Contratto di appalto di servizi

Natura giuridica

L'appalto di servizi è una species del genus dei contratti di appalto, la cui disciplina è contenuta negli artt. 1655 c.c., ove compatibili, e nelle norme relative al contratto di somministrazione ex art. 1559 c.c.

Giova, pertanto, preliminarmente individuare la natura giuridica e i caratteri essenziali del contratto di appalto di servizi, onde distinguerlo dalle figure contrattuali affini.

In termini generali, l'appalto privato è disciplinato dagli artt. 1655-1677 c.c. ed è il contratto con cui una parte assume con organizzazione dei mezzi necessari e con gestione a proprio rischio, il compimento di un'opera o di un servizio, verso il corrispettivo in denaro.

Si tratta, quindi, di un contratto obbligatorio, oneroso, commutativo, e normalmente ad esecuzione prolungata.

È un contratto obbligatorio ed oneroso in quanto dallo stesso discende, a fronte dell'obbligo del committente di pagare il prezzo, quello dell'appaltatore di eseguire un servizio (o un'opera). L'obbligazione, inoltre, non è una semplice obbligazione di mezzi, ma un'obbligazione di risultato, in quanto l'appaltatore non è tenuto al solo svolgimento di una determinata attività, ma anche alla realizzazione del servizio (o dell'opera) pattuito con il committente.

La circostanza che il risultato da perseguire sia determinato o determinabile in base a criteri prestabiliti, rende il contratto di appalto di servizi (e più in generale il contratto di appalto) un contratto di tipo commutativo.

In senso contrario, difatti, non rileva l'esistenza di un rischio – da intendersi con accezione puramente economica – interamente gravante sull'appaltatore, in quanto le possibili difficoltà di carattere tecnico e possibili variazioni dei costi dei mezzi necessari alla realizzazione, da cui deriva la impossibilità di stabilire esattamente i costi dell'appalto, non impattano sull'esecuzione dell'obbligazione (in questo senso, già Cass. n. 3754/1979).

Diverso discorso, invece, riguarda l'ipotesi del verificarsi di circostanze imprevedibili, integranti il rischio tecnico-giuridico del caso fortuito, nel qual caso trova applicazione la disciplina dell'art. 1664 c.c.

Esso, infine, di norma è un contratto ad esecuzione prolungata e non di durata, in quanto non si tratta di contratto che ha ad oggetto una certa quantità di lavoro diluito nel tempo, ma di un contratto che ha ad oggetto il prodotto di un determinato lavoro, che richiede del tempo per essere eseguito. Da tanto consegue che l'interesse finale del committente viene soddisfatto in una sola volta, cioè al momento in cui viene eseguito il servizio, e non momento per momento.

Può accadere, tuttavia, che il servizio consista in una utilità e/o manutenzione periodica, con conseguente assoggettabilità alla disciplina dei contratti di durata in ordine agli effetti della risoluzione e al diritto di recedere dal contratto.

Una caratteristica essenziale del contratto di appalto privato e, dunque, anche del sottotipo del contratto di appalto di servizi è l'organizzazione di cui l'appaltatore deve essere dotato per eseguire la prestazione. Il contratto di appalto privato, difatti, rientra nella categoria dei contratti di impresa in quanto, il risultato contrattuale promesso al committente non si raggiunge direttamente attraverso il lavoro dell'appaltatore (o dei propri familiari), ma attraverso l'organizzazione di mezzi necessari, che l'appaltatore gestisce a proprio rischio.

Costituiscono mezzi necessari il complesso dei mezzi produttivi di un'impesa, quali ad esempio capitali, beni, nonché energie lavorative di soggetti estranei al nucleo familiare.

L'appaltatore, inoltre, è chiamato a prestare il servizio (o eseguire l'opera), con assunzione del rischio interamente a proprio carico. Tanto implica che, anche se il costo economico dei fattori produttivi risulta superiore a quello inizialmente stimato, l'appaltatore resta obbligato a fornire al committente il risultato promesso, sopportando anche il costo marginale emerso.

