IRAP, attività artistica e autonoma organizzazione

Nello specifico, il contribuente risultava esercitare l'attività professionale nel settore della musica – musicista, compositore e direttore d'orchestra – e risultava aver trasferito, anche ai fini fiscali, la propria residenza all'estero. Tale trasferimento veniva contestato dall'amministrazione finanziaria italiana, la quale sosteneva che il domicilio del contribuente era comunque sempre restato in Italia. Per questo motivo venivano pretese le imposte dovute e non versate per Irpef, Irap e Iva.

Il cittadino, dopo aver ricevuto l'avviso d'accertamento, impugnava lo stesso presentando ricorso prima in commissione tributaria provinciale, la quale rigettava lo stesso. Tale sentenza veniva successivamente confermata dalla commissione tributaria regionale competente. Il contribuente, non soddisfatto, proponeva allora ricorso in Cassazione lamentando, tra le altre cose, errata applicazione delle norme disciplinanti l'lrap, in quanto veniva addossato a lui l'onere della prova del requisito dell'autonoma organizzazione ai fini Irap, sostenendo, invece, che tale onere avrebbe dovuto essere a carico dell'amministrazione finanziaria.

Sul tema oggetto del presente approfondimento, è importante evidenziare come la CTR, chiamata a valutare il caso in questione, avesse affermato di “non essere in grado di giudicare” l'esistenza di autonoma organizzazione in quanto non aveva a disposizione idonea documentazione, come ad esempio i quadri RE e IQ della dichiarazione dei redditi / Unico.

Limitatamente a tali motivi, la suprema corte ha accolto gli stessi, ha cassato la sentenza, rinviandola alla CTR competente la quale dovrà procedere ad una nuova valutazione.

Com'è noto, l'art. 2 D.Lgs. n. 446/1997, disciplina il presupposto dell'imposta Irap, stabilendo che il “presupposto dell'imposta è l'esercizio abituale di una attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi. L'attività esercitata dalle società e dagli enti, compresi gli organi e le amministrazioni dello Stato, costituisce in ogni caso presupposto di imposta.”

Un elemento fondamentale, quindi, per l'esistenza o meno del presupposto impositivo dell'imposta in questione è il requisito dell'autonoma organizzazione.

La prova dell'esistenza del requisito suddetto deve essere data dall'amministrazione finanziaria. È quest'ultima, infatti, a dover provare il presupposto dell'imposizione, ossia la sussistenza dell'autonoma organizzazione in quanto fatto costitutivo della pretesa fiscale.

L'onere della prova del requisito suddetto, invece, grava sul contribuente nel caso in cui quest'ultimo si trovi nella situazione di richiedere il rimborso dell'imposta per indebito pagamento, come ha specificato la suprema corte con diverse sentenze (Cass. 9325 del 11/04/2017 e Cass. n. 4576 del 15/2/2019).

In entrambi in casi, tuttavia – sia quando è l'amministrazione finanziaria a pretendere il pagamento di un tributo (Irap) sia quando è il contribuente a richiedere il rimborso di imposte erroneamente versate – la logica normativa e giurisprudenziale è la medesima, ossia l'onere della prova del fatto costitutivo il proprio diritto grava sul soggetto richiedente il riconoscimento del diritto stesso.

Riguardo il requisito dell'autonoma organizzazione, le Sezioni Unite – Sez. U. n. 9451 del 10/5/2016 - avevano avuto modo di esprimersi sottolineando, innanzitutto, che il contribuente deve essere, in qualsiasi forma, il responsabile dell'organizzazione e dunque non essere inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità e interesse. In secondo luogo il requisito dell'autonoma organizzazione non ricorre quando il contribuente responsabile dell'organizzazione impiega beni strumentali non eccedenti il minimo indispensabile all'esercizio dell'attività o quando si avvale di lavoro altrui non eccedente l'impiego di un dipendente con mansioni esecutive.

