La circolazione della prova tra processo penale e tributario

L'Autore affronta il tema delle prove nel processo penale e tributario.Il regime attuale prevede la separazione dei due sistemi processuali. Tale regime non è assoluto e conosce vari temperamenti, il più importante dei quali è costituito dalla c.d. circolazione della prova, ossia dal fatto che le informazioni raccolte in uno dei due sistemi processuali possono essere utilizzate nell'altro ed essere poste a fondamento delle decisioni che ivi si formano. E ciò in ragione della circostanza per cui gli atti che si formano in uno dei due sistemi processali e gli elementi di prova che essi veicolano assumono la veste di documenti, una volta esaminati sotto la lente prospettica di ognuno dei riti processuali. Di seguito la disamina dettagliata. Fonte: ilTributario.it

La tematica dei rapporti intercorrenti tra procedimento penale e processo tributario origina con la legge 4/1929. Il Legislatore di allora introdusse la questione della c.d. pregiudiziale tributaria, che subordinava l'esercizio dell'azione penale alla conclusione del procedimento amministrativo di accertamento e anche all'eventuale giudicato formatosi nel processo tributario. L'inizio dell'azione penale era da un lato subordinato alla conclusione dell'attività di accertamento e dall'altro dipendeva dall'esito del contenzioso tributario. Era un assetto normativo che precludeva al Giudice penale di rimettere in discussione un elemento già accertato e valutato dal Giudice tributario; l'esito dell'accertamento divenuto definitivo faceva stato per il Giudice penale che non poteva distanziarsi dalle valutazioni dell'A.F. ma poteva procedere solamente alla verifica della sussistenza dell'elemento soggettivo. Il predetto sistema era tuttavia sospettato d'illegittimità costituzionale da parte di alcuni in virtù dell'art. 101 Cost. che (ancora oggi) assoggetta il giudice soltanto alla legge.

Poi arrivava la svolta rappresentata dal d.l. 10 luglio 1982, n. 429, convertito in l. 516/1982, che applicava il principio del cosiddetto doppio binario: era introdotta l'indipendenza tra giudizio penale e tributario e non era consentita la sospensione del processo in attesa di definizione delle questioni tributarie o penali. Ciò ne fece scaturire l'autonomia dei due procedimenti, con l'eccezione e la deroga dell'art. 12 della 516 ove si statuiva che la sentenza penale irrevocabile avesse efficacia vincolante nel processo tributario limitatamente ai fatti materiali oggetto del giudizio.

La materia mutava nuovamente con il c.d. codice Vassalli-Pisapia, il cui art. 654 c.p.p. stabiliva che la sentenza penale irrevocabile di condanna o di assoluzione pronunciata in seguito a dibattimento aveva efficacia di giudicato nel giudizio civile o amministrativo quando in questo si controverteva intorno a un diritto o a un interesse legittimo il cui riconoscimento dipendeva dall'accertamento degli stessi fatti materiali che furono oggetto del giudizio penale, purché i fatti accertati fossero ritenuti rilevanti ai fini della decisione penale e purché la legge civile non ponesse limitazioni alla prova della posizione soggettiva controversa; esso fu interpretato nel senso favorevole alla efficacia vincolante della sentenza penale irrevocabile nei giudizi civili od amministrativi prevista dall'art. 654 c.p.p., ma si ritenne non operante rispetto al processo tributario giacché in esso sussistono limitazioni alla prova (come il divieto di testimonianza e le presunzioni semplici che lo caratterizzano), e quindi il medesimo art. 654 statuisce che in tali casi non vi è alcuna efficacia vincolante della sentenza definitiva in ambito extrapenale ed in particolare nell'ambito tributario.

Si perviene alla introduzione dell'art. 2 del d.lgs. 74/2000 laddove è stabilito che il procedimento amministrativo di accertamento ed il processo tributario non possono essere sospesi per la pendenza del procedimento penale avente ad oggetto i medesimi fatti o fatti dal cui accertamento comunque dipende la relativa definizione. Da ciò si desume che l'esito del processo penale non vincola quello tributario. Si perviene dunque al regime attuale della separazione dei due sistemi processuali, sebbene essa non è assoluta e conosce vari temperamenti, il più importante dei quali è costituito dalla c.d. circolazione della prova, ossia dal fatto che le informazioni raccolte in uno dei due sistemi processuali possono essere utilizzate nell'altro ed essere poste a fondamento delle decisioni che ivi si formano. E ciò in ragione della circostanza per cui gli atti che si formano in uno dei due sistemi processali e gli elementi di prova che essi veicolano assumono la veste di documenti, una volta esaminati sotto la lente prospettica di ognuno dei riti processuali.