Contratto di appalto di servizi e disciplina applicabile

Il contratto di appalto di servizi, come detto, è una species del genus del contratto di appalto.

Ciò che distingue l'appalto di servizi dall'appalto di opera è la prestazione tipica dell'appaltatore: si ha appalto di opera quando oggetto della prestazione è una modificazione della realtà materiale, mentre si ha appalto di servizi quando la prestazione concerne lo svolgimento di un'attività e reca al committente un'utilità economicamente apprezzabile.

Più specificatamente, si intende per opera qualsiasi modificazione dello stato materiale di cose preesistenti, e per servizio qualsiasi utilità, diversa dalle opere, che può essere creata da un soggetto.

Non è comunque escluso che anche in questa tipologia sia previsto il compimento di un'opera, che però rimane sempre accessoria e strumentale all'erogazione del servizio. Diversamente, nell'appalto d'opera la realizzazione di un bene materiale è da considerarsi prevalente rispetto a tutti gli altri obblighi contrattuali.

Il decreto “Milleproroghe 2021” (Legge 26 febbraio 2021, n. 21) in materia di appalti, tra l'altro, prevede per i territori colpiti dagli eventi sismici in Italia centrale del 2016-2017 l'affidamento diretto di lavori, servizi e forniture, compresi i servizi di ingegneria e architettura e l'attività di progettazione, per importi inferiori a 150.000 euro, in deroga alle norme del Codice dei contratti pubblici, fino al completamento delle previste attività di ricostruzione; è prorogato al 31 dicembre 2021 la possibilità per le stazioni appaltanti di elevare al 30 per cento l'importo dell' anticipazione del prezzo a favore dell'appaltatore per l'esecuzione di lavori.

Esempi di appalto di servizi sono i contratti relativi ad attività di pulizie, attività pubblicitarie, manutenzione, servizi web, o ai c.d. contratti di catering e di banqueting.

Questa distinzione si ripercuote sulla disciplina applicabile.

In termini generali, difatti, non tutte le norme dettate dal codice civile (diversamente dagli artt. 1655,1656,1671,1674,1676 c.c.) sono previste con riferimento a questa fattispecie.

Pertanto, ove il legislatore non distingua tra le due figure, ma si limiti a richiamare unicamente l'appalto d'opera, la compatibilità delle singole disposizioni con l'appalto di servizi deve essere verificata caso per caso.

In termini generali, nel contratto d'appalto di servizi l'appaltatore, se autorizzato, potrà dare in subappalto l'esecuzione del servizio.

Inoltre il committente, previo maggior compenso a favore dell'appaltatore, potrà apportare variazioni al servizio previsto dal contratto, sempre che la variazione non comporti notevoli modifiche alla natura del servizio previsto in origine. Diversamente, l'appaltatore non potrà apportare variazioni riguardanti le modalità di esecuzione del servizio, se non tramite specifico accordo con il committente.

Anche nell'appalto di servizi il committente ha diritto, ai sensi dell'art. 1662 c.c., di controllare il corretto adempimento del contratto e, nel caso di esecuzione non conforme, di intimare all'appaltatore di provvedere a quanto necessario per svolgere correttamente il suo compito. Inoltre, ove sia previsto un termine di realizzazione del servizio, il committente ha il diritto di verificare la corretta esecuzione ed accettare formalmente quanto svolto a suo favore. Solo dopo l'accettazione del servizio da parte del committente, l'appaltatore ha il diritto al compenso pattuito.

Il committente può, in ogni momento, recedere dal contratto, purché corrisponda all'appaltatore l'intero importo pattuito per il servizio.

