Il principio di derivazione fiscale. Considerazioni a margine dell'accertamento tributario

Per i soggetti IRES, l'istituto del principio di derivazione del reddito fiscale da quello civilistico rinviene dall'art. 83, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917.

In via generale, il comma uno di detto articolo dispone che il reddito di impresa deve determinarsi apportando all'utile o alla perdita del conto economico del bilancio di esercizio le variazioni che derivano dall'applicazione ai componenti di reddito dei criteri fiscali, dettati dal d.P.R. n. 917/1986, tesi a limitare e/o condizionare, in ambito tributario, il rilievo fiscale di specifiche voci del conto economico.

Come osserva la dottrina (MELIS G. “Il nuovo principio di derivazione rafforzato per i soggetti OIC adopter”, in LLR n. 1/2018), la ratio della scelta del nesso di dipendenza del reddito di impresa da quello civilistico riposa nella circostanza che quest'ultimo deve conformarsi al principio di chiarezza nell'esposizione dei sui dati nonché rappresentare in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale della società e il reddito conseguito (v. art. 2423 c.c.). Tale principio, insieme alla previsione di norme sostanziali e procedimentali poste a base dell'approvazione del bilancio ed alle regole contabili che ne presiedono la redazione, rappresenta una solida base giuridica idonea a garantire la fondatezza dei dati contabili riportati (FANTOZZI A. – PAPARELLA F. “Lezioni di diritto tributario dell'impresa”, Padova, 2014, pag. 91 e ss.gg.).

Ne consegue che il bilancio di esercizio redatto dagli amministratori costituisce lo strumento che meglio rappresenta l'incremento di ricchezza prodotta dall'attività d'impresa e, quindi, la capacità contributiva attribuibile al soggetto di imposta. Il rilevato nesso di dipendenza, tuttavia, non è assoluto, ma tendenziale perché soffre di necessari adattamenti.

Le disposizioni civilistiche dettate in tema di redazione di bilancio, infatti, perseguono lo scopo di tutelare il patrimonio aziendale ed evitare la distribuzione di utili di esercizio non realizzati. Tale scopo, tuttavia, potrebbe generare casi di sottovalutazioni di componenti positivi di reddito e di sopravalutazione di componenti negativi, al fine di determinare una minore base imponibile da attrarre a tassazione.

Per altro verso, seppure obbligato a fornire una rappresentazione veritiera e corretta del bilancio, l‘organo amministrativo gode di un ineludibile margine di discrezionalità nella valutazione di alcuni fenomeni di carattere estimativo (ad esempio, nella determinazione del valore delle rimanenze, degli ammortamenti e degli accantonamenti di fine anno).

In sede di predisposizione del bilancio di esercizio, tale discrezionalità non è facilmente controllabile da parte dei soggetti terzi alla società, tra cui l'erario. Sicché, per motivi di cautela fiscale e di certezza e semplicità nella determinazione della capacità contributiva del contribuente, il legislatore tributario è intervenuto con la previsione di una disciplina di predeterminazione delle valutazioni di determinati componenti del reddito prodotto da sottoporre a tassazione (v., ad esempio, la disciplina tributaria dettata in tema di determinazione del valore delle rimanenze, degli ammortamenti e degli accantonamenti di fine anno).

Per altro verso, la predeterminazione attraverso specifiche norme tributarie di alcuni componenti del reddito persegue lo scopo di evitare comportamenti elusivi o evasivi da parte dei contribuenti. A tal fine, il sistema di legge tributario interviene attraverso norme che vietano, in tutto o in parte, la deducibilità di alcuni componenti il reddito di impresa (con riferimento all'esempio precedente, v. le disposizioni tributarie in tema di deducibilità delle spese di rappresentanza, degli ammortamenti e le spese su beni utilizzati promiscuamente, della riduzione al valore normale delle operazioni c.d. infragruppo).

Il principio di derivazione del reddito di impresa da quello civilistico, sopra riportato in sintesi, negli ultimi anni ha subito sostanziali deroghe.

In un primo intervento, il legislatore tributario ha apportato un'integrazione all'art. 83, co. 1, TUIR, attraverso l'introduzione di un terzo periodo (v. art. 1, co. 58, L. n. 244/2007), dedicato ai soggetti che, per obbligo o per scelta, redigono il bilancio di esercizio secondo i principi contabili internazionali IAS/IFRS (c.d. soggetti IAS ADOPTER).

