Il processo tributario ai tempi dell'emergenza

Nell'ottica di evitare - in periodo di emergenza epidemiologica - assembramenti e contatti ravvicinati tra le persone garantendo il c.d distanziamento sociale, ma soprattutto per limitarne spostamenti che proprio nel comparto della giustizia tributaria si verificano con frequenza a seguito dell'applicazione temporanea dei giudici a Commissioni spesso in sedi lontane dal luogo di residenza - il legislatore con la decretazione di urgenza ha predisposto una serie di disposizione straordinarie per la giustizia che sono racchiuse negli artt. 83, 84 e 85 del D.L. n. 18/2020 (c.d.decreto cura Italia) convertito in L. n. 27/2020 in vigore dal 30 aprile 2020.

Particolare rilievo assume nel settore tributario l'art. 83 per le misure di contenimento e gli schemi processuali che propone per evitare lo stallo dell'attivita' giudiziara e mantenerla entro confini “di sicurezza” nel periodo emergenziale destinato a concludersi il 30 giugno 2020(esteso al 31 luglio dal D.L. n. 28/2020).

L'art. 83 si articola in 21 paragrafi e contiene - al par. 7 - misure organizzative di contrasto all'epidemia in tema di giustizia civile,penale,tributaria, militare (la giustizia amministrativa e contabile trova regolamentazione autonoma nei successivi artt. 84 ed 85) al fine di contenere gli effetti negativi dell'emergenza sullo trattazione degli affari giudiziari come sottolineato nel par. 6.

La applicazione al giudizio tributario di queste misure non è contestabile in termini di compatibilità cui rimanda il disposto di chiusura del paragrafo 21 (che la legge di conversione ha esteso a tutte le giurisdizioni speciali) nonostante siano presenti talune divergenze terminologiche dovute ai modelli penal/civilistici presi a riferimento dalla norma.

Del resto la disciplina del contenzioso tributario (D.lgs. n. 546/92) è strutturata sul processo civile e le incertezze interpretative possono essere sempre colmate con ricorso alla normativa processualcivilistica (art. 1 D.lgs. n. 546/92) utilizzabile ove non determini contrasti o disarmonie.

L'adozione di queste misure è rimessa ai capi degli Uffici giudiziari (nella specie Presidente della Commissione tributaria regionale e delle Commissioni tributarie provinciali, si suppone in coerente allineamento) previa audizione della autorità sanitaria regionale e dei Consigli degli ordini professionali.

Il periodo di tempo preso in considerazione dalla norma prende data alla scadenza del periodo di sospensione c.d. cuscinetto coprente l'arco di tempo dal 9 marzo al 15 aprile e successivamente prorogato all'11 maggio con l'art. 36 del D.L. n. 23/2020 (c.d decreto liquidità) durante il quale è previsto un arresto pressocchè totale dell'attività giudiziaria di ogni ordine e grado.

È questa quella che potremmo chiamare la prima fase di emergenza inclusiva di tutti i termini procedurali destinati ad arrestarsi unitamente alle udienze da rinviare “di ufficio” post 12 maggio 2020 nel rispetto del disposto del par. 2 dell'art. 83 D.L. 18/2020.

La norma opportunamente spiega che ove il decorso del termine iniziale cada durante il periodo di sospensione, esso riprenderà a decorrere ex novo alla fine di tale periodo (11 maggio) mentre, ove prenda data anteriormente al 9 marzo ma non sia ancora spirato, il calcolo andrà fatto a ritroso considerando quanto maturato fino a tale data e riprendendo per la differenza a decorrere alla fine del periodo di sospensione.

È consigliabile - per le udienze già calendarizzate - una posticipazione adeguata per consentire l'osservanza anche dei termini intermedi stabiliti dall'art. 32 D.lgs. n. 546/92 (che hanno natura perentoria a pena di decadenza condizionando le successive attività processuali) (Ex multis Cass. 30.1.2004 n. 1771)

Nel periodo di sospensione sono esclusi dal rinvio di ufficio i procedimenti urgenti (art. 83 par.3 lett.a) cosi' definiti:

1. procedimenti cautelari regolati dagli artt. 283 e 351 c.p.c. (sospensione della esecuzione della sentenza di I°grado) 373 c.p.c. (sospensione della esecuzione della sentenza di appello) e -verosimilmente - anche dagli artt. 401 e 407 c.p.c. (revocazione ed opposizione di terzo);
2. procedimenti interessati da apposita dichiarazione di urgenza (non impugnabile) da parte del capo dell'ufficio giudiziario o dal presidente del Collegio quando il ritardo nella trattazione potrebbe produrre grave pregiudizio alle parti: valutazione questa discrezionale che si presume sollecitata e motivata ad istanza degli interessati (elevato valore economico della vertenza, risalenza nella iscrizione a ruolo etc.).

