Regime fiscale di un indennizzo relativo ad un contratto di locazione

09 Aprile 2020

L'Agenzia delle Entrate si è soffermata ad analizzare il trattamento fiscale applicabile ad una somma di denaro pagata a titolo di indennizzo relativamente ad un contratto di locazione.In particolare, a seguito di un accordo fra le parti dal quale il conduttore si impegnava a versare una somma indennitaria al locatore, l'amministrazione finanziaria chiariva che tale somma non è assoggettabile ad IVA per mancanza del presupposto oggettivo. Di conseguenza, la stessa sarà assoggettata ad imposta di registro con aliquota del 3% e, infine, l'indennità stessa sarà classificabile come componente negativo deducibile fiscalmente dal reddito del conduttore.
Premessa

L'Agenzia delle Entrate si è soffermata ad analizzare il trattamento fiscale applicabile ad una somma di denaro pagata a titolo di indennizzo relativamente ad un contratto di locazione.

In particolare, a seguito di un accordo fra le parti dal quale il conduttore si impegnava a versare una somma indennitaria al locatore, l'amministrazione finanziaria chiariva che tale somma non è assoggettabile ad IVA per mancanza del presupposto oggettivo. Di conseguenza, la stessa sarà assoggettata ad imposta di registro con aliquota del 3% e, infine, l'indennità stessa sarà classificabile come componente negativo deducibile fiscalmente dal reddito del conduttore.

Nel caso in cui si procedesse successivamente ad una cessione onerosa del contratto di locazione, questo rientrerebbe nell'ambito di applicazione IVA (aliquota ordinaria), nonché sarebbe soggetta ad imposta di registro in misura fissa (200 €).

I fatti in questione. Interpello e Risposta AdE 16/2019

Un contribuente italiano ha presentato un interpello all'Agenzia delle Entrate chiedendo chiarimenti in merito ad un contratto di locazione relativo ad un immobile strumentale da lui utilizzato nell'attività d'impresa.

In particolare, a seguito di accordi intercorsi fra le parti del contratto, l'istante/conduttore riferiva che era stato pattuito il versamento di una somma di denaro una tantum - denominata “indennizzo” – a favore del locatore, a seguito della riduzione del contratto annuale previsto in un primo momento.

L'istante dopo avere descritto per sommi capi la propria situazione concreta e aver specificato che l'indennizzo suddetto derivava da una scrittura privata sottoscritta dalle parti denominata “scrittura indennitaria”, chiedeva all'Agenzia delle Entrate il corretto trattamento fiscale ai fini IVA, Imposta di bollo, Ires e Irap.

Inoltre venivano chiesti chiarimenti anche in merito al trattamento fiscale di un'eventuale cessione onerosa del contratto di locazione.

L'Agenzia delle Entrate ha pubblicato la risposta a questo quesito in data 29 gennaio 2019 – risposta n. 16 – nel proprio sito internet, chiarendo che la somma suddetta non può essere assoggettata ad IVA per mancanza di requisito oggettivo. Contemporaneamente la stessa sarà assoggettata ad Imposta di registro e sarà deducibile dal punto di vista IRES e IRAP.

IVA: indennità e contratto di locazione

L'art. 3 d.P.R. n. 633/72 definisce il concetto di “prestazione di servizi” ai fini Iva. Fra queste prestazioni vengono esplicitamente ricomprese, se effettuate verso corrispettivo, le concessioni di beni in locazione, affitto, noleggio e simili.

Tuttavia fra queste prestazioni rilevanti ai fini IVA non sono ricomprese le indennità, di qualsiasi natura.

Data questa doverosa premessa, l'Agenzia delle Entrate, dopo aver analizzato le caratteristiche del caso in questione, ha riconosciuto come la somma erogata dal conduttore a beneficio del locatore trattasi di un indennizzo pattuito dalle parti in una scrittura privata separata dal contratto di locazione, denominata “scrittura indennitaria”. Data la natura di questa somma l'agenzia ha ritenuto che la stessa non possa essere qualificata come canone di locazione. Da ciò ne consegue che ai fini IVA la stessa non possa rientrare nell'ambito di applicazione del regime IVA previsto per il canone di locazione. Nel caso di specie, infatti, non si verifica l'esistenza di un nesso diretto e immediato tra la locazione e l'indennità oggetto del presente approfondimento. Ne consegue quindi che l'indennità erogata dal conduttore deve ritenersi esclusa dall'ambito di applicazione IVA per mancanza del presupposto oggettivo, di cui all'art. 3 d.P.R. n. 633/72.

Imposta di registro: indennità e contratto di locazione

In merito all'assoggettamento all'Imposta di registro, l'Agenzia delle Entrate ha ricordato che l'esclusione della somma a titolo d'indennità dal campo di applicazione dell'IVA comporta, conseguentemente, il rientro della somma stessa nel campo di applicazione dell'Imposta di registro. In questo caso, l'aliquota applicabile di Imposta di registro sarà del 3%.