In forza di tale diposizione, i soggetti indicati, in deroga alle disposizioni del TUIR, determinano il reddito in base ai “criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione di bilancio” previsti dai principi contabili internazionali (per la definizione concettuale dei criteri indicati, v. Ag. Entr. circ. 28.02.2011, n. 7/E, par. 3.3).

È utile osservare, in via generale, che i principi contabili IAS/IFRS muovono dal profilo economico-sostanziale del fatto a base della rappresentazione contabile mentre le rettifiche al reddito conseguito previste dal TUIR tengono conto di diverse logiche giuridico-formali, previste per lesole esigenze tributarie (v. MELIS, citato).

Regole di dettaglio, in seguito, sono state introdotte dai decreti di attuazione (v. D.M. n. 48/2009 e D.M. 8.6.2011) e di coordinamento (v. D.L. n. 225/2010).

Un'ulteriore deroga rispetto all'originario principio di derivazione è stata operata dal legislatore tributario nei confronti dei soggetti, diversi dalle c.d. “micro imprese”, che redigono il bilancio di esercizio in conformità alle disposizioni del codice civile e, quindi, dei nuovi principi contabili nazionali in seguito elaborati dall'Organismo italiano di contabilità (OIC) in attuazione dell'art. 12, D. Lgs. n. 139/2015, di recepimento della Direttiva n. 2013/34/UE.

In particolare, a seguito del recepimento della Direttiva UE in tema di redazione del bilancio di esercizio, il vigente art. 2423-bis del c.c. prevede l'obbligo di rappresentare in bilancio l'effetto giuridico del contratto sottostante secondo “la sostanza dell'operazione” compiuta.

In tale contesto, il ruolo dei principi contabili nazionali non è più quello di rappresentare regole tecniche secondarie, ma di indicare la corretta applicazione contabile delle disposizioni civilistiche dettate in tema di bilancio.

Per la Corte di Cassazione, invero, i principi contabili costituiscono “criteri tecnici generalmente accettati che consentono una corretta appostazione e lettura delle voci di bilancio, dai quali, pertanto, ci si può discostare solo fornendo adeguata informazione e giustificazione” (Cass. Civ. 15.06.2017, n. 29885, ed in senso conforme Cass. Civ., SS.UU. 27.05.2016, n. 22474, v. altresì, Relazione ministeriale al D. Lgs. n. 139/2015, commento all'art. 12).

Da ciò discende l'importanza dell'attività svolta dall'OIC, quale soggetto deputato alla predisposizione dei principi contabili nazionali rappresentativi della migliore prassi operativa per la redazione del bilancio secondo le disposizioni del codice civile (v. art. 9-bis, D. Lgs. n. 38/2005).

In conclusione, a seguito dell'evoluzione normativa sopra brevemente illustrata, l'ordinamento nazionale in tema di redazione di bilancio distingue le imprese che redigono il bilancio sulla base dei principi contabili internazionali IAS/IFRS dalle imprese che vi provvedono attraverso le disposizioni del codice civile e dei correlati principi contabili nazionali OIC.

Sul versante fiscale, tuttavia, tale dicotomia deve ritenersi superata per via del principio di derivazione del reddito fiscale dal risultato d'esercizio, originariamente previsto per i soli soggetti IAS adopter ed in seguito esteso ai soggetti, diversi dalle micro-imprese, di cui all'art. 2435-ter delcodice civile, che redigono il bilancio in conformità alle disposizioni del codice civile e ai principi contabili nazionali, cc.dd. soggetti OIC adopter (v. D.L. 30.12.2016, n. 244, conv. L. 27.02.2017, n. 19).

In particolare, per quanto qui interessa, nei confronti di entrambe le categorie di soggetti, nella determinazione del reddito imponibile operano gli elementi reddituali e patrimoniali come rilevati nel bilancio di esercizio sulla base del principio di prevalenza della sostanza sulla forma (art. 2423-bis c.c.) nonché sulla base dei criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione di bilancio previsti dai predetti principi contabili internazionali e nazionali (v. D.M. n. 48/2009, art. 2, co. 1, richiamato dal D.M. 3.8.2017, art. 2).

