Il Decreto “rilancio” sancisce il cumulo dell'adesione con la sospensione dei termini processuali: ma era un falso problema

Il Decreto “rilancio” (n. 34 del 19 maggio) ha stabilito, definitivamente, che la sospensione dei termini processuali, dal 9 marzo all'11 maggio, si cumula con i novanta giorni per l'adesione.

In questo modo, è stata posta la parola fine alla diatriba sorta all'indomani della pubblicazione del Decreto “cura Italia” (n. 18/2020), il quale, nel prevedere la sospensione dei termini processuali, non conteneva alcuna disposizione specifica riferita agli accertamenti con adesione, mancanza che, secondo alcuni, poteva ritenersi sanata dalla soppressione, avvenuta in sede di conversione, della condizione di procedibilità della domanda quale presupposto perché la sospensione potesse operare anche in questi casi.

L'Agenzia delle Entrate, dal canto suo, aveva subito chiarito la propria posizione, nel senso di riconoscere la cumulabilità dei due termini (circolari n. 6/E, n. 8/E e n. 11/E).

Tuttavia, vi era motivo, anche prima della norma chiarificatrice, per essere certi che i due termini si cumulassero tra di loro, stante la ratio e la natura della stessa norma che disciplina il procedimento di accertamento con adesione.

Ogni ipotetico dubbio è stato risolto dalla disposizione introdotta dall'articolo 169 del decreto “rilancio” (n. 34/2020), in base alla quale la sospensione dei termini processuali prevista dall'art. 83, secondo comma, del D.L. “cura Italia” (17 marzo 2020, n. 18, convertito, con modificazioni, dalla Legge 24 aprile 2020, n. 27), si intende cumulabile in ogni caso con la sospensione del termine di impugnazione prevista dalla procedura di accertamento con adesione.

Pertanto, in caso di “pendenza” del procedimento di adesione durante il periodo di sospensione dei termini processuali dal 9 all'11 maggio (prevista dal decreto “cura Italia”, come modificato dal decreto “liquidità”), i novanta giorni previsti dall'articolo dall'articolo 6 del d.lgs. 218/97 usufruiscono sicuramente della medesima sospensione dei termini prevista per il compimento di tutti gli adempimenti processuali.

A fronte del chiaro tenore letterale della norma, tuttavia, un problema potrebbe derivare dal rimando espresso all'articolo 1, secondo comma, dello “Statuto del contribuente” (legge n. 212/2000), dal momento che quest'ultima disposizione, com'è noto, presuppone che ogni norma interpretativa venga adottata solo con legge ordinaria; sotto questo profilo, dunque, occorrerebbe attendere – a stretto rigore – che il decreto diventi legge, al fine di garantirsi l'operatività della sospensione.

Come chiarito nella relazione illustrativa al decreto, la finalità della disposizione è quella di garantire una maggior certezza relativamente alla cumulabilità dei termini, in modo da fugare ogni rischio in sede processuale; dal momento che, com'è noto, l'Agenzia delle Entrate si era già espressa per il cumulo dei due termini con le circolari n. 6/E, n. 8/E e n. 11/E, con le quali i contribuenti – e i loro difensori – erano stati “garantiti” da ipotetiche eccezioni di tardività.

Pertanto, come precisato sempre nella relazione illustrativa, in caso di istanza di adesione presentata dal contribuente, si applicano cumulativamente sia la sospensione del termine di impugnazione “per un periodo di novanta giorni dalla data di presentazione dell'istanza”, prevista dall'articolo 6, comma 3, del D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218, sia la sospensione prevista dal suddetto articolo 83.

La genesi della disposizione del decreto “rilancio” risiede nei dubbi sollevati all'indomani del primo decreto emergenziale n. 18/2020, ossia il “cura Italia”.

Infatti, l'articolo 83, secondo comma, di quel decreto (come come modificato dall'articolo 36 del decreto “liquidità” n. 23/2020), ha previsto la sospensione generalizzata di tutti i termini processuali dal 9 marzo all'11 maggio 2020 (scadenza che ha sostituito quella originaria del 15 aprile) e la previsione si applica anche al processo tributario, in virtù del comma 21 dello stesso articolo.