Ovviamente al rito tributario saranno applicabili - mutatis mutandis - le stesse regole con riferimento ai procedimenti

• pro contribuente - finalizzati alla sospensione della efficacia esecutiva degli atti impugnati e della sentenza tanto in I° grado quanto in appello (artt. 47,52 e 62 bis Dlgs 546/92)nonche' dei provvedimenti sanzionatori a sensi dell'art. 19 D.lgs. n. 472/1997;
• pro fisco - con riferimento al procedimento di rilascio delle misure cautelari di iscrizione d'ipoteca e di esecuzione di sequestro conservativo (art.22 Dlgs 472/1997) (In termini Circ.Agenzia delle Entrate 10/2020).

Va segnalato che l'intervento cautelare del giudice nel periodo di emergenza - anche esercitato inaudita altera parte nei casi consentiti - non va considerato a priori inattuale nella valutazione del periculum perchè la prevista sospensione dell'attività di liquidazione accertamento e riscossione dall'8 marzo al 31 maggio 2020 (art. 67 D.L. 18/2020)riguarda un arco temporale estremamente limitato che fa salva l'operatività degli atti esattivi precedenti o della fase immediatamente successiva.

Esaurita la parentesi temporale della sospensione, si aprirà la seconda fase di ripresa delle funzioni giurisdizionali (di merito e cautelari) a tassative condizioni volte a ridurre al minimo le forme di contatto personale che favoriscano la diffusione della pandemia neutralizzando il più possible gli effetti negativi che il massimo differimento delle attività processuali potrebbe dispiegare sulla tutela dei diritti (così relazione illustrativa al D.L. n. 18/2020).

Le modalità sono elencate di seguito in otto capi (lettere da a) ad h) del par. 7 dell'art. 83:

• la limitazione dell'accesso del pubblico agli uffici giudiziari, garantendo comunque l'accesso alle persone che debbono svolgervi attività urgenti;
• la limitazione, sentito il dirigente amministrativo, dell'orario di apertura al pubblico degli uffici anche in deroga a quanto disposto dall'articolo 162 della Legge 23 ottobre 1960, n. 1196 ovvero, in via residuale e solo per gli uffici che non erogano servizi urgenti, la chiusura al pubblico;
• la regolamentazione dell'accesso ai servizi, previa prenotazione, anche tramite mezzi di comunicazione telefonica o telematica, curando che la convocazione degli utenti sia scaglionata per orari fissi, nonchè l'adozione di ogni misura ritenuta necessaria per evitare forme di assembramento;
• l'adozione di linee guida vincolanti per la fissazione e la trattazione delle udienze;
• la celebrazione a porte chiuse, ai sensi dell'articolo 472, comma 3, del codice di procedura penale, di tutte le udienze penali pubbliche o di singole udienze e, ai sensi dell'art. 128 del codice di procedura civile, delle udienze civili pubbliche;
• la previsione dello svolgimento delle udienze civili che non richiedono la presenza di soggetti diversi dai difensori e dalle parti mediante collegamenti da remoto individuati e regolati con provvedimento del Direttore generale dei sistemi informativi e automatizzati del Ministero della giustizia. Lo svolgimento dell'udienza deve in ogni caso avvenire con modalità idonee a salvaguardare il contraddittorio e l'effettiva partecipazione delle parti. Prima dell'udienza il giudice fa comunicare ai procuratori delle parti e al pubblico ministero, se è prevista la sua partecipazione, giorno, ora e modalità di collegamento. All'udienza il giudice da' atto a verbale delle modalità con cui si accerta dell'identita' dei soggetti partecipanti e, ove trattasi di parti, della loro libera volontà. Di tutte le ulteriori operazioni e' dato atto nel processo verbale;
• la previsione del rinvio delle udienze a data successiva al 30 giugno 2020 nei procedimenti civili e penali, con le eccezioni indicate al paragrafo 3 (vedi supra);
• lo svolgimento delle udienze civili che non richiedono la presenza di soggetti diversi dai difensori delle parti mediante lo scambio e il deposito in telematico di note scritte contenenti le sole istanze e conclusioni, e la successiva adozione fuori udienza del provvedimento del giudice.