Per l'effetto, nei confronti dei soggetti indicati perdono efficacia:

a) i criteri di determinazione della competenza fiscale di cui all'art. 109 del TUIR;

b) ogni altra disposizione tributaria relativa alla determinazione del reddito che preveda regole di qualificazione e classificazione in bilancio diverse da quelle derivanti dall'applicazione dei principi contabili.

A seguito del recepimento della Direttiva comunitaria 2013/34/UE, la vigente formulazione dell'art. 2423-bis, co. 1, n. 1-bis, c.c. sancisce il postulato del bilancio secondo cui “la rilevazione e la presentazione delle voci è effettuata tenendo conto della sostanza dell'operazione o del contratto”.

Il redattore del bilancio, quindi, deve privilegiare una rappresentazione sostanziale dei fatti di gestione nel bilancio di esercizio. Tale attività si sostanzia nella individuazione dei diritti, obblighi e condizioni derivanti dagli accordi contrattuali e nel successivo confronto con le disposizioni dei principi contabili al fine di accertare la correttezza dell'iscrizione o della cancellazione di elementi patrimoniali ed economici, secondo il profilo sostanziale dell'operazione (v. OIC, Principio contabile n. 11).

Con riferimento al principio di rilevanza i principi nazionali precisano che essi stessi “forniscono, in via esemplificativa e non esaustiva, alcune fattispecie dei casi in cui è possibile derogare ad una regola contabile, sempreché dalla deroga discendano effetti irrilevanti” (v. Principio n. 11, par. 42).

Ne consegue che i casi contemplati dai principi contabili non sono esaustivi di tutta la casistica rientrante nell'applicazione del “postulato” di rilevanza previsto dal c.c. (per l'approfondimento, v. RUSSO V., “Poche certezze sul rapporto tra il principio di “rilevanza” e la derivazione rafforzata”, in “Bilancio e reddito di impresa”, n. 11/2018).

Occorre domandarsi, allora, sul piano tributario, quale sia il rapporto tra il postulato del bilancio ed il caso concreto non declinato da alcun principio contabile, né IAS/IFRS né OIC, considerato che, a sua volta, il legislatore tributario non prevede la disciplina del principio (fiscale) della rilevanza.

Sul punto, la dottrina ritiene possibile fare riferimento ai principi generali che governano i soggetti in derivazione rafforzata. Si potrebbe affermare, quindi, che laddove il principio di rilevanza sia strettamente connesso a una diversa qualificazione, classificazione e imputazione temporale, lo stesso trovi riconoscimento fiscale. Mentre, laddove l'applicazione del principio attenga a profili di mera valutazione, deve ritenersi che lo stesso non possa trovare riconoscimento fiscale in derivazione rafforzata. In tal caso, l'unica possibilità di riconoscimento fiscale potrebbe derivare da una disposizione specifica che regoli la fattispecie (v. RUSSO V., “Poche certezze sul rapporto tra il principio di “rilevanza” e la derivazione rafforzata”, cit., con rinvio a ASSONIME, circ. n. 14/2017, in relazione alle ipotesi espressamente contemplate dagli OIC).

In tema di determinazione del reddito, se da un lato attraverso il principio di derivazione rafforzata viene meno la necessità di gestire, sostanzialmente, due bilanci di tipo diverso (civilistico e fiscale, c.d. doppio binario), dall'altro lato l'applicazione del principio comporta il sindacato, da parte dell'A.F., sui comportamenti contabili tenuti dal soggetto in sede di redazione del bilancio di esercizio che incidono, in aumento, nella determinazione dell'imponibile fiscale.

È da ritenere verosimile, quindi, un'attività futura dell'A.F. tesa al controllo della corretta applicazione dei principi contabili nazionali ed internazionali da cui, per l'effetto dell'applicazione del principio di derivazione, discendono effetti fiscali (v. “La fiscalità delle imprese OIC adopter” a cura della Fondazione nazionale commercialisti, IV Ed. 2019, pag. n. 54).