Imposte dirette: indennità e contratto di locazione

Relativamente alla tassazione dell'indennità in questione ai fini delle imposte dirette, l'AdE ha riconosciuto la deducibilità della somma ai fini reddituali.

In particolare, premesso che il contribuente istante predispone il bilancio d'esercizio in conformità al codice civile, interpretato e integrato dai principi contabili nazionali (OIC), la somma “indennitaria” potrà essere considerata un componente negativo di reddito. Più precisamente, l'indennizzo in questione rappresenta un debito di natura determinata e ad esistenza certa. Si tratta infatti di un'obbligazione a pagare un ammontare di denaro in una quantità e ad una scadenza determinata precisamente dalle parti, in una specifica scrittura privata.

Proprio queste due caratteristiche – determinatezza e certezza – rendono l'indennità in questione un componente di reddito negativo deducibile tanto ai fini IRES, tanto ai fini IRAP.

La somma in oggetto sarà deducibile nell'anno in cui è sorta l'obbligazione al pagamento – ossia l'anno in cui è stata stipulata la scrittura privata – in quanto la stessa è un'obbligazione “istantanea e non “di durata”.

Trattamento fiscale di un'eventuale cessione onerosa del contratto di locazione

Il contribuente istante chiedeva inoltre quale sarebbe stato il corretto trattamento fiscale di un'eventuale futura cessione del contratto di locazione, a fronte del pagamento di un corrispettivo.

Com'è noto l'art. 3 comma 2 n. 5) d.P.R. n. 633/72 stabilisce che sono considerate prestazioni di servizi – assoggettate quindi ad IVA – le cessioni di contratti di ogni tipo e oggetto effettuate verso corrispettivo.

Richiamandosi anche a tale normativa, l'Agenzia delle Entrate ha ricordato quanto già espresso in precedenti pronunciamenti di prassi, secondo i quali la cessione di contratto, se effettuata dietro corrispettivo, costituisce prestazione di servizi imponibili IVA ed è soggetta ad imposta di registro in misura fissa.

Nel caso in questione, quindi, una eventuale e futura cessione onerosa del contratto di locazione sarebbe da considerarsi imponibile ai fini IVA, con l'applicazione dell'aliquota ordinaria del 22%. Inoltre l'operazione stessa andrebbe assoggettata ad imposta di registro in misura fissa (200 euro).

Infine, l'AdE ha chiarito che la cessione del contratto di locazione non potrebbe beneficiare dell'esenzione IVA di cui all'art. 10, c.1 n. 8) d.P.R. n. 633/72.

In conclusione

In conclusione, l'Agenzia delle Entrate ha confermato la tesi secondo la quale un indennizzo risarcitorio non può essere assoggettato ad Iva, mentre sicuramente sarà soggetto ad Imposta di registro e risulterà essere fiscalmente deducibile ai fini delle imposte dirette. L'agenzia, inoltre, ha chiarito il trattamento fiscale di un'eventuale successiva cessione del contratto di locazione , a fronte di un corrispettivo.

A supporto della propria posizione l'AdE ha richiamato pronunciamenti giurisprudenziali, normativi e di prassi.

In particolare, alla somma risarcitoria non può essere applicata la normativa IVA propria del canone di locazione. Questa regola è valida anche se l'indennizzo in questione risulta collegato alla locazione stessa.

Se il nesso fra la locazione e l'indennità non è “diretto e immediato” ne consegue che l'indennità stessa non può rientrare nell'ambito di applicazione IVA in quanto non è presente il presupposto oggettivo dell'imposta, di cui all'art. 3 d.P.R. n. 633/72.

L'esclusione dall'ambito di applicazione IVA dell'indennizzo comporta l'assoggettamento dello stesso ad Imposta di registro nella misura del 3%.

In merito, invece, al trattamento fiscale dell'indennità in questione ai fini delle imposte dirette, l'AdE chiarisce che la stessa risulta classificabile come un componente negativo di reddito e, come tale, è da considerarsi deducibile sia ai fini IRES che IRAP, nel periodo d'imposta in cui sorge l'obbligazione.

Relativamente, infine, al trattamento fiscale di un'eventuale futura cessione a titolo oneroso del contratto di locazione in questione l'Agenzia delle Entrate ha ricordato che questo tipo di operazioni sono imponibili ai fini IVA con l'applicazione dell'aliquota ordinaria (22%). Una cessione di contratto, infatti, non può ricadere nell'ambito di applicazione della disposizione di esenzione IVA di cui all'art. 10, c.1 n. 8) d.P.R. n. 633/72.

L'eventuale cessione onerosa del contratto di locazione, inoltre, rientrerebbe anche nel campo di applicazione dell'imposta di registro, in misura fissa (200 €).

Guida all'approfondimento

Sent. Corte Giustizia UE 3 marzo 1994, C-16/93; Sent. Corte Giustizia UE 3 marzo 2005 C-472/03; Sent. Corte Giustizia UE 12 giugno 2014 C-461/12; Sent. Corte Giustizia UE 22 ottobre 2009 C-242/08; Sent. Corte Giustizia UE 18 novembre 2004 C-284/03; Circ. 33/E 16 novembre 2006.

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