Ai fini della validità della cessione del credito da parte di una società privata, qualificabile come organismo di diritto pubblico, del corrispettivo derivante dall'esecuzione di un appalto di servizi, non è richiesto da norme imperative, e dunque a pena di nullità, che la scelta del cessionario avvenga mediante il procedimento di evidenza pubblica, non rientrando la predetta cessione né tra i servizi bancari e finanziari, di cui all'Allegato II A), richiamato dagli artt. 20, comma 2, e 3, comma 10, del codice degli appalti pubblici (d.lgs. n. 163 del 2006, applicabile "ratione temporis"), né tra i servizi esclusi, cui si applicano i principi proconcorrenziali derivanti dai trattati europei, ai sensi dell'art. 27 del medesimo codice. Inoltre la cessione del credito rientra tra i contratti attivi, ai quali i suddetti principi sono stati estesi da normativa entrata in vigore solo successivamente (art. 4 del d.lgs. n. 50/2016, come modificato dall'art. 5, comma 1, del d.lgs. n. 56/2017) ed applicabile alle sole amministrazioni statali, a norma dell'art. 3 r.d. n. 2440/1923 (Cass. I, n. 5664/2021).

Non sono certamente applicabili all'appalto di servizi gli articoli inerenti alla realizzazione materiale di un'opera, come le norme sulla fornitura della materia, denuncia dei difetti, rovina e difetti dell'opera, perimento del bene. Parimenti, sono inapplicabili gli articoli relativi alla consegna dell'opera.

Il problema della disciplina, inoltre, si complica se l'appalto di servizi si sostanzia in utilità e/o servizi periodici, nel qual caso vengono in rilievo sia le norme poste in tema di appalto che quelle relative al contratto di somministrazione.

Secondo l'orientamento ormai consolidato, in ragione della natura periodica della prestazione sono applicabili alla fattispecie l'art. 1564 c.c., e gli artt. 1569 e 1373, comma 2, mentre non trovano applicazione gli artt. 1662, comma 2 e 1671 c.c.

Gli artt. 1662, comma 2 e 1671 c.c. dettano una disciplina speciale rispetto alla risoluzione e al recesso nei contratti sinallagmatici che prescinde dalla gravità dell'inadempimento e che può trovare applicazione solo quando la prestazione (l'opera o il servizio) sia unitaria.

Le suddette norme, difatti, prevedono una sanzione non già per l'inadempimento, il quale non può tecnicamente sussistere finché l'obbligazione è in corso di esecuzione, ma per il mancato adeguamento dell'opera o del servizio alle direttive contrattuali e/o alle regole d'arte, onde l'irrilevanza della gravità dell'inadempimento sia ai fini della risoluzione ex art. 1662 c.c. che del recesso.

Se il contratto ha per oggetto servizi periodici, invece, si applica la disciplina prevista dagli artt. 1564 e 1569 c.c. in tema di somministrazione.

In particolare, l'art. 1564 c.c. subordina la risoluzione per l'inadempimento a due condizioni: che l'inadempimento sia di notevole importanza, in ciò riproducendo (o, per taluno, aggravando) il requisito della non scarsa importanza previsto dall'art. 1455; che l'inadempimento sia tale da menomare la fiducia nell'esattezza dei successivi adempimenti, a prescindere dal carattere doloso o colposo dello stesso.

In caso di appalto di servizi periodici, inoltre, trovano applicazione gli artt. 1569 c.c. e 1373, comma 2 c.c., con la conseguenza che il committente può recedere dal contratto, previo preavviso nel termine pattuito o comunque congruo rispetto alla natura del servizio e con salvezza delle prestazioni già eseguite o in corso di esecuzione.

Le figure contrattuali affini

- Contratto di opera professionale

I caratteri essenziali del contratto di appalto di servizi valgono a distinguerlo da alcune figure contrattuali affini.

In termini generali, la circostanza che l'appaltatore debba fornire la prestazione con organizzazione propria dei mezzi necessari, vale a distinguere il contratto di appalto dal contratto di opera professionale ex art. 2222 c.c.