Si tratta di criteri generali utilizzabili come linee guida vincolanti per la gestione dei processi (lett. d) e destinati ad essere eventualmente utilizzati anche in periodo di sospensione in relazione ai procedimenti cautelari e di urgenza già avviati (escluso per essi - ovviamente - il mero rinvio di udienza post 30 giugno a sensi della lettera g).

Si nota subito che le modalità previste nelle prime tre lettere (limitazioni di accesso al pubblico ed orari) riguardano essenzialmente i servizi che svolgono un ruolo complementare al procedimento giudiziario in senso stretto così come la celebrazione a porte chiuse (prevista dal II° comma dell'art. 128 del codice di procedura civile per ragioni di sicurezza e di ordine pubblico)non esclude compresenza di difensori e membri del collegio evitando solo il contatto con il pubblico (evenienza questa estremamente rara nel processo tributario).

Più pertinenti appaiono piuttosto le modalità indicate nelle rimanenti lettere f-g-h: in particolare - al di là - della misura estrema del rinvio generalizzato delle udienza post 30.6.2020 (lett. g) - quelle enunciate alla lettera f (udienza da remoto) ed h (trattazione scritta).

Due sono le soluzioni principali che si contendono il terreno in linea con le prescrizioni dell'art. 33 del D.Lgs. n. 546/92 il quale stabilisce che la controversia è trattata in camera di consiglio se almeno una delle parti non chiede - con apposita istanza - la discussione in pubblica udienza:

1. La trattazione scritta connaturata al rito camerale (lett.h)
2. La celebrazione da remoto(videoconferenza) basata sul principio della discussione orale.(lett.f)

Taluni dei provvedimenti regolatori d'udienza emessi dai Presidenti di Commissione tributaria in fase organizzativa hanno ritenuto privilegiare la trattazione scritta di cui alla lett.h con scambio e deposito telematico di note scritte conclusive e successiva adozione fuori udienza del provvedimento giudiziale senza audizione delle parti (cfr. decreto presidenziale 16 aprile 2020 della Commissione tributaria regionale della Campania).

All'uopo sono state invitate le parti ad assentire alla rinuncia alla comparizione avanti al Collegio ed a depositare entro un termine prefissato anteriore alla fissazione d'udienza (termine di regola fatto coincidere con quello per la memoria illustrativa ex art. 32 D.lgs. n. 546/92) note telematiche volte a sviluppare-in sostituzione della discussione orale - i punti salienti delle rispettive tesi difensive nel rispetto dei principi di sinteticità e chiarezza.

Si è sostenuto che il processo tributario ha natura essenzialmente cartolare e documentale perchè l'oggetto del giudizio riguarda la legittimitaà di atti e di rapporti di imposta*, la struttura istruttoria esclude l'oralità come confermato dal divieto di prova testimoniale(art. 7 Dlgs 546/92), prevale la regola della trattazione in camera di consiglio (quindi allo stato degli atti)salvo che una delle parti formuli istanza di discussione orale davanti al Collegio (art.33 Dgs 546/92).

Il rito della camera di consiglio in assenza delle parti risponde ad un più rapido e snello funzionamento del processo, è più consono all'esperienza del giudice tributario e più immediato e funzionale ad un periodo di emergenza.

Ma la giustificazione di base in virtù della quale risulta data precedenza alla trattazione scritta risulta soprattutto la attuale mancanza di procolli ufficiali e programmi di collegamento da remoto fruibili dalla generalità degli utenti della giustizia tributaria per poter accedere alla modalità di cui alla lettera f .

Va subito detto che l'estraneità delle Commissioni tributarie all'organizzazione del Ministero di Giustizia non consente la utilizzabilità del provvedimento (già emesso) di individuazione e regolamentazione del collegamento da remoto da parte del Direttore Generale dei sistemi informatici ed automatizzati del Ministero della Giustizia (DGSIA) richiamato nella lettera f stante l'indisponibilità di quei programmi nel plesso giurisdizionale facente capo al Ministero della economia e delle finanze.

