Recepite le novità contenute nel “Pacchetto E-Commerce”

Con il D.Lgs. n. 83/2021, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 141 del 15 giugno scorso, sono state recepite le numerose novità contenute nelle pricipali norme UE del c.d. “Pacchetto E-Commerce”, che entreranno in vigore dal prossimo 1° luglio, di cui alla Dir. 2017/2455 (artt. 2 e 3) ed alla Dir. 2019/1995, che hanno operato diverse modifiche alla Direttiva IVA, in relazione alle modalità di dichiarazione e di pagamento dell'IVA riguardo:

a) le prestazioni di servizi rese a consumatori finali da parte di soggetti passivi IVA extra-UE o stabiliti nella UE ma in uno Stato membro diverso da quello di consumo;

b) le cessioni interne di beni da parte di soggetti passivi IVA non stabiliti nella UE a persone fisiche consumatori finali;

c) le vendite a distanza intra-UE;

d) le vendite a distanza aventi ad oggetto cessioni di beni importati nel territorio doganale UE, di valore unitario non superiore ad euro 150, con l'esclusione di quelle soggette ad accise e dei beni di trasporto nuovi, ed effettuate a mezzo interfacce elettroniche.

Le novità unionali in commento introducono due regimi speciali opzionali, ai fini dell'assolvimento dell'IVA in maniera centralizzata, definiti OSS (One Stop Shop) e IOSS (Import One Stop Shop), quali “evoluzioni” del “vecchio” regime MOSS (Mini One Stop Shop), relativi alle seguenti operazioni:

• vendite a distanza intracomunitarie di beni effettuate da fornitori o tramite l'uso di un'interfaccia elettronica;
• vendite nazionali di beni effettuate tramite l'uso di un'interfaccia elettronica;
• prestazioni di servizi da parte di soggetti passivi non stabiliti nell'UE o da soggetti passivi stabiliti all'interno dell'UE ma non nello Stato membro di consumo a soggetti non passivi (consumatori finali);
• vendite a distanza di beni importati da territori terzi o Paesi terzi (ad eccezione dei beni soggetti ad accise) effettuate da fornitori UE o extra UE o tramite l'uso di un'interfaccia elettronica.

Gli obiettivi principali delle disposizioni unionali ora recepite sono finalizzati, sostanzialmente, a tassare le operazioni di cessione/prestazione nel luogo di destino rappresentato da quello di residenza del consumatore, mediante l'estensione della “vecchia” regola relativa alla tassazione dei servizi TTE (Telecomunicazione, Teleradiodiffusione ed Elettronici in vigore dal 2015 rientranti nel regime MOSS), a tutti i restanti servizi oltre che alle cessioni di beni, con l'esclusione di quelli soggetti ad accise e dei beni di trasporto nuovi e da quelli ceduti previo montaggio, con o senza collaudo, da parte del fornitore o per suo conto (par. 4 art. 14 Dir. IVA).

Nel considerando n. 1 del Reg. di esecuzione 2026/2019 (di modifica del Reg. di esecuzione 282/2011 che riguarda le cessioni di beni e le prestazioni di servizi facilitate da interfacce elettroniche e i regimi speciali per i soggetti passivi che prestano servizi a persone che non sono soggetti passivi, effettuano vendite a distanza di beni e talune cessioni nazionali di beni) si legge che “La Direttiva 2006/112 è stata modificata dalla Direttiva 2017/2455 che ha esteso l'ambito di applicazione dei regimi speciali per i soggetti passivi non stabiliti che prestano servizi di telecomunicazione, servizi di teleradiodiffusione o servizi elettronici a persone che non sono soggetti passivi a tutti i tipi di servizi nonché alle vendite a distanza intracomunitarie di beni e alle vendite a distanza di beni importati da territori terzi o paesi terzi. La Direttiva 2017/2455 ha inoltre introdotto alcune disposizioni applicabili ai soggetti passivi che facilitano cessioni di beni o prestazioni di servizi effettuate da altri soggetti passivi tramite l'uso di un'interfaccia elettronica quale un mercato virtuale (marketplace), una piattaforma, un portale o mezzi analoghi”.