Difatti, sia il contratto di opera professionale che il contratto di appalto hanno ad oggetto una prestazione di risultato in favore del creditore. Entrambi, inoltre, eseguono la prestazione senza vincolo di subordinazione al committente e con assunzione dei rischi a propri carico.

Ciò che costituisce il criterio discretivo tra le due tipologie contrattuali è il fattore organizzativo: nel contratto di appalto l'esecuzione dell'opera è effettuata da un'impresa che mette a disposizione del committente tutti i suoi mezzi per eseguire una certa prestazione, mentre nel contratto di prestazione d'opera l'esecutore è un lavoratore autonomo, il quale ha a sua disposizione mezzi limitati o che comunque assumono un'importanza secondaria rispetto al lavoro personale di chi esegue la prestazione.

Anche la prestazione del piccolo imprenditore (ex art. 2083 c.c.) rientra nel contratto di opera, perché è comunque prevalente la prestazione di lavoro personale rispetto all'elemento organizzativo.

Se mancano circostanze di fatto atte a dimostrare che l'appaltatore si sia riservato l'organizzazione, la divisione del lavoro e degli strumenti tecnici, la distinzione tra contratto di appalto e contratto di opera si basa sul criterio della struttura e dimensione dell'impresa a cui sono commissionati i servizi (o le opere): il contratto d'opera coinvolge la piccola impresa ex art. 2083 c.c., il contratto di appalto postula un'organizzazione di media o grande impresa cui l'obbligato è preposto (in questo senso, Cass. n. 27258/2017).

Solo per completezza di argomentazione, è opportuno evidenziare come la distinzione tra i due contratti sfumi all'interno della disciplina dei contratti pubblici.

Per un primo orientamento, difatti, il codice dei contratti pubblici attrae nella nozione di appalto di servizi anche le prestazioni d'opera intellettuale, imponendo di considerare appaltatore non solo chi è tale in base alla nozione civilistica, ma anche il professionista che partecipa ad una gara pubblica per l'affidamento di un servizio di natura intellettuale (T.A.R. Lazio, Latina n. 604/2011).

Diversamente, la nozione di appalto di servizi, come delineata dal codice civile, resta invariata anche quando il committente sia l'ente pubblico e le due fattispecie di contratto di appalti di servizi e contratto di opera professionale restano diversificate in relazione all'organizzazione e alle caratteristiche del soggetto preposto alla esecuzione della prestazione (Cons. St. V, n. 2730/2012).

- Contratto di somministrazione

L'appalto di servizi, inoltre, deve essere distinto anche dal contratto di somministrazione.

Ai sensi dell'art. 1559 c.c. il contratto di somministrazione è il contratto con cui una parte si obbliga, verso il corrispettivo di un prezzo, a eseguire, a favore dell'altra, prestazioni periodiche o continuative di cose.

Ciò che distingue, pertanto, le due figure contrattuali è che nel contratto di somministrazione la prestazione consiste nel fornire cose, quindi è una prestazione di dare; nell'appalto di servizi la prestazione consiste nell'eseguire un servizio, quindi è una prestazione di fare.

Nella pratica, tuttavia, può accadere che la prestazione consista sia nella fornitura di un servizio sia nella fornitura di cose; in tale caso l'elemento discretivo è quello della prevalenza, per cui si ha contratto di appalto di servizi se in esso l'opera dell'uomo assume un valore preminente rispetto alla fornitura di cose.

In ogni caso, la distinzione tra contratto di appalto di servizi e somministrazione perde rilievo quanto l'appalto ha per oggetto prestazioni periodiche o continuative di servizi, perché in tal caso si osservano, in quanto compatibili, sia le norme sull'appalto che quelle sulla somministrazione.

- Contratto di somministrazione di lavoro

Di notevole rilievo, inoltre, è la distinzione tra appalto di servizi e somministrazione di lavoro, disciplinata dagli artt. 20-28 d.lgs. n. 276/2003.

