Transazione fiscale vs “rottamazione ter dei ruoli” e altre forme di pagamento dei debiti erariali

Le imprese che si trovano in una situazione di crisi finanziaria, e siano per le loro dimensioni assoggettabili a fallimento, possono estinguere i loro debiti verso il Fisco, pacificamente sussistenti, mediante diverse forme di definizione e usufruendo di diversi tipi di dilazione, che, considerando anche le misure straordinarie introdotte recentemente con il d.l. n. 119/2018, sono le seguenti:

1. l'istituto della transazione fiscale di cui all'art. 182-ter della legge fallimentare;
2. la ordinaria dilazione di pagamento disciplinata dall'art. 3-bis del d.lgs. n. 462/1997 (cosiddetta “dilazione da avviso bonario”);
3. la dilazione di pagamento delle somme iscritte a ruolo prevista dall'art. 19 del d.p.r. n. 602/1973;
4. la cosiddetta “rottamazione ter” introdotta dall'art. 5 del citato d.l. n. 119/2018.

Non esiste un criterio che possa essere utilizzato in tutte le situazioni per stabilire quale di tali forme di definizione dei debiti fiscali sia più appropriata delle altre; infatti questa valutazione dipende dall'entità dello stralcio del debito e dall'ampiezza della dilazione necessari per consentire il riequilibrio della situazione finanziaria dell'impresa debitrice, le quali variano da caso a caso. Si può tuttavia affermare che in generale, quanto più elevati sono l'importo della riduzione dei debiti e la durata della dilazione necessari, tanto maggiore è la probabilità che l'istituto più efficace sia quello della transazione fiscale. Una comparazione puntuale tra i vantaggi e gli svantaggi degli strumenti di cui trattasi richiede in ogni caso di porre a confronto la disciplina degli istituti sopra indicati con riguardo ai seguenti aspetti.

La dilazione di pagamento di cui al citato art. 19 del d.p.r. n. 602/1973 (di seguito: art. 19/602) ha a oggetto qualsiasi somma iscritta a ruolo (per tributi, sanzioni e interessi), mentre la “rottamazione ter” è applicabile solo con riguardo ai debiti oggetto di ruoli (anche in questo caso comprensivi di imposte, sanzioni e interessi) affidati per la riscossione dall'1 gennaio 2000 al 31 dicembre 2017.

La dilazione da avvisi bonari riguarda invece le somme che sono dovute a seguito dei controlli automatici ovvero dei controlli eseguiti dagli uffici finanziari, ai sensi degli artt. 36-bis del d.p.r. n. 600/1973 e 54-bis del d.p.r. n. 633/1972, a titolo di imposte, sanzioni e interessi (si tratta quindi di somme non ancora iscritte a ruolo).

La transazione fiscale può essere invece utilizzata per la definizione e il pagamento di qualsiasi credito gestito dalle agenzie fiscali (agenzia delle Entrate e agenzia delle Dogane), senza limitazioni temporali e oggettive.

La dilazione di cui all'art. 19/602 e soprattutto (essendo più vantaggiosa) la “rottamazione ter”, aventi a oggetto entrambe - come detto - somme iscritte a ruolo, possono convivere con la rateazione discendente da avvisi bonari inerenti a debiti non iscritti a ruolo, che sono dunque esclusi dalla sanatoria introdotta con il d.l. n. 119/2018 (ad esempio quelli maturati nel 2016, nel 2017 e nel 2018, per i quali i ruoli generalmente non sono stati ancora emessi).

La “rottamazione ter” compete indipendentemente dalla dimostrazione che il soggetto debitore si trova in una situazione di difficoltà finanziaria, analogamente a quanto è disposto con riguardo alla dilazione da avvisi bonari.

La rateazione di cui all'art. 19/602 spetta invece in presenza di una situazione di temporanea obiettiva difficoltà del contribuente, mentre la transazione fiscale può essere proposta all'agenzia delle Entrate solo nell'ambito della procedura di concordato preventivo o di un accordo di ristrutturazione dei debiti di cui all'art. 182-bis l.fall. e presuppone, quindi, sia uno stato di crisi dell'impresa debitrice, sia il ricorso a tali istituti tipici previsti dalla legge fallimentare per il superamento delle crisi aziendali.

La “rottamazione ter” consente di estinguere i debiti iscritti a ruolo azzerando le sanzioni e gli interessi di mora. Significa che grazie a essa è possibile conseguire una riduzione che si attesta il più delle volte intorno al 30% del debito integrale, comprensivo cioè delle sanzioni stesse e degli interessi, e che non può essere incrementata essendo essa disposta in misura rigida e non variabile.