L'incidenza del giudicato tributario nel parallelo processo penale è da ritenersi esclusa perchè diversi sono gli strumenti probatori e di difesa e sia perchè il principio del "ibero convincimento del giudice penale non si concilia con la presenza di giudicati vincolanti. Il recepimento, da parte del giudice penale, dell'accertamento sul fatto emergente da una sentenza irrevocabile pronunciata in esito al processo tributario (caratterizzato da limitazioni alla prova) deve ritenersi consentito, ai sensi dell'art. 238-bis c.p.p., ma deve accompagnarsi (stante il richiamo agli artt. 187 e 192 c.p.p., contenuto in quella norma) ad una verifica della compatibilità degli elementi su cui si fonda con le risultanze del processo penale.

Il principio della separazione tra i due sistemi processuali non significa però che i dati raccolti in uno di essi non siano spendibili ed utilizzabili nell'altro ramo dell'ordinamento. E ciò non significa che nel processo penale siano facilmente e semplicemente trasponibili i criteri e gli standard probatori dell'altro sistema processuale. Se così fosse, infatti, assisteremmo alla reintroduzione, sotto mentite spoglie, di un qualcosa di molto simile alla (previgente) pregiudiziale tributaria o penale. Inoltre, con riferimento al Giudice penale, assisteremmo ad un cambiamento opportunistico del canone probatorio dell'al di là di ogni ragionevole dubbio, proprio del sistema penale, in favore dei ritenuti più allentati canoni dimostrativi del diritto tributario.

Applicando detti principi all'utilizzo presso l'AG penale delle informazioni raccolte in sede tributaria, ne deriva che le presunzioni tributarie non possono essere utilizzate in modo automatico in sede penale. Il giudice penale può sì utilizzare il dato acquisito nel procedimento o nel processo tributario, ma non può limitarsi al rinvio agli schemi presuntivi o ai criteri probatori propri del sistema tributario per fondare le sue conclusioni.

Può quindi a chiare lettere affermarsi che le presunzioni legali previste dalle norme tributarie, pur potendo avere valore indiziario, non possono costituire di per sé fonte di prova della commissione del reato fiscale, assumendo esclusivamente il valore di dati di fatto, che devono essere valutati liberamente dal Giudice penale unitamente ad altri elementi di riscontro che diano certezza in relazione all'esistenza della condotta criminosa. Questo è un ormai consolidato principio di diritto, ribadito più volte dalla giurisprudenza di legittimità, a cominciare dalla sentenze nn. 6823/2015 e 30890/2015 della Corte di cassazione.

La Suprema Corte, nel primo dei due appena citati casi, accoglieva il motivo di ricorso proposto dal contribuente ritenendo che i giudici di merito non avessero correttamente verificato l'ammontare dell'imposta evasa e il relativo superamento della soglia di punibilità; rilevava che la Corte territoriale avesse quantificato “l'evasione in maniera presuntiva, facendo proprie le risultanze dell'accertamento tributario che, com'è noto, è strutturato su parametri del tutto lontani e diversi rispetto al sistema probatorio penale”, ponendo a carico dell'indagato “l'onere di dimostrare il fatto negativo del non superamento della soglia di evasione”; la Suprema Corte rilevava altresì che l'accertamento presuntivo, ammesso in sede tributaria, non può trovare ingresso in sede penale in quanto il giudice è tenuto a verificare la sussistenza della violazione a mezzo di specifiche indagini che possano far luce sulla fondatezza o meno della tesi accusatoria. In altri termini, secondo la Cassazione il Giudice penale può ricorrere agli accertamenti della GdF o dell'AF ma non può appiattirsi unicamente su questi elementi che, per assurgere a prova, devono trovare oggettivo riscontro o in distinti elementi di prova.