L'attenzione sulla distinzione tra i due tipi di contratto è da sempre molto alta a causa di abusi e di applicazione non corretta della disciplina dell'appalto e del rischio di una fornitura illecita di manodopera.

Il contratto di somministrazione è un contratto molto simile all'appalto di servizi, in quanto in entrambi i casi c'è un soggetto (l'appaltatore nell'appalto, l'agenzia per il lavoro nella somministrazione) che fa lavorare i propri dipendenti presso un altro datore di lavoro (il committente nell'appalto, l'utilizzatore nella somministrazione).

Tuttavia, mentre nell'appalto di servizi l'oggetto del contratto è la prestazione del servizio e, quindi, il vantaggio per il committente consiste nel risultato produttivo, nella somministrazione l'oggetto del contratto è la sola fornitura di personale, per cui il committente si avvantaggia semplicemente di forza lavoro aggiuntiva.

Nonostante la difficile distinzione, la corretta qualificazione giuridica della figura contrattuale realizzata dal committente riveste un'importanza fondamentale, in quanto la somministrazione di lavoro è un'attività che può essere svolta soltanto da agenzie abilitate, a pena di applicazione di pesanti sanzioni.

Ne deriva, pertanto, l'assoluta impossibilità per il committente di rivolgersi all'appaltatore, quale impresa non autorizzata, al mero scopo di utilizzare il lavoro del personale dipendente da quest'ultimo.

La distinzione tra appalto di servizi e somministrazione di lavoro è tracciata dall'art. 29 d.lgs. n. 276/2003 che, ai due requisiti già previsti dall'art. 1655 c.c., e cioè l'organizzazione dei mezzi necessari per l'esecuzione dell'appalto da parte dell'appaltatore e l'assunzione, da parte di quest'ultimo, del rischio d'impresa, aggiunge un'ulteriore specificazione del primo requisito, stabilendo che, ove manchino mezzi di natura reale, l'organizzazione degli stessi può anche risultare dall'esercizio del potere organizzativo e direttivo nei confronti dei lavoratori utilizzati nell'appalto, in relazione all'opera o al servizio appaltato.

L'appalto di servizi può, quindi, ritenersi lecito, anche quando non sia necessario l'utilizzo di macchinari o attrezzature per lo svolgimento dell'attività appaltata, essendo sufficiente l'organizzazione e la direzione del personale da parte dell'appaltatore purché quest'ultimo, in ogni caso, si assuma il correlativo rischio d'impresa.

In questo senso si è pronunciata anche la giurisprudenza di merito, secondo cui perché si configuri un contratto di appalto legittimo non è necessario che l'appaltatore disponga di un apparato produttivo di natura reale, potendosi dare l'eventualità di appalti nei quali l'organizzazione di mezzi materiali assume un'importanza trascurabile rispetto all'organizzazione di fattori produttivi personali. In queste ipotesi, ciò che distingue l'appalto genuino dalla mera prestazione di manodopera resta l'esercizio, da parte dell'appaltatrice, del potere di organizzazione e direzione del personale impiegato (Trib. Pesaro, 8 marzo 2013, n. 115; Trib. 7 aprile 2015, n. 71).

In mancanza di uno dei suddetti requisiti fondamentali, il contratto di appalto, essendo irregolare, diviene un contratto di somministrazione di lavoro illegittimo.

Si tratta, tuttavia, di una distinzione in concreto difficile da tracciare, che ha necessitato di plurimi interventi giurisprudenziali.

In tal senso, degna di menzione è la Cass. n. 3178/2017 che ha fornito analitica specificazione degli indici di non genuinità dell'appalto, ripercorrendo sul punto le più rilevanti elaborazioni giurisprudenziali. Tali indici, sono di seguito così riassumibili:

1. l'appaltatore deve essere un soggetto imprenditore da un punto di vista tecnico, economico, organizzativo, con assunzione di rischio economico in ordine alla realizzazione del servizio oggetto della prestazione. Sono sintomatici della non genuinità dell'appalto per assenza di natura imprenditoriale dell'appaltatore: l'assenza di esperienza professionale dell'appaltatore nel settore di riferimento dell'appalto; l'inesistenza di personale qualificato ed idoneo a svolgere le attività appaltate nella compagine aziendale dell'appaltatore; l'estraneità dell'oggetto dell'appalto, rispetto alle mansioni normalmente rientranti nell'oggetto sociale dell'appaltatore (Cass. lav., n. 7898/2011).

