Acquisti di prodotti informatici: i rischi di sanzioni per irregolare fatturazione

La diffusione del commercio elettronico ha determinato l'esplosione degli acquisti di prodotti informatici, quali telefoni cellulari, console da gioco, tablet PC e laptop, nonché dispositivi a circuito integrato, quali microprocessori e unità centrali di elaborazione, di seguito riassunti con il termine “Dispositivi”.

L'acquisto di tali dispositivi può avvenire su siti delle Case di produzione oppure su siti organizzati da catene di negozi o ancora su piattaforme (cosiddette “marketplace”), che mettono in contatto il venditore con l'acquirente, in seguito più genericamente definiti “Siti Web”.

In tale contesto sta avendo grande sviluppo l'acquisto dei dispositivi usati, i quali, previo ricondizionamento, vengono portati a nuovo.

I casi pratici di seguito esposti tengono conto delle seguenti definizioni:

a) in relazione al soggetto, si definisce “Soggetto passivo IVA” l'acquirente che nel Sito Web si è identificato come operatore economico, con la propria partita IVA; si definisce “Privato”, non solo la persona fisica che acquista a titolo individuale ma quei Soggetti IVA che si identificano sul sito web come privato consumatore (il più delle volte per avere inserito il nominativo del dipendente che effettua l'acquisto);

b) in riferimento al luogo di partenza dei beni acquistati, si definisce “intra UE”, l'operatore stabilito in un Paese appartenente all'Unione Europea al di fuori dell'Italia ed “extra UE” un operatore stabilito in un Paese non appartenente all'Unione Europea.

L'acquisto da Fornitore italiano dei Dispositivi è assoggettato ad IVA con aliquota ordinaria, tranne che per alcune ipotesi in cui vige il meccanismo dell'inversione contabile.

Sono interessati dall'applicazione dell'inversione contabile, fino al 31/12/2022, ai sensi dell'art. 17 c. 5 e 6 d.P.R. n. 633/1972 i soggetti che acquistano, nella fase distributiva che precede il dettaglio, i seguenti prodotti elettronici:

• telefoni cellulari (Risoluzione AE 31 marzo 2011 n. 36/E, Circ. AE 23 dicembre 2010 n. 59/E;
• microprocessori e unità centrali di elaborazione (CPU) di cui al codice della tariffa doganale NC 85423190 e NC 85423110, prima della loro installazione in beni destinati al consumo finale (es. personal computer, server aziendali).
• console da gioco (videogiochi), tablet PC e PC portatili, c.d. laptop (esclusi i PC comuni) (Circ. AE 25 maggio 2016 n. 21/E);

Per quanto riguarda i telefoni cellulari, si precisa che sono esclusi dal meccanismo di inversione contabile:

• gli acquisti effettuati al dettaglio dall'utilizzatore finale (sia esso privato che assoggettato ad IVA);
• gli acquisti di componenti ed accessori dei telefoni cellulari, quando l'acquisto non completa ed integra quello del telefono cellulare;
• gli acquisti effettuati dai soggetti diversi dai commercianti al dettaglio, nelle ipotesi in cui siano accessori alla fornitura del c.d. traffico telefonico.

Per quanto concerne i microprocessori e unità centrali di elaborazione (CPU), non rileva il fatto che l'acquirente abbia o meno intenzione, dopo l'acquisto, di provvedere all'installazione o all'assemblaggio di tali dispositivi (Ris. AE 7 febbraio 2012 n. 13/E, Ris. AE 31 marzo 2011 n. 36/E, Circ. AE 23 dicembre 2010 n. 59/E); sono, tuttavia, esclusi dal meccanismo dell'inversione contabile, gli acquisti di un bene complesso, nel quale il microprocessore si è incorporato o quelli effettuati per una prestazione di servizi quali le riparazioni e manutenzioni.

Che cosa accade se il bene è usato?

L'art. 36, comma 1 del Decreto legge 23 febbraio 1995 n. 41 afferma che «Per il commercio di beni mobili usati, suscettibili di reimpiego nello stato originario o previa riparazione, ….. acquistati presso privati nel territorio dello Stato o in quello di altro Stato membro dell'Unione europea, l'imposta relativa alla rivendita è commisurata alla differenza tra il prezzo dovuto dal cessionario del bene e quello relativo all'acquisto, aumentato delle spese di riparazione e di quelle accessorie. Si considerano acquistati da privati anche i beni per i quali il cedente non ha potuto detrarre l'imposta afferente all'acquisto o l'importazione, nonché i beni ceduti da soggetto passivo d'imposta comunitario in regime di franchigia nel proprio Stato membro e i beni ceduti da soggetto passivo d'imposta che abbia assoggettato l'operazione al regime del presente comma».