Per la dottrina (cfr. CONTRINO A., “Rapporti “bilancio/dichiarazione” e poteri di accertamento dell'amministrazione finanziaria”, in Corr. Trib. n. 2/15), in via generale le disposizioni civilistiche dettate in tema di bilancio di esercizio prevedono criteri di valutazione elastici ed attribuiscono all'organo di amministrazione il potere di individuare i valori che meglio esprimono la situazione economico-patrimoniale dell'impresa. All'interno di tali valori, non esiste un valore che possa ritenersi corretto in assoluto, ma un fascio di soluzioni (tutte) astrattamente legittime, tra cui l'amministratore individua quella che ritiene meglio rappresentativa del caso concreto.

Nell'economia del presente elaborato, vale quanto dire che da parte dell'A.F. non v'è motivo per derogare al principio di derivazione rafforzata laddove gli amministratori, all'interno di una serie di alternative possibili, risultino aver adottato un criterio di qualificazione, imputazione temporale e classificazione di bilancio previsto dal principio contabile di riferimento.

Deve ritenersi, infatti, che non sia possibile attribuire all'A.F. il potere di sostituzione degli amministratori per imporre una diversa soluzione di bilancio tesa ad ottenere un maggiore imponibile fiscale. Se così fosse, infatti, si legittimerebbe l'ingerenza dell'A.F. nel merito di scelte di bilancio che, per contro, non le competono (sulla non sindacabilità delle scelte compiute in sede di redazione del bilancio, v. C.M. 27.05.1994, n. 73/E).

All'opposto, deve ritenersi legittimo l'intervento dell'A.F. laddove la soluzione adottata in bilancio dagli amministratori risulti:

a) aver arrecato un danno all'erario in termini di gettito;

b) sostanzialmente incompatibile con la normativa civilistica ed il principio contabile di riferimento;

c) palesemente irragionevole nel caso concreto.

Sotto tale profilo, infatti, è facile dedurre che se il reddito di impresa deriva dal bilancio di esercizio e quest'ultimo risulta non rispettoso delle regole civilistiche e dei corredati principi contabili, il primo, per derivazione, risulta anch'esso viziato da errori ed inesattezze e deve essere corretto.

Per altro verso, deve evidenziarsi che la discrezionalità degli amministratori insita nella scelta del comportamento valutativo e contabile da adottare non può intendersi illimitata, priva di tutela per i soggetti terzi, tra cui l'erario, laddove la discrezionalità sfoci nell'irrazionalità o, peggio, nell'arbitrio.

In tal caso, in tema di accertamento tributario, l'esito negativo per il contribuente del sindacato dell'A.F. sulla corretta applicazione dei principi contabile trova il riscontro positivo nell'art. 39, co. 1, lett. d) del d.P.R. n. 600/1973 (v. Guardia di Finanza, circ. n. 1/2018, parte III).

Occorre ora domandarsi se, in punto di sindacato di merito delle determinazioni assunte dall'organo di amministrazione, sia possibile l'ingerenza dell'A.F. nell'ipotesi in cui le scelte risultino, da un verso, in linea con quanto indicato dai principi contabili, ma, dall'altro verso, prive di un apprezzabile fine economico-societario.

Sul punto, la giurisprudenza e la prassi dell'A.F. affermano la legittimità della rettifica del risultato del bilancio sulla base della disciplina giuridica sull'abuso del diritto, dettata dall'art. 10-bis, L. 20.7.2000, n. 212 (v. Cass. 30.07.2018, n. 20122, CTP Milano, 19.06.2017, n. 4235, Guardia di Finanza, circ. n. 1/2018, Vol. III, pag. n. 78; Ag. Entr. Circ. 7/E/2011 seppure, quest'ultima, riferita ai soggetti IAS adopter).

Tale disciplina di legge, infatti, rende inefficace nei confronti dell'erario le operazioni (qui riferite alla loro rappresentazione in bilancio) caratterizzate non da apprezzabili, valide ragioni giustificative, ma dal solo intento di conseguire vantaggi fiscali indebiti.

Tuttavia, deve evidenziarsi che proprio la particolare disciplina di legge, che comporta valutazioni nell'accertamento del fine elusivo caratterizzate da apprezzamenti complessi e con notevoli margini di opinabilità, impone, questa volta a tutela del contribuente, l'adozione da parte dell'A.F., a pena di nullità dell'atto impositivo, di particolari adempimenti procedurali nel corso dell'istruttoria amministrativa e di una motivazione rafforzata della pretesa erariale nel confezionamento del conclusivo atto di accertamento antiabuso, nonché, sul piano processuale, di una peculiare ripartizione dell'onere della prova.