2. L'appaltatore deve esercitare potere direttivo. L'assenza di potere direttivo è, secondo la giurisprudenza, desumibile da: sovrapposizione dell'orario di lavoro tra dipendenti dell'appaltatore e quelli del committente; dal pagamento, da parte del committente, dei dipendenti dell'appaltatore; dalla scelta del numero dei dipendenti da utilizzare nell'espletamento dell'attività da parte del committente; dalla richiesta di ferie e permessi presentata dai dipendenti dell'appaltatore al committente; dal controllo diretto, da parte di preposti del committente, dei dipendenti dell'appaltatore; dalla cura da parte del committente delle relazioni sindacali dei dipendenti dell'appaltatore (Cass. lav., n. 23522/2013).

3. I mezzi e gli strumenti utilizzati nell'appalto devono essere di proprietà dell'appaltatore, mentre l'apporto del committente deve limitarsi al minimo possibile, senza stravolgere la capacità organizzativa dell'appaltatore (Cass. lav., n. 13015/1993).

4. Il rischio economico deve gravare sull'appaltatore e, di conseguenza, il corrispettivo delle prestazioni deve essere determinato ex ante, in base al risultato da raggiungere. Si richiede, pertanto, che il corrispettivo sia predeterminato e non di fatto parametrato alle ore o alle giornate di lavoro dei dipendenti, in quanto tale modalità di calcolo violerebbe il sinallagma contrattuale che sottende al rapporto obbligatorio in termini di “compimento di un servizio verso il corrispettivo in denaro” ai sensi dell'art. 1655 c.c. (Cass. lav., n. 19920/2011).

Pertanto, indici sintomatici della non genuinità dell'appalto di servizi, dissimulante, nella realtà una somministrazione di manodopera, sono ravvisabili, secondo la giurisprudenza di legittimità, nelle seguenti circostanze: a) la richiesta, da parte del committente, di un certo numero di ore di lavoro; b) inserimento stabile nel ciclo produttivo del committente di personale dell'appaltatore; c) identità dell'attività svolta dal personale dell'appaltatore rispetto a quella dei dipendenti del committente; d) proprietà in capo al committente delle attrezzature necessarie per l'espletamento delle attività; e) organizzazione da parte del committente dell'attività dei dipendenti dell'appaltatore (Cass. lav., n. 3178/2017).

Quando ciò si verifica, cioè quando l'appalto di servizi è irregolare e nella sostanza si ha una somministrazione di lavoro, la legge impone la costituzione di un rapporto di lavoro subordinato in capo all'appaltante dall'inizio dell'appalto stesso.

Quanto appena rilevato non fa che confermare l'assoluta opportunità che committente ed appaltatore, sia nella fase di redazione del contratto, sia in quella di esecuzione dello stesso, strutturino il rapporto di appalto tenendo ben presenti gli indici di genuinità.

Non meno rilevanti, infine, sono i più recenti pronunciamenti della giurisprudenza amministrativa che in via preliminare fonda la distinzione sui principi generali che disciplinano il contratto di appalto. Mentre, infatti, il contratto di appalto ha per oggetto un'obbligazione di risultato, in quanto l'appaltatore assume, con la propria organizzazione, il compito di far conseguire al committente il risultato promesso, la somministrazione di lavoro sottende una tipica obbligazione di mezzi, attraverso cui l'agenzia per il lavoro si limita a fornire prestazioni lavorative organizzate e finalizzate dal committente (Cons. St. n. 1571/2018).