Come si legge nella relazione illustrativa al D.Lgs. 83/2021, “…l'obiettivo delle modifiche, enunciato dalla Commissione UE nella Comunicazione del 2015 (COM 2015/192) "Strategia per il mercato unico digitale in Europa” nonché nella Comunicazione del 2016 "Verso uno spazio unico europeo dell'IVA, a causa della crescita esponenziale delle vendite online (sia intra-UE sia di beni provenienti da Stati extra-UE), l'obiettivo è semplificare gli obblighi IVA per le imprese impegnate nell'e-commerce transfrontaliero, mettendo le imprese UE in condizioni di parità con le imprese non-UE”.

Il c.d. VAT e-commerce package è composto da diverse norme europee tra cui principalmente:

• Direttiva 2017/2455 che ha apportato modifiche alla Dir. IVA 2006/112;
• Direttiva 2019/1995 che ha apportato modifiche alla Dir. IVA 2006/112;
• Regolamento di esecuzione 2019/2026 che ha apportato modifiche Reg. di es. n. 282/2011.

L'entrata in vigore delle nuove regole, prevista originariamente per il 1° gennaio 2021, a causa della pandemia è stata posticipata al 1° luglio 2021.

Il D.Lgs. 83/2021, di recepimento delle novità europee in questione, composto di 10 articoli, apporta modifiche principalmente al d.P.R. n. 633/1972 ed al D.L. 331/1993 relativamente alle seguenti operazioni ed a partire dal 1° luglio 2021:

1) le vendite a distanza intra-UE di beni (articolo 14, paragrafo 4, comma l, e articolo 14-bis, paragrafo 2, della Dir. IVA);

2) le vendite a distanza di merci importate da territori terzi o Paesi terzi (articolo 14, paragrafo 4, comma 2, e articolo 14-bis, paragrafo l, della direttiva IVA);

3) le cessioni domestiche di beni da parte di soggetti passivi non stabiliti all'interno dell'UE a consumatori finali, facilitate tramite l'uso di interfacce elettroniche (articolo 14-bis, paragrafo 2, della direttiva IVA);

4) le forniture di servizi a consumatori finali o da parte di soggetti passivi non stabiliti all'interno dell'UE o di soggetti passivi stabiliti all'interno dell'UE ma non nello Stato membro di consumo.

Tra le principali novità si riferisce che il legislatore unionale, al fine di agevolare l'operatività delle imprese di piccole dimensioni, consente loro (nuovo regime OSS), in relazione alle operazioni intra-UE, di ritenere imponibili le medesime nello Stato membro di stabilimento del prestatore qualora non eccedano la soglia, nuova nel limite nonché unica per tutti gli Stati UE, di € 10.000 (la “vecchia” soglia valevole per l'Italia sino al 31.6.2021 è di € 35.000), al superamento della quale occorre o aprire una posizione IVA in ogni singolo Stato di destino delle operazioni o registrarsi (il regime è facoltativo) al sistema di pagamento europeo OSS, che sostituisce il “vecchio” regime MOSS (Mini One Stop Shop), in vigore dal 2015 e dedicato ai soli servizi TTE (o TBE - Telecommunications, broadcasting and electronic services).

Ulteriore importante novità attiene all'introduzione del differente regime speciale, anch'esso facoltativo, definito IOSS (Import One Stop Shop) dedicato alle importazioni di beni provenienti da Stati terzi ed il cui valore intrinseco non supera i 150 euro.

Altra novità di rilievo è l'eliminazione della franchigia all'importazione di beni di valore trascurabile (inferiore ai 22 euro), tramite l'abolizione del Titolo IV della Direttiva 132/2009 da parte dell'art. 3 della Direttiva 2455/2017. In tal modo si vuole colmare il gap competitivo tra i fornitori UE ed extra-UE evitando distorsioni della concorrenza e perdite di gettito fiscale, “disincentivando” l'acquisto di beni commerciali di modico valore che dal 1° luglio 2021 non godranno più della franchigia di esenzione IVA in importazione.

Rimane invece immutata la franchigia, ai soli fini daziari, per le merci importate nell'UE e di valore intrinseco non superiore ad € 150 ai sensi dal par. 2 dell'art. 23 del Reg.1186/2009.

