentare una proposta del tutto analoga a quella prevista nell'ambito del concordato preventivo.

Una delle differenze sostanziali, che si vuole in questa sede evidenziare, riguarda l'attestazione del professionista in possesso dei requisiti di cui all'articolo 67, terzo comma, lett. d) della L.F., il quale deve attestare non soltanto la veridicità dei dati aziendali e l'attuabilità dell'accordo, con specifico riferimento alla sua idoneità ad assicurare l'integrale pagamento dei creditori estranei, ma anche la convenienza del trattamento proposto rispetto alle alternative concretamente praticabili.

Si tratta di una previsione più onerosa rispetto a quella che regola la relazione del terzo indipendente nell'ambito del concordato preventivo.

Nel caso degli accordi di ristrutturazione, il professionista effettua, infatti, una valutazione comparativa non limitata all'ipotesi fallimentare, ma estesa a tutte le alternative possibili.

In altri termini, la comparazione richiesta all'attestatore in questa sede consta dell'accertamento previsto dal primo comma dell'articolo 182-bis l.fall., nonché della valutazione circa la attuabilità di qualunque soluzione diversa rispetto a quella proposta.

“Alternativa” deve, dunque, intendersi sia la nuova iniziativa assunta nell'ambito del medesimo accordo di ristrutturazione, sia l'eventuale ricorso ad altri strumenti, come la liquidazione fallimentare, le procedure concordataria e liquidatoria ordinaria, nonché le eventuali azioni esecutive individuali.