È configurabile un appalto di servizi di trasporto (e non un mero contratto di trasporto) ove le parti abbiano pianificato, con una disciplina ed un corrispettivo unitario e con l'apprestamento di idonea organizzazione da parte del trasportatore, l'esecuzione di una serie di trasporti aventi carattere di prestazioni continuative in vista del raggiungimento di un risultato complessivo rispondente alle esigenze del committente. E così Cass. n. 6449/2020 ha confermato sul punto la decisione di merito che, in conformità al principio di cui alla massima, aveva riqualificato come appalto di servizi di trasporto il rapporto negoziale, denominato dalle parti contratto di sub-trasporto, in considerazione di elementi di fatto tali da farlo ritenere non limitato all'esecuzione di singole e sporadiche prestazioni di trasporto, ma rientrante nell'ambito di un'unitaria e sistematica strategia di "outsourcing".

Profili fiscali

In tema di IVA, le prestazioni di servizi sono soggette a tale imposta, ai sensi dell' art. 6 comma 3 d.P.R. n. 633/1972, soltanto se rese verso corrispettivo, e si considerano effettuate all'atto del relativo pagamento, cosicché prima di tale momento, a norma dell'art. 21 comma 4 d.P.R. n. 633/1972, non sussiste alcun obbligo, ma solo la facoltà, di emettere fattura o di pagare l'imposta. Ne consegue che la pretesa fiscale relativa ad una prestazione di servizi non può prescindere, in mancanza di fatturazione o autofatturazione spontanea, dall'accertamento che il pagamento del corrispettivo sia stato effettuato, non essendo sufficiente la dimostrazione della sussistenza materiale della prestazione (Cass. trib., n. 3204/2015).

Conforme alla prima massima Cass. trib., n. 10818/2010, secondo cui ai fini IRPEF, i ricavi, allorché provengono dall'attività di un appalto, sono rilevanti quei corrispettivi – anche se non ancora incassati – discendenti dall'esecuzione di un'opera ultimata nel medesimo periodo, e cioè quelli in cui è intervenuta l'accettazione del committente, poiché è in quel momento che si perfeziona il diritto dell'appaltatore al corrispettivo, ai sensi dell'art. 1665 c.c.: in tali casi, pertanto, allorché il pagamento dei corrispettivi avvenga con l'avanzamento dei lavori (cosiddetti stati di avanzamento lavori) per l'imputabilità dei ricavi al reddito di impresa è onere dell'Amministrazione finanziaria provare se e quando sia intervenuta l'accettazione dell'opera da parte del committente. Egualmente dicasi per quanto riguarda la imputazione dei costi, che, per Cass. trib., n. 16349/2014, non è consentito al contribuente scegliere di effettuare la detrazione di un costo in un esercizio diverso da quello individuato dalla legge come esercizio di competenza, come prescrive l'art. 109 del d.P.R. n. 917/1986; conforme anche Cass. trib., n. 26665/2009. Per la seconda massima cfr., conforme, Cass. trib., n. 13209/2009, secondo cui, in base al principio enunciato in massima, le prestazioni di servizi derivanti da un contratto di appalto sono soggette all'IVA, ai sensi del comma 3 dell'art. 3 d.P.R. n. 633/1972, soltanto se rese verso corrispettivo, e si considerano effettuate all'atto del relativo pagamento. Dall'affermazione di codesto principio consegue che “la pretesa fiscale relativa ad una prestazione di servizi non può prescindere, in mancanza di fatturazione o autofatturazione spontanea, dall'accertamento che il pagamento del corrispettivo sia stato effettuato, non essendo sufficiente la dimostrazione della sussistenza materiale della prestazione”. Ancora in tema di IVA, per il caso di controversia tra committente ed appaltatore in merito all'applicazione di IVA agevolata riferita alla costruzione eseguita in difformità rispetto all'originaria concessione su richiesta del committente, cfr. Cass. II, n. 4871/2010.