Disciplina penale in materia tributaria e la responsabilità amministrativa degli enti: prime considerazioni sul D.L. fiscale

Come ormai ben noto, nel decreto fiscale collegato alla Legge di bilancio sono state inserite robuste modifiche alle disposizioni in materia di repressione penale delle violazioni tributarie, che sono tuttora complessivamente contenute nel D.Lgs. n. 74/2000, ancorché già profondamente rimaneggiato rispetto al testo originario con le novelle del 2011 e del 2015.

Il dato più significativo è quello dell'aumento sistematico delle pene e – per contro – la riduzione delle soglie di punibilità.

Infatti, la dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2) è ora punita con la pena della reclusione da quattro o otto anni, in luogo della più blanda pena da un anno e sei mesi a sei anni precedente. Questa pena rimane solo per le fattispecie “minori” (elementi fittizi inferiori a 100 mila euro - art. 2, nuovo comma 2-bis).

Aumento molto significativo anche per il reato di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (cioè, attività diverse dalla utilizzazione di documenti per operazioni inesistenti – art. 3), che passa da un anno e sei mesi di minimo edittale e sei anni di massimo a tre anni di minimo edittale ed otto di massimo.

Notevole anche l'inasprimento per il reato di dichiarazione infedele (art. 4) sia con riferimento alla pena (ora da due a cinque anni in sostituzione della precedente, da uno a tre anni) sia con riferimento alla soglia di punibilità, abbassata alla misura di centomila euro di imposta.

Inoltre, l'ammontare complessivo degli elementi sottratti all'imposizione, che era fissato (lett. b) in tre milioni di euro è ora abbassato a due milioni.

Indiretto inasprimento, molto insidioso, è inoltre ottenuto mediante l'abrogazione del comma 1-ter, introdotto di recente dall'art. 4, comma 1, lett. c), D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158, che consentiva di ritenere non punibili le valutazioni che singolarmente considerate, producevano una differenza rispetto alla misura corretta inferiore al 10 per cento da quelle corrette. Aggiungeva la norma ora abrogata che degli importi compresi in tale percentuale non si teneva conto nella verifica del superamento delle soglie di punibilità.

Questa soglia di indiretta punibilità – che peraltro consentiva di proporzionalizzare la valutazione della gravità del reato – non sarà più con sentita.

Inasprita anche la pena per l'omessa dichiarazione (art. 5), giunta alla ragguardevole misura da due a sei anni.

Il reato di emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti raggiungere la misura da due a sei anni; rimane punito nella misura minore (da un anno e sei mesi a sei anni di massimo) nel caso ci si riferisca ad un importo non rispondente al vero inferiore a cento mila euro (nuovo comma 2 bis dell'art. 8).

Punito ora con pena da tre a sette anni il reato di cui all'art. 10 (occultamento o distruzione di documenti contabili), ed abbassata la soglia di punibilità a cento mila euro dell'omesso versamento di ritenute (art. 10-bis) e dell'omesso versamento dell'IVA (art. 10-ter).

Riordinati dal nuovo art. 12-ter i casi di confisca: nei casi di condanna o di applicazione della pena su richiesta a norma dell'art. 444 del codice di procedura penale (patteggiamento) per taluno dei delitti previsti dal presente decreto, diversi da quelli previsti dagli articoli 10-bis e 10-ter (omesso versamento di ritenute ed IVA, per i quali la confisca non è prevista), si applica l'art. 240-bis del codice penale quando:

a) l'ammontare degli elementi passivi fittizi è superiore a euro centomila nel caso del delitto previsto dall'articolo 2;

b) l'imposta evasa è superiore a euro centomila nel caso dei delitti previsti dagli articoli 3 e 5, comma 1;

c) l'ammontare delle ritenute non versate è superiore a euro centomila nel caso del delitto previsto dall'articolo 5, comma 1-bis;

d) l'importo non rispondente al vero indicato nelle fatture o nei documenti è superiore a euro centomila nel caso del delitto previsto dall'articolo 8;

e) l'indebita compensazione ha ad oggetto crediti non spettanti o inesistenti superiori a euro centomila nel caso del delitto previsto dall'articolo 10-quater;

f) l'ammontare delle imposte, sanzioni ed interessi è superiore ad euro centomila nel caso del delitto previsto dall'articolo 11, comma 1;

g) l'ammontare degli elementi attivi inferiori a quelli effettivi o degli elementi passivi fittizi è superiore a euro centomila nel caso del delitto previsto dall'articolo 11, comma 2;

h) è pronunciata condanna o applicazione di pena per i delitti previsti dagli articoli 4 e 10”.