La Cassazione, ad ogni modo, qualche mese fa si è espressa ritenendo che nei reati tributari l'acquisizione dei p.v.c. redatti dalla Guardia di Finanza vale quale prova dei fatti ex art. 493 c.p.p.

Questo è quanto stabilito dalla sentenza n. 25605 del 6 giugno 2018 emessa dalla III Sezione penale.

In alcune occasioni si rilevano conclusioni diverse da parte della giurisprudenza di legittimità in punto di misure cautelari reali. Se le presunzioni tributarie non sono da sé sole valide per fondare una condanna penale così non è per il sequestro: le presunzioni legali vigenti in campo fiscale, pur non potendo costituire di per sé fonte di prova della commissione dei reati tributari, hanno un valore indiziario sufficiente ad integrare il fumus del reato. Sulla base di un accertamento tributario, fondato anche solo su mere presunzioni, può ben essere disposto il sequestro preventivo per equivalente in attesa dell'esito del procedimento penale. È stata tempo fa affermata l'utilizzabilità delle presunzioni tributarie per l'adozione di una misura cautelare reale (sequestro preventivo), qualificando la presunzione tributaria (quella in particolare di cui all'art. 32, comma 1, n. 2, d.P.R. n. 600/1973) quale elemento di natura indiziaria. La Corte di cassazione ha ritenuto legittimo il sequestro di beni in un caso in cui il reato contestato derivava esclusivamente da una presunzione tributaria (sentenza n. 5733/2016). I giudici di legittimità hanno motivato la decisione precisando che l'accertamento cautelare ha carattere sommario e pertanto anche mere presunzioni possono essere un valido indizio per giustificare la misura.

Il decreto penale di archiviazione, intervenuto per reati attinenti ai medesimi fatti su cui si fonda l'accertamento degli uffici finanziari, è un elemento di prova per il Giudice tributario, liberamente valutabile in rapporto alle ulteriori risultanze istruttorie. È il principio che emerge dalla sentenza della Cassazione, n. 17624/2018 (in questa direzione anche l'ordinanza 17619/2018 di cui vi dirò a breve anche per altri aspetti che da essa si rilevano).

Altra casistica particolare che vi riporto è quella del patteggiamento.

La Corte di cassazione, con l'ordinanza n. 13034 del 20 febbraio 2017 e con la sentenza n. 22862 del 29 settembre 2017, ha esplicitamente confermato che la sentenza emanata in sede penale ex art. 444 c.p.p. è idonea, in presenza di ulteriori elementi di prova, a fondare la responsabilità tributaria dei soggetti sottoposti ad accertamento da parte dell'Agenzia delle Entrate. Tale asserzione deve ritenersi che si basi sul fatto che la sentenza di patteggiamento presenta pur sempre un'ipotesi di responsabilità che il giudice di merito non può considerare priva di rilievo senza un'adeguata motivazione, oltre a costituire un evidente elemento di prova. Detto giudice, ove intenda disconoscerne l'efficacia probatoria, ha il dovere di spiegare le ragioni per cui l'imputato avrebbe ammesso una sua insussistente responsabilità ed il giudice abbia prestato fede a tale ammissione: detto riconoscimento, pertanto, pur non essendo oggetto di statuizione assistita dall'efficacia del giudicato ben può essere utilizzato come prova dal Giudice tributario nel giudizio avente ad oggetto un accertamento fiscale.

Tornando ai principi generali, ritengo che quelli di diritto tributario, se male applicati, rischiano di scontrarsi con le guarentigie previste in favore del contribuente/indagato, il quale non è tenuto a offrire collaborazione al verificatore/inquirente, ben potendo pretendere che sia quest'ultimo a raccogliere le prove della sua colpevolezza. Il che è tanto più vero ove si consideri che, secondo il combinato disposto degli articoli 63 e 191 c.p.p, la verifica tributaria non è utilizzabile nel processo penale se assunta senza il rispetto delle garanzie difensive che tutelano il contribuente nel momento in cui rilascia dichiarazioni indizianti di valenza penale. In altre parole, ove emergano indizi di reità durante la verifica tributaria, occorre procedere secondo le modalità della legge penale richiamate dall'art. 220 delle disposizioni di attuazione del c.p.p. giacché, diversamente, la parte del documento redatto successivamente a detta emersione non può assumere efficacia probatoria e, quindi, non è utilizzabile nel nascente processo penale. Giova ricordare che gli atti di accertamento fiscale, tanto compiuti da funzionari dell'Agenzia delle Entrate quanto compiuti da organi esterni quali la Guardia di Finanza, rientrano nella categoria dei documenti extraprocessuali ricognitivi di natura amministrativa. Per cui, nel momento in cui vengono posti a base della notitia criminis, essi restano soggetti (prima) alle indagini di competenza del Pubblico Ministero e (poi) al libero convincimento del Giudice, il quale, ove li acquisisse a norma dell'art. 234 c.p.p., può ricavarne elementi di giudizio; entrambi non potranno quindi “adagiarsi” sulle risultanze di un atto amministrativo che poggi unicamente su presunzioni valide esclusivamente nell'ambito tributario, ma dovranno prenderne le mosse per ricercare riscontri oggettivi, tali da affermare la colpevolezza del contribuente oltre ogni ragionevole dubbio.