Proseguendo nell'analisi dei possibili interventi dell'A.F. in seno al bilancio di esercizio, rileva il caso di un'applicazione errata nel merito, da parte degli amministratori, del principio contabile di riferimento correttamente individuato.

In tal caso, deve ritenersi legittima la reinterpretazione dell'Ufficio dei criteri di qualificazione, classificazione e competenza temporale previsti dal principio contabile per trarne conseguenze in termini di maggiore imponibile fiscale (v. Circ. 28.02.2011, n. 7/E).

A conforto di tale conclusione, valga quanto già prima osservato: il principio di derivazione rafforzata presuppone la corretta applicazione dei principi contabili. Per conseguenza logica, discende a favore dell'A.F. il correlato potere di sindacare, nel merito, il risultato raggiunto dagli amministratori. All'esito della verifica, laddove i principi contabili risultino applicati in modo errato, non può che discendere l'ulteriore potere dell'A.F. di (ri)determinare l'imponibile fiscale in modo corretto.

In caso contrario, risulterebbe violato il principio costituzionale nel concorso alle spese pubbliche in ragione della capacità contributiva del soggetto verificato (v. art. 53, Cost.).

Una ulteriore ipotesi di intervento dell'A.F. sul bilancio di esercizio è quella in cui un determinato fatto gestionale non trovi una diretta disciplina nei vigenti principi contabili e, sul piano contabile, costituisca una conseguenza della politica di bilancio voluta dagli amministratori.

A tale proposito, è utile premettere che per l'Organismo Italiano di Contabilità nei casi in cui i principi contabili emanati non contengano una disciplina per fatti aziendali specifici, la società deve includere, tra le proprie politiche contabili, uno specifico trattamento contabile così determinato: a) in via analogica, secondo le disposizioni contenute in principi contabili nazionali che trattano casi simili, tenendo conto delle previsioni contenute in tali principi in tema di definizioni, presentazione, rilevazione, valutazione e informativa; b) in difetto, secondo le finalità e i postulati dettati in tema di bilancio (v. Principio OIC 11, “Finalità e postulati del bilancio di esercizio”, par. 4, in senso conforme, v. Ag. Entr., Ris. 15.05.2018, n. 37/E).

Ciò posto, pare evidente che, per le medesime ragioni illustrate nei casi che precedono, l'A.F. possa sindacare la scelta operata dagli amministratori riguardo al principio contabile individuato attraverso il ricorso all'analogia, considerati i possibili elementi soggettivi a base della scelta stessa.

Il sindacato dell'A.F. potrebbe estendersi anche alla verifica dell'esistenza di un principio contabile diverso da quello scelto dall'organo amministrativo, che avrebbe meglio rappresentato la soluzione contabile della fattispecie.

I poteri di sindacato dell'A.F. potrebbero rilevare, e a maggior ragione, nel caso in cui la scelta degli amministratori, in presenza di altri principi contabili potenzialmente utili allo scopo, derivi da ragioni riconducibili a soli fini elusivi degli obblighi tributari.

Infine, deve ritenersi legittimo il sindacato ed il conseguente intervento correttivo dell'A.F. nel caso in cui il principio contabile opzionato dagli amministratori risulti validamente riconducibile al caso concreto, ma applicato in modo errato.

Posto in premessa, nei termini indicati, l'esercizio legittimo del potere dell'A.F. di verificare l'esatta applicazione dei principi contabili a base del bilancio di esercizio, in caso di errore da parte degli amministratori, occorre chiedersi quali strumenti l'A.F. debba porre in essere per operare la rettifica del reddito dichiarato dal soggetto verificato.

In particolare, occorre domandarsi se per avanzare la pretesa tributaria nei confronti della società sia necessaria la preventiva impugnazione del verbale di assemblea di approvazione del bilancio inficiato di errore o se sia sufficiente la diretta notificazione di un avviso di accertamento.