Nella stessa norma, si è ritenuto di inserire la medesima sospensione anche con specifico riferimento al termine per proporre ricorso, prevedendo che si intendono sospesi, per lo stesso periodo, i termini per la notifica del ricorso in primo grado innanzi alle Commissioni tributarie (oltre al termine di novanta giorni per la mediazione di cui all'articolo 17-bis, comma 2, del D.Lgs. 31 dicembre 1992 n. 546).

Dal 9 marzo scorso, dunque, sono stati sospesi tutti i termini processuali tributari e, con essi, anche - e specificamente - il termine di sessanta giorni per proporre ricorso, previsto dall'articolo 21 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546.

Con la previsione contenuta nel comma 20 dello stesso articolo 83, poi, il decreto ha sospeso anche i procedimenti di risoluzione stragiudiziale delle controversie, introdotti o già pendenti a far data dal 9 marzo fino all'11 maggio 2020.Nella sua prima versione, quest'ultima norma poneva la condizione di procedibilità della domanda giudiziale quale conditio sine qua non perché i procedimenti di risoluzione stragiudiziale potessero beneficiare della sospensione dal 9 marzo all'11 maggio 2020, ma, in sede di conversione,quella condizione è venuta meno.

Pertanto, affinchè anche i procedimenti stragiudiziali potessero beneficiare della sospensione dei termini processuali, non occorreva più che costituissero una condizione di procedibilità della domanda ed è stata questa modifica che aveva fatto concludere i più nel senso dell'applicazione anche alle procedure di adesione della stessa sospensione dei termini per il ricorso.

Come detto, la posizione dell'Agenzia delle Entrate era stata chiara fin da subito, nel senso di confermare che il termine di novanta giorni per l'adesione resta sospeso per il periodo - dal 9 marzo all'11 maggio – previsto per la proposizione del ricorso.

In particolare, l'Agenzia aveva precisato che, nel caso di istanza di accertamento con adesione presentata dal contribuente a seguito della notifica di un avviso di accertamento, si applica anche la sospensione disciplinata dall'articolo 83 del decreto. Pertanto, al termine di impugnazione si applicano cumulativamente:

• sia la sospensione del termine di impugnazione «per un periodo di novanta giorni dalla data di presentazione dell'istanza del contribuente», prevista ordinariamente dal comma 3 dell'articolo 6 del d.lgs. n. 218 del 1997,
• sia la sospensione prevista dall'art. 83 del decreto.

Ad esempio, nel caso di un avviso di accertamento notificato il 21 gennaio 2020 e di istanza di accertamento con adesione presentata il 20 febbraio 2020, il termine per la sottoscrizione dell'atto di accertamento con adesione scade il 27 luglio 2020, considerato che:

• alla data del 20 febbraio sono trascorsi solo 30 giorni dei 60 previsti per la proposizione del ricorso;
• dal 20 febbraio iniziano a decorrere i 90 giorni di sospensione previsti dall'articolo 6, comma 3, del d.lgs. n. 218 del 1997, cui vanno sommati i residui 30 giorni risultanti dal precedente punto;
• essendo intervenuta, dal 9 marzo all'11 maggio, la sospensione dei termini prevista dall'articolo 83, comma 2, del decreto, alla data del 9 marzo risultano decorsi soltanto 17 giorni dei 90 e i rimanenti 73 giorni, unitamente ai residui 30 utili per produrre ricorso, iniziano a decorrere dal 12 maggio, per cui il termine finale per la sottoscrizione dell'accertamento con adesione scade il 22 settembre, tenuto conto dell'ulteriore sospensione di 31 giorni per il mese di agosto.

Ma quello generatosi all'indomani del Decreto “cura Italia” era un falso problema?

La questione è, per certi versi, sovrapponibile a quella relativa al cumulo tra il periodo di adesione e la sospensione feriale dei termini, che poteva essere risolta anche prima della norma interpretativa contenuta nel D.L. 22 ottobre 2016, n.193, nonostante l'andamento ondivago della Cassazione.