Una indubbia forma di raccordo tra i due procedimenti è data dal rapporto di alternatività tra sanzioni penali e sanzioni amministrative, nell'ipotesi in cui un medesimo fatto sia punibile sia come illecito amministrativo, sia come illecito penale. In tal caso, l'art. 21 del d.lgs. 74/2000 ha previsto che la sanzione penale escluda quella amministrativa, ma, anche quando pende un processo penale la cui conclusione potrebbe escludere la sanzione amministrativa, l'Amministrazione finanziaria irroga comunque le sanzioni relative alle violazioni tributarie fatte oggetto di notizia di reato, il cui provvedimento resta però sospeso; quando si conclude il processo penale, la sanzione amministrativa, se è da eseguire, viene eseguita, o altrimenti diventa definitivamente ineseguibile. In particolare, se il processo penale si conclude con una condanna, la sanzione penale rende ineseguibile la sanzione amministrativa. Se, invece, il processo penale si conclude con l'archiviazione, o con sentenza irrevocabile di assoluzione o di proscioglimento che esclude la rilevanza penale del fatto, la sanzione amministrativa diviene eseguibile.

Nel processo tributario esistono importanti limitazioni alla prova del diritto controverso non essendo ammessi come mezzi probatori, ex art. 7, comma 4, del d.lgs. 546/1992, il giuramento e la testimonianza. Non mi sembra tra l'altro che le Commissioni Tributarie possano ordinare la comparizione delle parti per sottoporle all'interrogatorio libero di cui all'art. 117 c.p.c., stante il silenzio serbato dello stesso art. 7 nell'elencare i poteri istruttori.

Il procedimento penale e le indagini preliminari, nell'ambito delle quali vengono ricercate le “fonti di prova”, come è noto hanno inizio con l'iscrizione della notizia di reato nel relativo registro e si concludono con l'esercizio dell'azione penale da parte del pubblico ministero ai sensi dell'articolo 405 c.p.p. Superata questa fase, prende il via il vero e proprio processo, nel corso del quale sono assunte le “prove”. Per elementi emersi in sede penale si intendono sia le fonti di prova sia le prove vere e proprie. Tra le prime è possibile ritrovare le dichiarazioni rese da terzi alla polizia giudiziaria. Nel prevedere il divieto del giuramento e della prova testimoniale, si ritiene che il comma 4 non vieti l'ingresso nel processo tributario delle dichiarazioni dei terzi raccolte dai verificatori quand'anche nell'ambito di un procedimento penale e inserite nel processo verbale di constatazione. Tali dichiarazioni hanno natura di informazioni acquisite nell'ambito di indagini amministrative e sono, a mio avviso, utilizzabili non come prova legale, ma quale prova liberamente valutabile dal giudice. Si ritiene che le intercettazioni di conversazioni, anche telefoniche, possano essere utilizzate dall'Amministrazione finanziaria in sede amministrativa e processuale, dal momento che il divieto posto dall'art. 270, comma 1, c.p.p., di utilizzarle nell'ambito di altri procedimenti penali “non opera nel contenzioso tributario, ma soltanto in ambito penale, non potendosi arbitrariamente estendere l'efficacia di una norma processuale penale, posta a garanzia dei diritti di difesa in quella sede, a dominii processuali diversi, come quello tributario, muniti di regole proprie (Cassazione, sentenza n. 2916/2013). Non tralascio di considerare che l'art. 271 c.p.p. vieta espressamente che possano essere utilizzate intercettazioni illegali e che, a mio avviso, le intercettazioni effettuate dalla Guardia di finanza non possono essere usate nel processo tributario senza il rispetto di alcune garanzie fondamentali. Occorre, ad esempio, la garanzia che le intercettazioni siano prodotte in giudizio in modo integrale; occorre la garanzia che lo “sbobinamento” sia fedele ed ai difensori del processo tributario devono essere riconosciuti i diritti previsti nel processo penale, cioè di esaminare gli atti, di ascoltare le registrazioni, di estrarre copia delle trascrizioni, come previsto nel processo penale dall'art. 268 c.p.p.