Di notevole rilievo la disposizione che introduce fra le norme penali oggetto del D.Lgs. n. 231/2001 sulla responsabilità penale-amministrativa delle imprese quello di cui all'art. 2 del D.Lgs. n. 74/2000, cioè il reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, che è ora sanzionabile direttamente anche a carico dell'azienda, con una sanzione fino a cinquecento quote.

È la prima volta che un reato tributario entra nel novero di quelli oggetto del sistema del D.Lgs. n. 231/2001 e questo comporterà per le imprese la necessità di adozione di modifiche ai MOG esistenti o l'adozione di nuovi modelli, trattandosi di una disciplina, quella tributaria, che sostanzialmente si applica a tutte le imprese, anche a quelle che hanno meno a che vedere con i reati presupposti di cui alla 231.

Complessivamente risultano inalterate le disposizioni sulle cause di non punibilità e sulle circostanze attenuanti, sebbene alcune difficoltà interpretative ed applicative avrebbero meritato degli interventi, in verità auspicabilmente in direzione completamente opposta a quella scelta dal legislatore.

Infatti, l'esenzione o l'attenuazione premiale della responsabilità penale, che ha dato significativi risultati, si è tuttavia scontrata con rilevanti difficoltà applicative, specie nella difficoltà di adempiere alla richiesta di estinzione del debito tributario in un termine talora eccessivamente giugulatorio (la prima udienza del procedimento penale) e nel coordinamento fra le attività di sequestro e la disponibilità delle somme o dei beni sequestrati proprio per provvedere al pagamento estintivo del reato.

Le norme approvate seguono la strada ormai definibile alquanto datata di un continuo inasprimento delle sanzioni penali, che hanno raggiunto ormai soglie ragguardevoli, sia in assoluto sia comparativamente con altri reati (si pensi che l'insolvenza fraudolenta, cioè il reato di chi si appropria di somme private, è punito a querela con la reclusione fino a due anni o con la multa fino a euro 5162, cioè senza minimo edittale e con pena detentiva alternativa alla sanzione pecuniaria), senza che poi i risultati in materia di contrasto all'evasione siano lusinghieri.

Basterà qui citare i dati della recente Relazione sull'economia non osservata e sull'evasione fiscale e contributiva relativa all'anno 2018, redatta ai sensi dell'art. 10-bis 1 c. 3 Legge 31 dicembre 2009, n. 196, disponibile sul sito del MEF, che registra un'evasione non in diminuzione, che viaggia ormai stabilmente sui 110 miliardi (secondo altri osservatori l'importo potrebbe essere di 130 miliardi) e che punta invece per contrastare l'evasione sugli effetti della compliance, che è metodo opposto all'inasprimento delle sanzioni penali, e sull'efficacia delle nuove iniziativa in materia di accertamenti e controlli, anche mediante l'uso della fatturazione elettronica e delle altre misure di informatizzazione del sistema fiscale.

Insomma, è soprattutto auspicabile che adesso si avvii un'attività di verifica dei risultati di questo inasprimento delle sanzioni penali e dopo un adeguato monitoraggio degli effetti di questo indirizzo, comparandoli a quelli della compliance anche in sede penale, che ora è limitatamente praticabile, si ponga finalmente mano ad un provvedimento normativo quadro, che tenga anche conto dei principi in materia dell'Unione europea e della necessità che la sanzione penale sia l'estremo rimedio verso la mancanza di lealtà del contribuente, mentre i rimedi ordinari devono essere quelli finalizzati ad ottenere dal contribuente il pagamento del dovuto.