Pertanto, la cessione dei Dispositivi acquistati da privati, sia in Italia, sia in Unione Europea, nonché da coloro che non hanno potuto detrarsi l'IVA sugli acquisti in Italia, può essere effettuata mediante il meccanismo definito "Regime del margine” (di seguito anche "RMG").

Il calcolo dell'imposta dovuta, per i beni in oggetto, deve essere effettuato, a seconda dei casi, col metodo del:

1. regime ordinario o analitico, se il prezzo di acquisto da parte del commerciante è uguale o superiore a 516,45 Euro (art. 36, commi 1 e 6 D.L. n. 41/1995);
2. regime globale, se il prezzo di acquisto da parte del commerciante è inferiore a 516,45 Euro (art. 36, comma 6, D.L. n. 41/1995).

La fattura deve contenere tutti gli elementi previsti dall'art. 21 del d.P.R. n. 633/1972, ma non deve recare la separata indicazione dell'imposta (art. 38, comma 1 del D.L. n. 41/1995). Deve invece essere riportata la dicitura che si tratta di una operazione «soggetta al regime del margine di cui all'art. 36 del D.L. n. 41 del 23 febbraio 1995» o locuzione similare (circolare n. 177/95 par. 4).

È comunque possibile l'uso degli scontrini o delle ricevute fiscali, oggi corrispettivi telematici, per i soggetti di cui all'art. 22 del d.P.R. n. 633/1972, per i quali l'emissione della fattura non è obbligatoria, a meno che venga richiesta dal cliente non oltre il momento di effettuazione dell'operazione.

I soggetti che applicano il regime ordinario devono istituire un apposito registro di carico e scarico, che deve essere tenuto ai sensi dell'art. 39 del d.P.R. n. 633/1972.

In base a quanto evidenziato dalla circolare n. 177/95 (par. 4.1.2.) le annotazioni relative alle cessioni devono essere effettuate in base a quanto stabilito dall'art. 24 del d.P.R. n. 633/1972, vale a dire entro il primo giorno non festivo successivo a quello in cui le operazioni sono state effettuate (art. 38, comma 2 D.L. n. 41/95).

Per quanto riguarda gli acquisti, questi devono essere registrati entro il giorno quindici del mese successivo a quello dl effettuazione dell'acquisto stesso (ma entro il 31 dicembre di ogni anno) e comunque non oltre la registrazione della relativa cessione.

Le annotazioni relative agli acquisti di beni ed alle spese accessorie e di riparazione, nonché le annotazioni relative alla cessione dei beni rientranti nel regime analitico, devono essere effettuate solo nel registro di carico/scarico e non anche nei registri degli acquisti e delle fatture emesse o dei corrispettivi (Circolare 3 maggio 1996 n. 108 par. 11.1.).

In sede di effettuazione della liquidazione, mensile o trimestrale, va scorporata l'imposta dai margini positivi e inclusa nella liquidazione periodica (circolare n. 177/95 par. 4.1.2.).

Il margine globale, a differenza di quello analitico, non si applica sulle singole cessioni, ma sulla differenza tra il totale delle cessioni ed il totale degli acquisti, aumentato delle spese di riparazione ed accessorie, effettuate nel mese o trimestre (circolare 177/95 par. 4.3.1.).

Vale ciò che è indicato nel regime analitico per quanto riguarda la fatturazione.

Cambia sostanzialmente la modalità di registrazione, in quanto vanno tenuti due registri, uno per gli acquisti e uno per le cessioni

I termini di registrazione rimangono quelli sopra esposti, ma, per la caratteristica del regime, la registrazione delle spese di riparazione ed accessorie può avvenire anche successivamente alla data di annotazione della rivendita dei beni, ma comunque entro quindici giorni dalla data di ricevimento della fattura (circolare 177/95 par. 4.3.2.).

Così come per il regime analitico, per le operazioni rientranti nel margine globale non sussiste l'ulteriore obbligo di annotazione negli «ordinari» registri degli acquisti e delle fatture emesse o dei corrispettivi (circolare 3 maggio 1996 n. 108 par. 11.1.)

Dal margine globale deve poi essere scorporata l'imposta dovuta che confluirà nella liquidazione periodica.

Per le operazioni rientranti nel regime del margine globale, è possibile l'opzione per il regime analitico (art. 36, comma 6, D.L. n. 41/1995). L'opzione si deve riferire all'intera attività e non a singole operazioni, e deve essere manifestata nel quadro VO della dichiarazione annuale relativa all'anno dal quale si intende applicare il regime analitico.

