Le semplificazioni per l’avvio della fatturazione elettronica

Con il recente D.L. 23 ottobre 2018, n. 119, sono state apportate per l'ennesima volta modifiche al D.Lgs. 5 ottobre 2015, n. 127 che ha disciplinato la trasmissione telematica delle operazioni IVA e risolto, almeno in parte, alcuni dubbi emersi in sede di concreta applicazione delle disposizioni di settore.

Come principio generale, al fine di razionalizzare il procedimento di fatturazione e registrazione, per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate tra soggetti stabiliti nel territorio dello Stato, e per le relative variazioni le fatture devono essere emesse esclusivamente in formato elettronico utilizzando il Sistema di Interscambio.

Tale adempimento può essere assolto dagli operatori economici direttamente ovvero, attraverso accordi tra le parti, a mezzo di intermediari per la trasmissione delle fatture elettroniche al Sistema di Interscambio, ferme restando le responsabilità del soggetto che effettua la cessione del bene o la prestazione del servizio.

Sotto tale aspetto, si conferma un principio ormai consolidato, anche nella giurisprudenza, secondo cui la delega dell'adempimento non esclude mai la responsabilità del titolare dell'impresa o del professionista cui si somma, semmai, quella solidale degli intermediari.

Tuttavia, le frequenti modifiche, riguardanti il contenuto sostanziale del provvedimento, la sua entrata in vigore e l'entità delle sanzioni applicabili in caso di inosservanza degli obblighi in materia, sono state causa delle oggettive difficoltà incontrate nell'iniziale applicazione della procedura che hanno condizionato per il definitivo decollo della procedura.

Va anche ricordato che per effetto dell'art. 1, comma 909, della Legge 27 dicembre 2017, n. 205, in luogo del previgente regime opzionale, è stato previsto che sia nell'ambito dei rapporti tra due operatori IVA (c.d. operazione B2B) sia nel caso in cui la cessione/prestazione fosse effettuata da un operatore IVA verso un consumatore finale (c.d. operazioni B2C) fosse obbligatorio emettere la fatturazione elettronica attraverso il sistema di intercambio per le cessioni di beni e le prestazioni di servizio tra soggetti stabiliti nel territorio dello Stato e per le relative variazioni.

È indubbio che sullo specifico tema sussista un interesse comune delle parti del rapporto giuridico d'imposta. La disciplina in materia tracciabilità dei pagamenti e di comunicazione dei dati all'Amministrazione finanziaria determina vantaggi sia per i contribuenti che per gli organi preposti al Controllo (Agenzia delle Entrate e Guardia di Finanza).

Innanzitutto, i termini di decadenza previsti in materia sia di imposte sul reddito sia di IVA che sono ridotti di due anni seguendo un indirizzo avviato da anni, da inquadrare nel più ampio contesto finalizzato ad incentivare i contribuenti ad adottare comportamenti fiscalmente corretti utilizzando lo strumento premiale.

Nel ambito di questo tentativo di compliance la norma prevede che detta riduzione si applichi solo per i soggetti passivi IVA che garantiscono, nei modi stabiliti con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, la tracciabilità dei pagamenti, ricevuti ed effettuati, relativi ad operazioni di ammontare superiore a euro 500 ancorché tale limite risulti oggettivamente troppo basso.

Non sono mancati e non mancano i dubbi per assolvere correttamente lo specifico adempimento quantunque l'Agenzia delle Entrate abbia già emanato importanti disposizioni applicative con Circolare 17 febbraio 2017, n. 1/E.

Qualora i contribuenti si avvalgono di tali elementi viene meno l'obbligo di tenuta dei registri delle fatture emesse e degli acquisti.

Il secondo vantaggio riguarda le semplificazioni amministrative e contabili nell'ambito di un programma di assistenza on line basato sui dati delle operazioni acquisiti con le fatture elettroniche e con le comunicazioni delle operazioni transfrontaliere nonché sui dati dei corrispettivi acquisiti telematicamente.

In particolare, ai soggetti passivi dell'IVA esercenti arti e professioni e alle imprese ammesse al regime di contabilità semplificata, compresi i commercianti al minuto che hanno esercitato l'opzione per la trasmissione telematica, l'Agenzia delle Entrate mette a loro disposizione:

• gli elementi informativi necessari per la predisposizione dei prospetti di liquidazione periodica dell'IVA:
• una bozza di dichiarazione annuale dell'IVA e di dichiarazione dei redditi, con i relativi prospetti riepilogativi dei calcoli effettuati;
• le bozze dei modelli F24 di versamento recanti gli ammontare delle imposte da versare, compensare o richiedere a rimborso.

Non è certamente casuale, quindi, che con il D.L. n. 119/2018 si sia provveduto a emanare ulteriori disposizioni finalizzate a semplificare.