È dunque possibile che le prove raccolte nelle indagini di polizia giudiziaria siano usate dagli uffici impositori, prima, e dal giudice, poi. Non a caso, è stato previsto il raddoppio del termine per l'accertamento per dar modo agli uffici finanziari di utilizzare elementi emersi in sede di indagini di polizia giudiziaria (anche) dopo il decorso del termine ordinario per l'accertamento tributario. Gli elementi raccolti a carico del contribuente nel corso delle indagini preliminari sono coperti dal segreto investigativo, ma, come è noto, il Magistrato penale può autorizzarne l'utilizzo in sede fiscale, anche in deroga all'art. 329 c.p.p., se ritiene che ciò non rechi pregiudizio alle indagini. Rispetto alla citata sentenza della Cassazione n. 25605/2018, ritengo che il verbale della Guarda di finanza non è un mezzo di prova, non è prova del presupposto del tributo, ma il veicolo attraverso cui sono portate a conoscenza degli uffici impositori e del giudice le prove raccolte dagli organi investigativi. Un principio ritengo certo: le prove formate illegittimamente nel procedimento penale non possono essere sono destinate al processo tributario. Rivolgo una mia personale critica a chi ritiene che la mancanza dell'autorizzazione dell'autorità giudiziaria penale non determini l'inutilizzabilità degli elementi probatori sui quali sia stato fondato l'accertamento tributario. Non è e non può essere così. Ritengo che il contraddittorio sia un principio essenziale del processo, di qualsiasi processo e quindi anche di quello tributario. Sostengo ciò da anni.

Tutti gli atti previamente e legittimamente autorizzati di un procedimento penale possono sì essere letti come documenti potenzialmente rilevanti in un processo tributario. Si riconosce, dunque, che nel processo tributario il Giudice può legittimamente fondare il proprio convincimento anche sulle prove acquisite nel giudizio penale e pure nel caso in cui questo sia stato definito con una pronuncia non avente efficacia di giudicato, purché proceda ad una propria ed autonoma valutazione - secondo la regole della distribuzione dell'onere della prova proprie del giudizio tributario - degli elementi probatori acquisiti nel processo penale, i quali possono, quantomeno, costituire fonte legittima di prova presuntiva.

Dalla sentenza della Cassazione n. 8129/2012 ad ogni modo si trae chiarissimo che nel processo tributario vigono i limiti di cui all'art. 7 citato e trovano ingresso, con rilievo probatorio, in materia di determinazione del reddito d'impresa e di recupero di imponibile ai fini Iva, anche presunzioni semplici (art. 39, secondo comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600) prive dei requisiti prescritti ai fini della formazione di siffatta prova tanto nel processo civile (art. 2729, primo comma, c.c.), che nel processo penale (art. 192, comma secondo, c.p.p.); ne discende che nessuna automatica autorità di cosa giudicata può attribuirsi nel separato giudizio tributario alla sentenza penale irrevocabile, di condanna o di assoluzione, emessa in materia di reati tributari, ancorché i fatti accertati in sede penale siano gli stessi per i quali l'Amministrazione finanziaria ha promosso l'accertamento nei confronti del contribuente. Pertanto, il Giudice tributario non può limitarsi a rilevare l'esistenza di una sentenza definitiva in materia di reati tributari, estendendone automaticamente gli effetti con riguardo all'azione accertatrice del singolo ufficio tributario, ma, nell'esercizio dei propri autonomi poteri di valutazione della condotta delle parti e del materiale probatorio acquisito agli atti (art. 116 c.p.c.), deve, in ogni caso, verificarne la rilevanza nell'ambito specifico in cui esso è destinato ad operare. Non può limitarsi a richiamare il semplice dispositivo della sentenza penale, ma deve prendere in considerazione gli elementi da essa desumibili per procedere ad una propria ricostruzione dei fatti, dando conto della consistenza degli elementi di prova e delle ragioni del proprio convincimento.