I collegamenti nella giustizia tributaria utilizzano infatti infrastrutture e spazi di memoria collocati all'interno del sistema informatico della fiscalità del Mef (SIF).

Ciò impedisce anche la possibilità di avvalersi - ancorchè provvisoriamente in virtù del principio di libertà delle forme (art. 121 c.p.c.) e di raggiungimento dello scopo (art. 156 c.p.c.) - di programmi equipollenti disponibili sul libero mercato in grado di fornire elevati standard di sicurezza (contro intrusioni esterne) e garanzie di efficiente interconnessione (buona qualita' audio /video nelle interlocuzioni dall'inizio per tutto il corso dell'udienza senza interruzioni e disconnessioni) (Diversamente da quanto previsto per la giustizia contabile alla lettera e) dell'art. 85 che ammette invece l'utilizzo di strutture informatiche messe a disposizione da soggetti terzi o di ogni altro mezzo di comunicazione che,con attestazione all'interno del verbale,consenta l'effettiva partecipazione degli interessati.).

Lo stesso Comitato di Presidenza del Consiglio di Presidenza della Giustizia Tributaria (Deliberato CPGT del 15 aprile 2020) ha del resto precisato che spetta solo al Ministero della economia e delle Finanze mettere a disposizione la piattaforma di collegamento da remoto con la strumentazione ed assistenza tecnica necessaria a gestire le udienze in aula virtuale (Il parere allo schema di decreto è stato deliberato dal CPGT il 28 aprile 2020).

Il Mef comunque si è impegnato ad avviare al più presto la piattaforma di connessione con le istruzioni tecniche necessarie per consentire di interagire con giudici e difensori ed è ormai in fase di emanazione il decreto del direttore generale del dipartimento delle Finanze con le regole tecnico operative e le corrisponenti linee guida per lo svolgimento delle udienze a distanza secondo il piano informatico concordato con il partner tecnologico Sogei.

L'udienza da remoto è destinata a completare - quando saraà avviata - il percorso di digitalizzazione del processo tributario.

Il D.L. n. 119/2008 convertito in L. n. 136/2018 sulla giustizia tributaria digitale (art. 16) aveva già in allora previsto che la partecipazione all'udienza pubblica potesse avvenire a distanza, su apposita richiesta formulata da almeno una delle parti nel ricorso o nel primo atto difensivo, mediante un collegamento audiovisivo tra l'aula di udienza e il luogo del domicilio indicato dal contribuente, dal difensore, dall'ufficio impositore o dai soggetti della riscossione con modalità tali da assicurare la contestuale, effettiva e reciproca visibilita' delle persone presenti in entrambi i luoghi e la possibilita' di udire quanto viene detto.

La norma rimandava l'avvio del sistema a più provvedimenti del Direttore generale delle finanze, sentito il Consiglio di Presidenza della Giustizia tributaria e l'Agenzia per l'Italia Digitale, onde predisporre il sistema di connessione per consentire la partecipazione all'udienza a distanza, la conservazione della visione delle relative immagini, e le Commissioni tributarie presso le quali attivare questo tipo di udienza pubblica.

L'imminente decreto direttoriale ricalca quelle prescrizioni ancorchè calato nel contesto emergenziale.

In questo solco si inserisce per l'appunto l'udienza a distanza prefigurata nella lett.f che sembra lasciare libera l'ubicazione dei soggetti processuali (perchè la scelta della misura organizzativa deve comunque conformarsi ad esigenze igienico sanitarie che possono essere carenti nella sede giudiziaria) ma deve garantire il rispetto del contradditorio e la presenza effettiva dei difensori (ivi compresi gli ausiliari del giudice (L'art.7 D.lgs. n. 546/92 annovera tra gli gli ausiliari il CTU e gli organi tecnici dell'Amministrazione dello Stato o di altri enti pubblici compreso il Corpo della GdF) che dovranno usufruire della corrispondente piattaforma informatica per connettersi. Così è previsto nella lett .h-bis introdotta dalla legge di conversione 27/2020 cit.), previa comunicazione di giorno, ora, modalità di collegamento e verbalizzazione della constatazione di identità dei soggetti partecipanti.