In ogni caso, a decorre dal 1° (gradi) luglio 2016, l'Agenzia delle Entrate ha messo a disposizione dei contribuenti, gratuitamente, un servizio per la generazione, la trasmissione e la conservazione delle fatture elettroniche.

Dal 1° (gradi) gennaio 2017, il Ministero dell'economia e delle finanze, a sua volta, ha reso nella disponibilità dei soggetti passivi dell'imposta sul valore aggiunto il Sistema di Interscambio, gestito dall'Agenzia delle entrate anche per l'acquisizione dei dati fiscalmente rilevanti, ai fini della trasmissione e della ricezione delle fatture elettroniche, e di eventuali variazioni delle stesse, relative a operazioni che intercorrono tra soggetti residenti o stabiliti nel territorio dello Stato.

Le motivazioni alla base dei richiamato adempimenti sono duplici: da un lato, semplificare il sistema di registrazione e liquidazione del tributo; dall'altro consentire la tracciabilità delle operazioni attive e passive di ciascun contribuente, nell'ottica di procedere ad eventuali controlli in modo più appropriato, cioè sulla base della c.d. analisi di rischio.

Ai fini dell'applicazione di tale principio, con l'art. 1 del D.M. 4 agosto 2016 è stato espressamente previsto che l'Agenzia delle Entrate possa utilizzare i dati delle fatture, emesse e ricevute, e delle relative variazioni, acquisiti anche mediante il Sistema di Interscambio per effettuare controlli incrociati con i dati contenuti in altre banche dati conservate dalla stessa Agenzia o da altre Amministrazioni pubbliche, al fine di favorire l'emersione spontanea delle basi imponibili, obiettivo certamente ambizioso ma che va perseguito con ogni mezzo, soprattutto in considerazione del notorio altissimo livello di evasione dell'IVA come provano, purtroppo, i dati acquisiti dall'esperienza operativa.

D'altra parte, la necessità di evitare intralci all'attività delle imprese che operano correttamente, oltre a rispondere ai principi enunciati dallo statuto dei diritti dei contribuenti, soddisfa un primario interesse pubblico costituito dalla efficientazione dell'attività della pubblica amministrazione nel senso di impiegare le energie disponibili sui contribuenti che, sulla base delle informazioni e dati disponibili, risultano, almeno potenzialmente, a maggiore rischio di evasione.

In tale contesto rientrano anche i c.d. controlli a distanza il cui esito, per espressa previsione, deve essere comunicato ai contribuenti interessati nel rispetto dei principi dettati dallo statuto dei diritti del contribuente.

L'emissione della fattura elettronica, come criterio generale è obbligatoria, con talune eccezioni, tanto che, in caso di emissione di fattura, tra soggetti stabiliti nel territorio dello Stato, con modalità diverse da quelle previste, la fattura si intende non emessa con tutte le conseguenze che ne derivano sul versante della semplificazione e delle sanzioni.

L'inosservanza dello specifico adempimento determina, di conseguenza, l'applicazione di una sanzione amministrativa pecuniaria compresa fra il novanta e il centoottanta per cento dell'imposta corrispondente all'imponibile non correttamente documentato (art. 6 D.Lgs. n. 471/1997).

Il richiamo alle disposizioni dettate dall'indicato art. 6 implica che la nullità riguarda non solo le fatture emesse a fronte di cessioni di beni e prestazioni di servizi imponibili ma anche le altre ipotesi ivi previste ancorché punite con sanzioni di minore entità.

Tra queste, in particolare, si richiamano le fatture esenti e le operazioni soggette all'inversione contabile.

Quest'ultimo, ha assunto negli ultimi anni sempre maggiore importanza, anche come strumento per contrastare i fenomeni di frode ai fini IVA, sempre più diffusi in alcuni specifici settori di attività.

Conseguentemente, con il D.Lgs. n. 158/2015 sono state introdotte rilevanti modifiche alla disciplina sanzionatoria applicabile alle violazioni di tale istituto, al fine di creare un sistema maggiormente conforme al principio di proporzionalità e di colpire in modo più grave le violazioni compiute con un intento di evasione o di frode, o che, comunque, comportino l'occultamento dell'operazione o un debito d'imposta, ed in modo più mite le fattispecie irregolari per le quali l'imposta risulta comunque assolta. Senza entrate nelle singole ipotesi considerate è importante evidenziare che, per effetto dell'art. 10 del D.L. n. 119/2018, nella consapevolezza che nella prima fase di obbligatorietà generalizzata, possono esserci ulteriori difficoltà, è stata prevista un'attenuazione del regime sanzionatorio.