Il combinato disposto dell'art. 654 c.p.p. e dell'art. 20 d.lgs. 74/2000 impone di ritenere che il giudicato penale non abbia efficacia vincolante per l'A.G. tributaria neppure in punto di ricostruzione dei fatti accertati in sede penale. Le limitazioni probatorie vigenti in sede tributaria impediscono di riconoscere tale efficacia extrapenale, il che però non significa che non vi sia e non vi possa essere una circolazione od uno scambio dell'informazione tra i due sistemi processuali. Tra i due riti non si è creato, però, alcun muro insormontabile, e ciò che è stato raccolto nel procedimento e nel processo penale può ben essere speso in quello tributario; tali dati e le informazioni in essi veicolati sono acquisibili e utilizzabili nel processo tributario, ma senza che ne discendano automatismi probatori. Può propendersi che gli atti formati nel procedimento e nel processo penale abbiano natura di documenti utilizzabili in sede processual-tributaria ai sensi degli artt. 24, 32 e 58 d.lgs. 546/1992. Si deve ritenere che il Giudice tributario (se ritualmente prodotte nel processo tributario) debba esaminare il contenuto delle prove acquisite nel procedimento e nel processo penale, ricostruendo il fatto storico in virtù delle medesime circostanze già oggetto di esame da parte del giudice penale, purché venga posto in essere un distinto procedimento valutativo degli elementi probatori stessi secondo le regole vigenti in campo tributario.

A parità di materiale probatorio gli schemi presuntivi e i criteri probatori propri del sistema tributario, non raggiungendo il più garantista ed elevato standard dell'oltre ogni ragionevole dubbio vigente in diritto penale, possono non fondare una declaratoria di penale responsabilità, possono però ben risultare del tutto adeguati a sorreggere una sentenza erariale che riconosca esservi evasione fiscale. E così l'imputato può esser al contempo assolto in sede penale, pure con formula piena, e vedersi rigettato in sede tributaria – qualora vi siano indizi sufficienti per i parametri probatori vigenti in tale tipologia di giudizio - il suo ricorso avverso gli atti di accertamento o impositivi relativi alla medesima situazione considerata nel processo penale.

La S.C., con l'ordinanza n. 17619 del 5 luglio 2018, ha ribadito che, per la teoria del doppio binario, il Giudice tributario non può acriticamente recepire le conclusioni alle quali è arrivato il giudice penale. Ciò non vuol dire però che non debba valutare il materiale probatorio acquisito agli atti ed il contenuto della sentenza penale, che costituisce un elemento di prova da rapportare alle ulteriori risultanze istruttorie; in ogni caso il Giudice tributario è tenuto nell'esercizio dei propri poteri ad una valutazione della condotta delle parti e del materiale probatorio acquisito agli atti. Deve pertanto procedere ad un apprezzamento anche del contenuto della decisione penale, ponendola a confronto con altri elementi di prova acquisiti. Un caso particolare può essere la deducibilità o l'indeducibilità dei costi nell'ambito del processo tributario anche se nel processo penale vi è stata assoluzione o colpevolezza dell'imputato. Seguendo l'orientamento dell'ordinanza n. 17619/2018, la valutazione del giudice di merito in ordine all'oggettiva esistenza delle operazioni sottostanti alle fatture condiziona inevitabilmente anche la valutazione sulla deducibilità dei costi ai fini delle imposte dirette, atteso che laddove si dovesse escludere l'oggettiva esistenza delle operazioni, anche indipendentemente dalla soggettiva inesistenza delle stesse, i costi sarebbero comunque deducibili, salvo che si tratti di costi che, a norma del T.U. delle imposte sui redditi approvato con d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, siano in contrasto con i principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità e salvo che i beni acquistati non siano stati utilizzati direttamente per commettere un reato (cfr. anche Cass. n. 26461 del 17 dicembre 2014 e Cass. n. 25249 del 7 dicembre 2016).