L'art. 3 del D.L. n. 28/2020 intervenendo sui collegamenti da remoto di cui alla lett. f) ha per contro prescritto la presenza “in ogni caso” del giudice nell'Ufficio giudiziario di appartenenza con il rischio di vanificare la modalita' orale a distanza ove la fattibilità di una tale collocazione non fosse preventivamente avallata dalle autorita' sanitarie per inadeguatezza degli spazi o altre ragioni contingenti.

Occorre perciò fornire una interpretazione “adeguatrice” a questa nuova disposizione da ricondurre nel contesto organizzativo generale con il limite implicito che la presenza del giudice risulti compatibile – in rapporto alle condizioni concrete dell'ufficio - con lo scopo primario della tutela della salute, che ispira la legislazione dell'emergenza ed è alla base del par. 6 dell'art. 83.

Del resto questo inserimento non ha neppure equivalente nella contermine giurisdizione amministrativa dove lo stesso D.L. 28/2020 rimanda semplicemente al luogo da cui si collegano i magistrati, gli avvocati e il personale addetto considerato udienza a tutti gli effetti di legge.

Va segnalato che solo in casi eccezionali e con riferimento alle procedure urgenti è stato talora autorizzato - sentite le autorità sanitarie - lo svolgimento dell'udienza nella sede della Commissione previa istituzione di unica sezione con accesso all'aula muniti di protezione individuale (mascherina e guanti monouso) sottoposizione alla misurazione della temperatura all'ingresso ed obbligo di mantenimento della distanza minima di metri 1,80 tra componenti del collegio e segretario (Cfr. decreto presidenziale 25 aprile 2020 della Commissione tributaria regionale della Lombardia)

Si tratta di modalità di udienza in personam che è stata controbilanciata con l'adozione di rigorose cautele di sicurezza evidentemente consentendolo gli spazi a disposizione.

L'udienza da remoto in questo momento storico è il mezzo più adeguato per coniugare sicurezza all'oralità che del processo è principio ispiratore.

La discussione orale fornisce infatti piene garanzie difensive attraverso un contradditorio immediato e sviluppato avanti al collegio che dovrà decidere in concomitanza, dunque un approccio alle tematiche di lite ben più cognito rispetto a quello ricavabile dalla mera lettura delle memorie difensive.

Inoltre specifici aspetti possono essere approfonditi tramite la discussione, colmando lacune ed integrando gli argomenti ed i rilievi già contenuti nei precedenti scritti difensivi.

Invero già prima della riforma del previgente D.P.R. n. 636/72 era stata dichiarata costituzionalmente illegittima (Corte Cost. 50/1989) la norma che sanciva la inapplicabilità dell'art. 128 cpc (pubblicità della udienza a pena di nullità) nel rito tributario, riconoscendo il giudice delle leggi trattarsi di regola generale implicita nell'esercizio della giurisdizione e derogabile solo in presenza di obbiettiva e razionale giustificazione: regola che il legislatore del 1992 ha ritenuto in qualche modo rispettare con la libera scelta di parte per il rito che allo stato vede comunque piu' dell'80% dei processi trattati in pubblica udienza.

E dunque vi è da dubitare che si possa imporre di ufficio una trattazione scritta per così dire”coatta” per coloro che già abbiano chiesto la discussione orale aventi diritto - se reiterano l'istanza - a partecipare alla udienza da remoto che dovra' essere consentita nella misura in cui sia praticabile con le abilitazioni tecniche necessarie (Cfr decreto presidenziale 29 aprile 2020 della Commissione tributaria regionale del Veneto).

Una limitazione preventiva del genere potrebbe comportare infatti un violazione dell'art. 24 della Costituzione ed è interessante notare come la giurisprudenza del Consiglio di Stato abbia proprio su questo punto ricordato come la discussione orale della controversia sia un fondamento del giusto processo (art. 111 Cost. e 6 CEDU) (CdS ord.21 aprile 2020) determinando il legislatore dell'emergenza a reintrodurne il rito nel processo amministrativo (art. 4 D.L. 28/2020) già destinato a dispensare giustizia solo allo stato degli atti (art. 84 D.L. n. 18/2020).