In particolare, è stato disposto che, per il primo semestre del periodo d'imposta 2019, le sanzioni innanzi richiamate non si applicano qualora si verifichino due presupposti. Innanzitutto, la fattura deve essere emessa con le modalità richiamate in precedenza e tale adempimento deve essere assolto entro il termine di effettuazione della liquidazione periodica dell'IVA, cioè entro il giorno 16 di ciascun mese, data prevista per il contribuente per determinare la differenza tra l'ammontare complessivo dell'imposta sul valore aggiunto esigibile nel mese precedente, risultante dalle annotazioni eseguite o da eseguire nei registri relativi alle fatture emesse o ai corrispettivi delle operazioni imponibili, e quello dell'imposta, risultante dalle annotazioni eseguite nei registri relativi ai beni ed ai servizi acquistati, sulla base dei documenti di acquisto di cui è in possesso e per i quali il diritto alla detrazione viene esercitato nello stesso mese.

Le medesime sanzioni sono applicate nella misura del 20% a condizione che la fattura elettronica sia emessa entro il termine di effettuazione della liquidazione dell'imposta sul valore aggiunto del periodo successivo, cioè entro il giorno 16 del secondo mese successivo a quello di riferimento.

Conseguentemente, a decorrere dal primo luglio 2019, l'eventuale inosservanza della procedura comporterà l'irrogazione delle sanzioni in misura piena.

L'art. 21, comma 4, del d.P.R. n. 633/1972 prevede, come principio generale, che la fattura fosse emessa “al momento di effettuazione dell'operazione”. Tale previsione ha determinato, soprattutto con la fatturazione elettronica, non poche difficoltà.

Sulla corretta compilazione della fattura, con riferimento sia ai contenuti che alla tempistica, la giurisprudenza si è sempre dimostrata molto rigida avendo ritenuto che le prescrizioni dell'art. 21 rispondano ad oggettiva finalità di trasparenza e di conoscibilità essendo funzionali a consentire l'espletamento delle attività di controllo e verifica da parte dell'Amministrazione finanziaria e, segnatamente, a consentire l'esatta e precisa identificazione dell'oggetto della prestazione, da indicarsi specificandone natura, qualità e quantità, di talché un'indicazione generica dell'operazione fatturata, che accorpi indistintamente in un'unica descrizione attività disparate sotto il profilo del loro contenuti non soddisfa le finalità conoscitive che la norma intende assicurare. Quindi, se è vero che la fattura è un documento idoneo a rappresentare un costo dell'impresa ex art. 21 tanto avviene a condizione, però, che essa sia redatta in conformità ai requisiti di forma e contenuto ivi prescritti. La mancanza di tali indicazioni, difatti, facendo venir meno la presunzione di veridicità di quanto in essa rappresentato, la rende inidonea a costituire titolo per il contribuente ai fini del diritto alla deduzione del costo relativo.

Senza entrare nel merito della corretta individuazione in cui l'operazione deve essere considerata “effettuata” con il D.L. n. 119/2018 si è operato un doppio intervento decorrente dal primo luglio 2019.

Invero, da un latto, è stato modificato l'art. 21, comma 4, del decreto IVA prevedendo ampliando il termine per l'emissione della fattura possa essere emessa entro i dieci giorni successivi alla data di effettuazione dell''operazione; dall'altro, si è proceduto ad integrare il precedente comma 2. In particolare, stato previsto che qualora la data della fattura con coincida con quella della sua emissione, il documento dovrà recare anche la data di effettuazione.

In sostanza, il regime di favore accordato per l'emissione della fattura riguarda soltanto il maggior tempo disponibile del documento ma non modifica i termini di liquidazione nel senso che la data del giorno sedici per procedere a tale adempimento non subisce alcuna deroga per effetto della fatturazione differita.

Un'ulteriore importante modica introdotta con il provvedimento denominato “pace fiscale” e conseguente all'obbligo generalizzato della fatturazione elettronica ha riguardato la registrazione delle fatture di acquisto.

Al riguardo è stato modificato l'art. 25 del decreto IVA eliminando innanzitutto l'obbligo di numerare progressivamente le fatture di acquisti e le bollette doganali relative ai beni e ai servizi acquistati o importati nell'esercizio dell'impresa, arte o professione, comprese quelle emesse a norma del secondo comma dell'articolo 17.

Tale adempimento, invero, risulta del tutto inutile ove si consideri che la fattura elettronica, una volta entrata nel sistema dell'interscambio dell'Agenzia delle entrate viene identificata compiutamente dal sistema con conseguente attribuzione di un numero progressivo.

Nel contempo, poi, è stato anche soppresso l'obbligo dell'annotazione nell'apposito registro.

Si ricorda che l'Agenzia delle Entrate ha a suo tempo chiarito che era compatibile con l'identificazione univoca prevista dalla vigente formulazione qualsiasi tipologia di numerazione progressiva che garantisse l'identificazione univoca della fattura. (10 gennaio 2013, n. 1/E).