Caso 1: Fornitore Ue, beni provenienti da Paese UE ed acquirente Soggetto passivo IVA

Se il fornitore è identificato ai fini IVA in altro Paese UE e i beni, all'atto dell'acquisto, iniziano il trasporto da un Paese UE (non necessariamente quello in cui è stabilito il fornitore), l'operazione si qualifica, per un acquirente italiano soggetto IVA, come un acquisto intracomunitario.

In tale situazione, l'acquirente deve integrare la fattura con l'imposta, nonché annotare tale fattura di acquisto rispettivamente nei registri previsti dagli articoli 23 (vendite, meglio se sezionale) e 25 (acquisti) del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 nei termini previsti per gli acquisti intracomunitari dall'art. 47 del D.L. n. 331/1993), fatta salva la facoltà di utilizzo della dichiarazione di intenti, laddove possibile. Inoltre, il committente compila il modello Intra.

In caso di acquisto di telefoni cellulari in regime ordinario da parte di soggetti passivi IVA utilizzatori, in fase di registrazione dell'acquisto, occorre detrarre l'IVA solo parzialmente, nella misura del 50%.

Per i soggetti che detraggono l'IVA in misura superiore al 50%, permane l'obbligo di effettuare la segnalazione nella dichiarazione IVA relativo al periodo di imposta di detrazione.

Che cosa accade se il bene è usato?

Occorre, innanzitutto, verificare se l'operatore ha applicato il regime del margine nel proprio Paese, operazione non sempre possibile.

Secondo l'Agenzia delle Entrate, l'acquirente non è privo da responsabilità qualora, in base ad elementi oggettivi, può desumere che il Fornitore UE non poteva utilizzare il RMG (Circ. 18.7.2003 n. 40).

Tutto il "peso" operativo grava sull'acquirente, il quale, sulla base delle indicazioni in fattura, deve decidere se l'acquisto rientra tra le normali operazioni intracomunitarie oppure tra le operazioni nel RMG.

Si potrebbe pensare di agire nel seguente modo:

a) se in fattura vi è qualche riferimento normativo della legislazione del Paese europeo relativo al RMG, includere il documento nel medesimo RMG interno;

b) se in fattura non vi è alcun riferimento, trattare la fattura come normale acquisto intracomunitario, integrando il documento con l'IVA interna e registrando la fattura sia nel registro degli acquisti che in quello delle vendite.

La questione è che non in tutti i Paesi è imposta l'indicazione in fattura che la relativa cessione è stata effettuata in applicazione del RMG.

Inoltre, la Corte di Cassazione, con sentenza 12 settembre 2012 n. 15219, ha ribadito che la regolarità formale della fattura è irrilevante, essendo prevalente l'attività di verifica, da parte del cessionario, dell'effettiva esistenza dei presupposti per l'applicazione del RMG.

Pertanto, un operatore italiano che registra una fattura relativa ad un Dispositivo usato acquistato da Fornitore UE e proveniente da Paese UE, senza che vi siano le condizioni, perché non ha verificato, nei limiti della diligenza, la regolarità sostanziale (e non formale) dell'operazione, è soggetto a sanzione; in altre parole l'acquirente ha l'onere di verificare se l'operazione effettuata presenta le condizioni per l'applicazione del RMG, a prescindere da quanto indicato in fattura.

L'acquirente interno potrebbe incorrere in sanzioni anche se, seguendo il percorso segnato alla lettera b), procede a registrare in modalità ordinaria la fattura ed a detrarsi l'IVA, qualora l'acquisto dovrebbe essere in RMG (C.T. Reg. Campobasso 28.10.2002 n. 123), poiché ha portato indebitamente in detrazione l'IVA.

Del resto se applicasse il RMG, laddove avrebbe dovuto applicare l'IVA in via ordinaria, senza detrarsi l'IVA in fase di acquisto, potrebbe incorrere ugualmente in sanzione, per non aver versato IVA al momento della cessione in modo corretto.

Per l'acquirente, quindi, non rimane che fare un adeguata indagine sulla fonte degli acquisti e accertarsi bene se è da applicare il regime ordinario o quello del margine.

Sebbene gli acquisti nel RMG non siano considerati operazioni intracomunitarie, occorre presentare, ai soli fini statistici, i modelli INTRASTAT (Circolare Ministeriale n. 177/E/95, § 5).