Lo stralcio ottenibile mediante la transazione fiscale non è invece soggetto a limiti prestabiliti, perché varia a seconda della situazione finanziaria dell'impresa debitrice e della capacità di quest'ultima di produrre flussi finanziari utilizzabili per il pagamento dei propri debiti e deve essere determinato nel rispetto di due principi stabiliti dal citato art. 182-ter: 1) il pagamento offerto al Fisco non può essere inferiore, se si tratta di un concordato preventivo, a quello che questi riceverebbe a seguito della liquidazione dell'impresa e, se si tratta di un accordo di ristrutturazione dei debiti, a quello che l'Amministrazione finanziaria riceverebbe per effetto di qualsiasi soluzione alternativa concretamente applicabile, il che deve essere oggetto di specifica attestazione da parte di un professionista indipendente che possiede i requisiti di cui all'art. 67, comma 3, lett. d) l.f.; 2) il soddisfacimento offerto al Fisco non può essere nel complesso inferiore a quello proposto ai crediti privilegiati assistiti da una causa di prelazione di grado inferiore e, a maggior ragione, ai crediti chirografari.

Si deve peraltro considerare che, almeno sulla base all'esperienza maturata da quando l'istituto della transazione fiscale è stato introdotto nell'ordinamento, è in genere da escludere uno stralcio superiore al 70%, anche quando in caso di liquidazione l'Amministrazione finanziaria sarebbe destinata a rimanere totalmente insoddisfatta.

Mediante la dilazione da avvisi bonari non è invece possibile ottenere alcuna riduzione dei tributi e la sua applicazione comporta il pagamento di una sanzione del 10% nonché degli interessi di dilazione in base al tasso annuo del 3,5% (si ha tuttavia notizia che in sede di conversione del d.l. n.119/2018 potrebbe essere esclusa la debenza sia di tale sanzione sia degli interessi).

Anche dalla dilazione di cui all'art. 19/602 non discende alcuna riduzione delle imposte dovute (che sono incrementate di una sanzione del 30% oltre che degli interessi).

La “rottamazione ter” consente di eseguire i pagamenti con una dilazione di cinque anni, mediante due rate per ciascun anno, scadenti il 31 luglio e il 30 novembre, con decorrenza dal 31 luglio 2019. Anche la dilazione fruibile a seguito del ricevimento di un avviso bonario può avere una durata sino a cinque anni.

La dilazione di cui all'art. 19/602 varia a seconda della situazione finanziaria del debitore e può arrivare a settantadue mesi, potendo poi essere prorogata una sola volta in caso di comprovato peggioramento della predetta situazione.

La dilazione ottenibile mediante la transazione fiscale non soggiace invece a limiti prestabiliti e dipende dalla capacità di pagamento espressa dal piano di risanamento predisposto dall'impresa, attestato da un professionista indipendente. In base all'esperienza maturata si è riscontrato che la dilazione media si attesta intorno ai dieci anni, anche se in qualche caso sono state concordate dilazioni sino a quindici e a diciotto anni.

Con la circolare n. 16 del 23 luglio 2018 l'agenzia delle Entrate ha affermato il principio secondo cui i flussi derivanti dalla prosecuzione dell'attività d'impresa costituiscono “finanza endogena”, fanno quindi parte del patrimonio del debitore e non possono essere considerati un apporto esterno, con la conseguenza che: 1) di essi l'Amministrazione finanziaria deve tenere conto al fine di valutare la convenienza della proposta di transazione fiscale rispetto al liquidazione, posto che in questa ipotesi tali flussi, facendo parte del patrimonio del debitore, dovrebbero essere utilizzati per soddisfare i crediti secondo l'ordine delle legittime cause di prelazione e dovrebbero essere quindi destinati all'integrale soddisfacimento dei crediti fiscali prima di quello dei crediti privilegiati a questi postergati e dei crediti chirografari; 2) dovrebbe essere ritenuta non conveniente una proposta di transazione fiscale che comporti il pagamento non integrale dei debiti fiscali, qualora il piano di risanamento preveda di utilizzare i suddetti flussi anche per soddisfare crediti privilegiati posteriori a quelli erariali e/o crediti chirografari.