Sul punto, deve annotarsi che, di recente, la Suprema Corte (sent. 30.7.2018, n. 20122) ha prima affermato che:

“(…) l'art. 2379 c.c. consente a chiunque vi abbia interesse di impugnare la delibera di approvazione del bilancio, (…). Ciò vale anche per l'azione, di mero accertamento, nella quale non si controverte della validità della delibera di approvazione ma solo della veridicità delle risultanze del bilancio, (…) che può essere proposta anche incidentalmente (…)”.

E poi precisato

“La possibilità per l'Agenzia delle entrate di rettificare il bilancio, contestando i criteri utilizzati dal contribuente nella sua redazione (…). Ne consegue che il giudice tributario investito del ricorso del contribuente contro un avviso di accertamento che si fondi sulla riclassificazione delle poste del bilancio è tenuto a valutare, (…), se detta riclassificazione debba o meno ritenersi corretta e sia idonea a giustificare la maggiore pretesa impositiva od il diniego di rimborso.

Alla luce di quanto affermato dalla Suprema Corte (in senso conforme, v. Min. Fin. C.M. 27.5.1994, n. 74/E) può evincersi il potere dell'A.F. di procedere alla rettifica del reddito dichiarato direttamente, attraverso l'avviso di accertamento, senza ricorrere alla preventiva impugnazione del bilancio di esercizio.

Tale conclusione pare condivisibile anche alla luce di quanto osservato dalla dottrina secondo cui la preventiva impugnazione del bilancio da parte dell'A.F. costituirebbe un adempimento eccessivo rispetto all'esigenza (solo) tributaria tesa ad ottenere la giusta imposizione del soggetto accertato. Considerato che l'eventuale sentenza dichiarativa della nullità della delibera di approvazione del bilancio avrebbe una portata generale “demolitoria” del bilancio stesso anche nei confronti di soggetti diversi dall'A.F. e che tale conseguenza potrebbe risultare sproporzionata rispetto alle esigenze solo tributarie (cfr. CONTRINO A., “Rapporti “bilancio/dichiarazione” e poteri di accertamento dell'amministrazione finanziaria”, cit., pag. n. 94).

Il punto in questione sollecita una breve chiosa finale.

In disparte possibili critiche all'approdo della giurisprudenza in tema di non necessaria impugnazione preventiva, in materia tributaria, della delibera di approvazione del bilancio di esercizio (per un commento critico alla sent. n. 20122/2018 della Corte di Cassazione, v. DAMIANI M., “Sindacato del fisco sul bilancio e derivazione rafforzata: criticità ed incertezze”, Corr. Trib. n. 2/2019), deve osservarsi che il giudice tributario, seppure in via incidentale, è chiamato a pronunciarsi sulla riclassificazione delle poste del bilancio al fine di valutare la fondatezza della pretesa erariale fondata proprio sul difetto di riclassificazione. Ciò comporta, da parte del giudice, un aumento di conoscenze professionali in una materia, quella tributaria, ampia e complessa di per sé.

Occorre ora volgere l'attenzione sul profilo della difesa del contribuente.

A riguardo, deve porsi in premessa che per la dottrina la contestazione nei confronti del contribuente dell'inapplicabilità del principio di derivazione “può e deve essere mossa, ove abbia comportato un danno erariale, soltanto se la soluzione adottata sul piano contabile sia incompatibile con la normativa civilistica di riferimento, perché in aperta violazione dei principi e dei criteri previsti o palesemente irragionevole in relazione alla scelta gestionale sottostante” (v. CONTRINO A., cit., pag. 91).

Il concetto è chiaro: se le disposizioni contabili adottate dal contribuente dovessero risultare correttamente applicate, non ci sarebbe spazio per una rideterminazione della base imponibile ai fini IRES.

Proseguendo nell'analisi, occorre rilevare il doveroso distinguo tra, da una parte, il legittimo sindacato dell'A.F. sulla corretta applicazione del principio contabile quanto ai criteri di qualificazione, classificazione e competenza temporale che impattano sull'imponibile fiscale e, dall'altra parte, l'eventuale reinterpretazione del fatto di gestione presupposto che comporti un diverso apprezzamento della situazione di fatto ed una regola contabile diversa da quella adottata dal soggetto controllato. In tal caso, in capo all'A.F. incombe l'onere della prova che la rettifica che essa prospetta sia conforme al principio contabile invocato che, viceversa, il contribuente non ha applicato, ritenendolo non pertinente, ovvero ha applicato non correttamente (v. DAMIANI M., “Sindacato del fisco sul bilancio e derivazione rafforzata: criticità ed incertezze”, cit.).