Senza arrivare a far riemergere sotto mentite spoglie la teorica del carattere vincolante delle sentenze penali, vi è da rilevare che una qualificata forza persuasiva è attribuita – dalla giurisprudenza di legittimità – alle sentenze di pena concordata tra le parti ex art.444 c.p.p. Si è tal proposito giunti a riconoscere che, in caso di sentenza penale di applicazione della pena proprio ex art. 444 c.p.p. (il cosiddetto patteggiamento), essa costituisce certamente fondamento per la responsabilità tributaria di competenza del giudice di merito, il quale, ove intenda disconoscere tale efficacia probatoria, ha il dovere di spiegare le ragioni per cui l'imputato avrebbe ammesso una sua insussistente responsabilità ed il giudice penale abbia prestato fede a tale ammissione. Detto riconoscimento, pertanto, pur non essendo oggetto di statuizione assistita dall'efficacia del giudicato, ben può essere utilizzato come prova dal Giudice tributario nel giudizio di legittimità dell'accertamento (così Cass. n. 24857 del 3 dicembre 2010, che ha cassato con rinvio una decisione della CTR che aveva reputato irrilevante il patteggiamento raggiunto in sede penale). Anzi la sentenza penale di patteggiamento – pur non implicando un accertamento capace di fare stato nel giudizio tributario – contiene pur sempre un'ipotesi di responsabilità di cui la Commissione tributaria non può escludere il rilievo senza adeguatamente motivare. Quindi il giudice tributario, ove intenda disconoscere tale efficacia probatoria, ha il dovere di spiegare le ragioni per cui l'imputato-contribuente avrebbe ammesso una sua insussistente responsabilità, ed il giudice penale abbia prestato fede a tale ammissione. Dunque, nell'eventualità di un patteggiamento penale, si è in presenza di quello che potrebbe essere definito un onere di motivazione rafforzata in capo al giudice tributario che intenda discostarsi da tale pronunzia per giungere all'annullamento del pedissequo provvedimento dell'AG o dell'Agente della Riscossione.

Il giudice tributario deve sempre ispirarsi all'art. 116 c.p.c., come abbiamo visto non può limitarsi a rilevare l'esistenza di una sentenza penale definitiva in materia di reati fiscali recependone o rigettandone acriticamente le conclusioni, ma nell'esercizio dei propri poteri di valutazione della condotta delle parti e del materiale probatorio acquisito agli atti, proprio in base all'art. 116 c.p.c., deve procedere ad un suo apprezzamento del contenuto della decisione, ponendolo a confronto con gli altri elementi di prova acquisiti nel giudizio.

Da un lato non bisogna tradire la separazione tra i riti nonché l'autonomia del tributario dalla logica del penale. Il sistema tributario ha altri criteri di ammissione e di valutazione delle prove rispetto al diritto penale, ed è a tali parametri propri del diritto processuale tributario che dovremo rifarci per valutare la sorte fiscale delle prove (legittimamente) formatesi in sede penale. La separazione dei processi, con autonomia di determinazione, ad ogni modo non può essere vista in modo estremizzato, apparendo ovvio che, nel concreto, il Giudice tributario e quello penale debbano considerare, con opportuna attenzione, quanto vagliato e dedotto dall'altro Giudice, nonché quanto compiuto dall'Amministrazione finanziaria.

La valutazione, per altro verso, è semplice e rigida. Si tratta di considerare anche il processo tributario come un processo vero, in cui si applicano le garanzie del diritto di difesa che normalmente si applicano negli altri processi. Si considera talora il processo tributario come un processo minore, con minori garanzie di difesa. Ciò non è condivisibile ed anche le carte internazionali dei diritti autorizzano tale valutazione.

Concludo, quindi, se non prima di avervi ringraziato per l'attenzione, lasciandovi con le convinzioni che ho tratto in materia negli ultimi dei miei quasi 25 anni di carriera di Magistrato tributario: tra processo penale e processo tributario, sotto il profilo delle prove, devono senza dubbio e nell'interesse generale coesistere il principio della separazione e della reciproca circolazione dell'informazione, perfino considerare, sempre più, quale migliore soluzione, il raccordo tra i due Giudici.