Lo scrivente ritiene, per motivi che non è peraltro il caso di approfondire in questa sede, che la predetta tesi sia errata, perché assume la possibilità di comparare, al fine di stabilirne la convenienza, la soluzione proposta dal contribuente con la liquidazione dell'impresa, considerando come verificabili, in questa eventualità, anche quegli effetti positivi della prosecuzione dell'attività d'impresa che non possono tuttavia verificarsi, come nel caso della liquidazione dell'azienda, in assenza di tale prosecuzione. Del predetto orientamento occorre tuttavia tenere conto, in quanto espresso con una circolare cui gli uffici dell'agenzia delle Entrate devono attenersi, anche se per il momento non risulta ne sia stato fatto uso.

Le altre forme di pagamento dei debiti fiscali sopra indicate non comportano limitazioni circa l'uso dei flussi derivanti dalla prosecuzione dell'attività d'impresa, essendo totalmente svincolate dalla elaborazione di un piano di risanamento e da comparazioni con soluzioni alternative.

Nessuna delle forme di definizione e di dilazione di pagamento di cui trattasi è subordinata per disposizione di legge al rilascio di una garanzia. Tuttavia talvolta l'agenzia delle Entrate lo richiede ai fini dell'approvazione della proposta di transazione fiscale; si tratta peraltro di casi non frequenti, che ricorrono il più delle volte in presenza di precedenti manifestazioni di inaffidabilità dei contribuenti, e non della prassi, atteso che, in considerazione della situazione in cui si trovano, i soggetti che formulano una proposta di transazione fiscale non sono normalmente in grado di prestare serie garanzie.

La “rottamazione ter” prevede il pagamento integrale degli aggi, mentre la transazione fiscale ne comporta la riduzione, quanto meno per un importo corrispondente alla diminuzione del debito da essa discendente (in questo caso nessun compenso di riscossione è peraltro dovuto relativamente ai debiti oggetto di transazione per i quali non sia stato emesso un ruolo, la cui entità è comunque non significativa a causa della prassi degli uffici finanziari di iscrivere a ruolo tutte le somme loro dovute, a seguito della presentazione di una proposta di transazione fiscale).

Nessun aggio è previsto con riguardo alla dilazione da avvisi bonari, avendo essa a oggetto importi non ancora affidati all'agente della riscossione, mentre i compensi di riscossione sono regolarmente dovuti in caso di dilazione di cui all'art. 19/602.

In conclusione la “rottamazione ter” è in genere più conveniente della dilazione di cui all'art. 19/602 e della dilazione da avvisi bonari, poiché il d.l. n 119/2018 dispone in relazione a essa l'esclusione delle sanzioni e degli interessi, che rimangono invece dovuti nelle altre due forme di definizione dei debiti fiscali (fatti salvi i possibili effetti di una modifica delle disposizioni relative alla dilazione da avvisi bonari in sede di conversione del decreto legge); è inoltre più semplice della transazione fiscale, ma è meno conveniente di quest'ultima quando ai fini del risanamento è necessario uno stralcio che eccede in genere la soglia di circa il 30% del debito complessivo od occorre una dilazione di pagamento superiore a cinque anni (non è peraltro vero il contrario e cioè che, in presenza di riduzioni dei debiti fiscali inferiori al 30% del loro ammontare complessivo e di dilazioni di pagamento non superiori a cinque anni, la transazione fiscale sia meno conveniente della “rottamazione ter”, poiché tale istituto è in ogni caso di per sé atto a consentire il conseguimento dei medesimi benefici, e anche di ulteriori, non essendone prevista una limitazione dalla legge).

A maggior ragione la transazione fiscale è sempre più conveniente della dilazione da avvisi bonari e della dilazione di cui all'art. 19/602, perché consente una riduzione delle somme dovute e una durata della dilazione di pagamento che queste ultime non permettono.

Essa tuttavia presuppone che i crediti fiscali non subiscano un trattamento deteriore rispetto ai crediti privilegiati di rango inferiore e ai crediti chirografari (la comparazione tra il trattamento di tali crediti deve essere eseguita considerando non solo la misura del loro soddisfacimento, ma anche i tempi di pagamento degli stessi e le garanzie che in relazione a essi sono offerte dal debitore). Ne discende che, in presenza di una transazione fiscale che prevede lo stralcio di parte dei debiti fiscali (anche solo quella costituita da sanzioni e interessi), una riduzione almeno corrispondente, se non più elevata, deve essere proposta anche agli altri creditori aderenti all'accordo di ristrutturazione dei debiti o concorsuali (in caso di concordato preventivo) diversi da quelli che sono assistiti da una causa di prelazione di grado superiore a quella prevista per i crediti fiscali, salvo che le condizioni di pagamento offerte per il soddisfacimento di questi ultimi siano così vantaggiose da compensarne la riduzione.