Per altro verso, una buona difesa del contribuente presuppone l'adozione di alcuni accorgimenti nel porre in essere gli adempimenti di legge previsti in sede di predisposizione del bilancio di esercizio.

A tale proposito, uno strumento utile è rappresentato dalla nota integrativa prevista dall'art. 2427 c.c. quale documento componente il bilancio di esercizio stesso.

Può ritenersi che la completa, esaustiva motivazione nella nota integrativa di una determinata imputazione contabile, corredata da richiami ai bilanci degli esercizi precedenti e alla relazione sulla gestione, sia uno strumento utile a scongiurare il ricorso dell'A.F. ad operazioni di rettifica del reddito fiscale dichiarato.

Ad esempio, in un caso risolto la Suprema Corte ha ritenuto indeducibile dal reddito di impresa il costo relativo agli interessi passivi su finanziamenti estinti, a causa del mancato riscontro nei documenti componenti il bilancio di esercizio e dell'assenza di motivazioni in nota integrativa (Cass. Civ., 8 giugno 2007, n. 13491). Ed ancora, sempre per i Massimi Giudici, la mancata giustificazione in nota integrativa di una deroga ai principi contabili implica una violazione non formale, ma sostanziale perché contraria all'obbligo di verità e chiarezza nella redazione del bilancio, dettati dall'art. 2423 c.c., con la conseguenza che deve ritenersi nulla la delibera della sua approvazione (Cass. Civ., 17 luglio 2014, n. 22016).

Una particolare attenzione deve porsi, infine, al caso in cui un bilancio di esercizio risulti soggetto a certificazione obbligatoria.

In via generale, deve osservarsi che la Suprema Corte ha precisato che, sebbene la determinazione del reddito d'impresa derivi dalle risultanze del conto economico del bilancio, la certificazione rilasciata dalla società di revisione non inibisce il potere di accertamento dell'A.F., poiché lo stesso bilancio sottoposto a revisione può comunque essere oggetto di impugnazione da parte dei soci o dei terzi, se danneggiati dalle informazioni in esso contenute (Cass. 8.6.2007, n. 13491).

Deve evidenziarsi, tuttavia, che sul piano della prova per la dottrina le attività di revisione, proprio perché volte all'accertamento dell'esistenza dei componenti patrimoniali e alla esposizione in bilancio secondo corretti principi contabili, riverberano i loro effetti sulla determinazione del conseguente reddito di impresa. Ne discende che il corretto svolgimento delle attività di revisione comporta la presunzione di validità dei dati civilistici cui connettere la determinazione del reddito di impresa (FICARI V., “Certificazione del bilancio IAS, rilevanza probatoria, responsabilità del revisore e sanzioni ammnistrative”, in Rass. Trib. n. 4/2010, pag. 1091).

A tale proposito, quindi in tema di onere della prova, anche per i Massimi Giudici il bilancio di esercizio e la relazione dei revisori “sono mezzi di prova che non possono essere ignorati né dall'Ufficio tributario in sede amministrativa né dal giudice tributario” (v. Cass. Civ., 12 marzo 2009, n. 5926, Cass. 26 febbraio 2010 n. 4737).

Invero, dal regime pubblicistico dell'attività di revisione e dalle responsabilità sia civile sia penale previste in capo al revisore discende che l'A.F., prima, ed il giudice tributario eventualmente adito dal contribuente, dopo, devono attribuire alla certificazione del revisore il valore “non di presunzione iuris tantum della veridicità delle scritture (…), ma di documento incorporante enunciati (…) che possono essere privati della loro forza dimostrativa dei fatti attestati solo mediante la prova contraria a carico dell'ufficio”.

Può ritenersi che una valida prova contraria possa consistere, ad esempio: nel difetto di indipendenza del revisore; nel comportamento omissivo del revisore stesso nell'adempimento richiestogli; in comportamenti dolosi nella predisposizione delle procedure di revisione o di errori compiuti nelle risultanze delle procedure di revisione.