Ancora più in particolare la suprema corte in altre occasioni – Cass. 23908 23/11/2016 e Cass.12027 16/5/2018 – si è trovata a valutare il caso delle attività artistiche e la loro assoggettabilità ad Irap. Nello specifico, la suprema corte ha chiarito che “l'attività artistica o sportiva costituisce elemento presuntivo idoneo a sorreggere l'apprezzamento secondo cui il contribuente conti solo sulle proprie capacità professionali”.

Chiamata a valutare il caso in oggetto, la suprema corte ha confermato, fra le varie questioni prese in considerazione, la tesi giurisprudenziale secondo la quale se il contribuente non possiede il requisito dell'“autonoma organizzazione” egli non può essere considerato soggetto passivo Irap.

In secondo luogo la Cassazione ha ribadito anche che l'onere di provare l'esistenza del requisito dell'autonoma organizzazione spetta al soggetto chiamato a provare i “fatti costitutivi” della propria pretesa o diritto. Secondo questa “regola generale” l'onere di provare l'esistenza dell'autonoma organizzazione, quindi, spetta all'amministrazione finanziaria in tutti i casi in cui quest'ultima pretende l'assoggettamento ad Irap di un contribuente che dichiara di non rientrare nell'ambito di applicazione del tributo suddetto (come nel caso di specie).

Viceversa - come affermato anche da precedenti sentenze della medesima corte (Cass. 9325 11/4/2017, Cass. 4576 15/2/2019) chiamata a pronunciarsi su fattispecie opposte rispetto a quella in oggetto - l'onere probatorio grava sul contribuente in tutti i casi in cui questi sostiene di avere un diritto alla restituzione di quanto erroneamente versato a titolo di Irap, come ad esempio nel caso di richiesta di rimborso per indebito pagamento IRAP.

Queste due fattispecie, opposte fra loro, confermano il principio giuridico sottostante secondo il quale è il soggetto che sostiene una determinata pretesa impositiva o, viceversa, l'esistenza di un determinato diritto a dover provare i fatti costitutivi di quest'ultimo.

In terzo luogo, richiamando la sent. Cass. Sez. U. n. 9451 10/5/2016, la Cassazione ha ricordato quali sono le caratteristiche del requisito dell'autonoma organizzazione. Tale requisito presuppone che il contribuente sia responsabile dell'organizzazione e, quindi, non sia inserito in strutture organizzative riferibili ad altri soggetti. Inoltre, il requisito dell'autonoma organizzazione è assente in tutti i casi nei quali il contribuente responsabile dell'organizzazione impiega beni strumentali non eccedenti il minimo indispensabile all'esercizio dell'attività nonché quando si avvale di lavoro altrui non eccedente l'impiego di un dipendente con mansioni esecutive.

Infine con la sentenza oggetto dell'attuale commento i giudici di Cassazione hanno anche affermato che l'attività artistica o sportiva costituisce elemento presuntivo idoneo a sorreggere l'apprezzamento secondo cui il contribuente conti solo sulle proprie capacità professionali. Escludendo quindi l'esistenza del requisito di autonoma organizzazione, salvo dimostrazione contraria.

La sentenza della Cassazione del 16 luglio 2020, n. 15174, si sofferma sui seguenti punti:

• il requisito dell'“autonoma organizzazione” è il presupposto impositivo dell'Irap. L'assenza del suddetto requisito comporta il venir meno della soggettività passiva all'imposta.
• L'onere probatorio relativo all'esistenza del presupposto impositivo grava sull'amministrazione finanziaria.
• Le caratteristiche del requisito dell'autonoma organizzazione si sostanziano nel fatto che il contribuente risulti il responsabile “ultimo” dell'organizzazione e la stessa non sia formata esclusivamente da beni strumentali non eccedenti il minimo indispensabile all'esercizio dell'attività stessa o che la stessa si avvalga soltanto di lavoro altrui non eccedente l'impiego di un dipendente con mansioni esecutive.
• L'attività artistica o l'attività sportiva costituiscono elemento presuntivo idoneo a sorreggere l'apprezzamento secondo cui il contribuente conti solo sulle proprie capacità professionali.