Infatti, come evidenziato, a quel proposito, in un precedente contributo (“La cumulabilità del termine per l'adesione con il periodo di sospensione feriale: tanto rumore per nulla?”, focus del 19 dicembre 2016), il termine di novanta giorni per l'adesione non costituisce un termine a sé stante – e, dunque, non “vive di vita propria” -, ma, in tanto esiste, in quanto esiste il termine per la proposizione del ricorso, del quale rappresenta solo un “allungamento”. Sotto questo profilo, occorre tener distinte, da un lato, la natura del procedimento di adesione che è amministrativa, dall'altro, la natura del termine di novanta giorni, che, in quanto prolungamento dell'unico termine per la proposizione del ricorso, ne mutua la sua stessa natura processuale.

Infatti, come evidenziato in quella sede, l'articolo 6, terzo comma, del D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218 prevede, testualmente, che "Il termine per l'impugnazione indicata al comma 2", ossia l'impugnazione dell'atto innanzi la commissione tributaria provinciale, "[è] sospes[o] per un periodo di novanta giorni dalla data di presentazione dell'istanza del contribuente".

È evidente, dunque, che la norma sull'adesione non istituisce alcun termine nuovo, autonomo, per il compimento della procedura di adesione (il che avrebbe potuto far dubitare della cumulabilità con la sospensione del termine processuale), ma si limita a prevedere unicamente una sospensione, per novanta giorni, del medesimo e unico termine, di sessanta giorni, per la proposizione del ricorso, che resta, appunto, il solo e unico termine previsto anche in caso di istanza con adesione; unico termine (ancorchè “allungato”) che, in quanto termine processuale, è naturalmente soggetto alla sospensione prevista dal decreto “cura Italia”, con l'unica differenza che esso, inizialmente pari a sessanta giorni, a seguito della presentazione dell'istanza di adesione diviene, ex lege, di centocinquanta giorni (sessanta più novanta).

È il termine per il ricorso, dunque, a venire sospeso e, con esso, anche il termine per l'adesione che ne è parte, avendolo semplicemente aumentato da 60 a 150 giorni.

Il periodo di novanta giorni previsto per l'adesione, in definitiva, in tanto esiste in quanto esiste quello per la proposizione del ricorso, all'interno del quale si inserisce quale species rispetto al genus; in assenza di quest'ultimo, infatti, il primo non esisterebbe.

Se si parte da questo presupposto, dunque, indipendentemente:

1. dalla norma interpretativa contenuta nell'articolo 158 del decreto “rilancio”,
2. dalla modifica apportata al comma 20 in materia di procedimenti stragiudiziali e
3. del chiarimento fornito dalla stesse circolari n. 6/E, n. 8/E e n. 11/E e il cumulo tra il termine di novanta giorni per l'adesione e la sospensione dal 9 marzo all'11 maggio per i ricorsi prevista dal decreto “cura Italia” non poteva essere che l'unica soluzione possibile, in quanto rispettosa dell'articolo 6 del d.lgs. 218/97.

Come detto, infatti, trattandosi del medesimo e unico termine (ma solamente più lungo) previsto per la proposizione del ricorso, che è di natura processuale, non può non concludersi per il riconoscimento dell'operatività della sospensione ex D.L. “cura Italia” anche ai novata giorni per l'adesione, applicata non più al termine di sessanta giorni ma a quello, più lungo, di centocinquanta.

Peraltro, di tanto trovasi conferma nella stessa circolare n. 11/E dell'Agenzia delle Entrate, laddove si precisa, espressamente, che la posizione risulta coerente con il trattamento del termine di 90 giorni dell'adesione alla stregua di un termine processuale e trova supporto anche nella formulazione dello stesso articolo 6, comma 3, del D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218, il quale, nel prevedere la sospensione per il suddetto periodo di novanta giorni, fa esplicito riferimento al “termine per l'impugnazione”.

È per questo, dunque, che quello del cumulo del termine per l'adesione con la sospensione del termine per il ricorso ex D.L. “cura Italia” rappresentava un falso problema, esattamente come lo è stato, in passato, quello della cumulabilità del termine per l'adesione con la sospensione feriale dei termini processuali.