Caso 2: Fornitore Ue, beni provenienti da Paese UE ed acquirente Privato

Se, invece, l'acquirente non si è qualificato come Soggetto passivo Iva, il fornitore applica l'IVA vigente nel Paese di partenza del bene, salvo che si sia identificato ai fini IVA in Italia per opzione o perché le cessioni ivi effettuate nell'anno precedente e/o nell'anno in corso sono state superiori a 35.000,00 euro; in questa ipotesi, l'operazione è territorialmente rilevante in Italia per cui l'imposta è addebitata dalla posizione Iva italiana del fornitore comunitario.

Caso 1: Fornitore extra Ue, beni provenienti da Paese extra UE

Nel caso indicato avviene una importazione, soggetta in dogana a Iva e a eventuali dazi, a prescindere dalla qualifica del cliente (Soggetto passivo Iva o Privato).

Il Soggetto passivo IVA registra la bolla doganale, unico documento che permette l'eventuale detrazione dell'IVA, fatta salva la facoltà di utilizzo della dichiarazione di intenti, laddove possibile, mentre la fattura emessa dal fornitore estero deve essere registrata nella sola contabilità generale.

Caso 2: Fornitore extra UE, beni provenienti da Paese UE

In tali ipotesi, salvo diversa disposizione della normativa del Paese UE di provenienza dei beni, il fornitore extra-UE dovrebbe identificarsi ai fini IVA:

• nel Paese UE di provenienza dei beni; in tal caso, si ha un'operazione intracomunitaria, come quella individuata al Caso 1 del paragrafo 3;
• nel Paese UE di destinazione dei beni (Italia); in tal caso il fornitore extra-UE provvede a definire l'acquisto intracomunitario, mentre per il cliente italiano si realizza un acquisto interno;

La C.M. n. 13-VII-15-464/1993 precisa infine che, in assenza di identificazione, gli obblighi relativi a tale cessione devono essere adempiuti dall'acquirente italiano attraverso l'emissione di un'autofattura (art. 17, comma 2, del d.P.R. n. 633/1972).

In entrambi i casi, il bene estero ha subito il passaggio in dogana o è di provenienza comunitaria; è, in altre parole, un "bene unionale".

I beni, infatti, si distinguono in unionali e non unionali.

Sono merci unionali quelle (art. 5 par. 1 n. 23 Reg. UE 952/2013):

• interamente ottenute nel territorio doganale dell'Unione, senza aggiunta di beni importati da paesi o territori non facenti parte di tale territorio;
• già immesse in libera pratica;
• ottenute o prodotte nel territorio doganale dell'Unione esclusivamente da merci già considerate unionali.

Che cosa accade se si effettua su internet un acquisto in Italia, di bene non unionale da Paese extra UE, senza passaggio in dogana?

I beni devono subire il processo di "immissione in libera pratica", che si definisce con le seguenti operazioni:

1. introduzione del bene in Italia;
2. espletamento delle formalità doganali;
3. pagamento dei dazi.

Queste operazioni costituiscono i presupposti necessari per la regolare immissione al consumo in Italia dei beni

In assenza di passaggio in dogana, il bene non può essere immesso al consumo, per cui non può essere considerato un acquisto fiscalmente deducibile. Non vi sono precisazioni in merito, ma viene ad essere un "non bene" dal punto di vista fiscale, per cui la soluzione più pratica è di rilevare l'uscita finanziaria tra le spese non documentate e, pertanto, indeducibili.

Si ricorda che per l'acquisto dei Dispositivi ad un prezzo inferiore al valore normale (art. 60-bis d.P.R. n. 633/1972, Circolare AE 26 settembre 2005 n. 41/E), l'acquirente soggetto passivo IVA è responsabile solidalmente con il venditore per il pagamento dell'imposta.

La responsabilità dell'acquirente non si estende alle sanzioni applicabili al cedente per la violazione dell'obbligo di versamento dell'imposta.

Sulla base di quanto sopra si può affermare che gli acquisti di Dispositivi impongono un'attenta analisi del soggetto cedente e del luogo di partenza dei medesimi, in quanto si può incorrere in errori legati alla corretta applicazione del meccanismo dell'inversione contabile, della detrazione dell'IVA fino a subire la responsabilità solidale, qualora l'acquisto sia effettuato ad un prezzo inferiore a quello normale.

Se il Dispositivo è usato, inoltre, occorre verificare se il Fornitore ha applicato a monte il regime del margine, altrimenti diventa estremamente complicato agire in modo corretto, senza rischiare di applicare erroneamente lo stesso regime in Italia o di detrarsi ingiustificatamente l'IVA.