Dal 1° luglio, a seguito delle novità, si potranno così avere due “alternative”:

• bolletta doganale completa per merci di valore intrinseco superiore ad € 150
• bolletta doganale semplificata per merci inferiori ad € 150.

Si segnala, per inciso, che sino all'introduzione delle novità normative in vigore dal 1° luglio prossimo, a fronte dell'aumento esponenziale delle transazioni di acquisti da Stati extra-UE di beni di modico valore (entro i 22 euro) e per snellire le procedure di import di detti beni, le Dogane hanno introdotto una specifica modalità procedurale di dichiarazione semplificata delle suddette merci in importazione di cui è stato dato conto con la Circolare n. 40/2020 e le successive Det. Dir. Dogane nn. 344919/20 e 100615/21, contenenti indicazioni agli operatori per ottenere l'autorizzazione alle semplificazioni.

Mediante il rilascio dell'apposita autorizzazione da parte della Dogana, i soggetti autorizzati (v. Det. Dir. Dogane n. 100615 del 6.4.2021) possono effettuare le formalità dichiarative in import dei beni di modico valore in procedura ordinaria presso luogo approvato, con indicazione, al campo 33 del DAU, del codice convenzionale TARIC 9990 9909 00, anziché dello specifico codice di nomenclatura combinata identificativo della merce introdotta. Da tale procedura sono escluse le spedizioni che contengono i prodotti alcolici, i profumi e l'acqua da toeletta, i tabacchi e i prodotti del tabacco.

Al fine di garantire l'effettiva riscossione dell'Iva nel settore dell'e-commerce, si è deciso di “coinvolgere” le piattaforme elettroniche che facilitano le vendite a distanza intracomunitarie di beni da parte di soggetti non Ue e le vendite a distanza di beni importati da territori o paesi terzi e provenienti dai fornitori effettivi situati in Stati extra-UE, in questo caso limitatamente alle spedizioni di valore intrinseco non superiore a 150 euro, coinvolgendoli nella riscossione dell'IVA sulle vendite mediante una presunzione che li considera cessionari e rivenditori.

Al riguardo il considerando n. 7 della Direttiva 2455/2017 afferma che “gran parte delle vendite a distanza di beni, forniti da uno Stato membro all'altro e da territori terzi o paesi terzi alla Comunità, è facilitata (circa l'esatto significato del termine “facilita”, v. gli artt. 5-ter e 54-ter della Dir. 282/2011) tramite l'uso di un'interfaccia elettronica quale un mercato virtuale (marketplace), una piattaforma, un portale o mezzi analoghi, spesso col ricorso a sistemi di deposito logistico. Benché gli Stati membri possano stabilire che una persona diversa dal debitore dell'imposta sia responsabile in solido per l'assolvimento dell'IVA, in tali casi ciò si è dimostrato insufficiente ad assicurare la riscossione effettiva ed efficace dell'IVA. Per conseguire tale obiettivo e ridurre l'onere amministrativo per i venditori, le amministrazioni fiscali e i consumatori, è pertanto necessario coinvolgere i soggetti passivi che facilitano le vendite a distanza di beni tramite l'uso di una tale interfaccia elettronica nella riscossione dell'IVA sulle suddette vendite, disponendo che essi siano consideratile persone che effettuano le vendite in questione. Per le vendite a distanza di beni importati da territori terzi o paesi terzi nella Comunità, questa disposizione dovrebbe essere limitata alle vendite di beni spediti o trasportati con spedizioni di valore intrinseco non superiore a 150 €, mentre per un valore superiore una dichiarazione doganale completa è richiesta a fini doganali al momento dell'importazione”.

In base al nuovo articolo 14-bis della Direttiva IVA, la “presunzione” in oggetto relativa al ruolo del soggetto passivo che “facilita” la cessione tramite interfacce elettroniche, genera “due” operazioni, una prima cessione B2B senza trasporto, effettuata dal fornitore dei beni nei confronti del soggetto che gestisce la piattaforma elettronica ed una seconda cessione B2C con trasporto, effettuata dal soggetto “facilitatore” nei confronti del consumatore finale.

Il “facilitatore”, quindi:

1. viene considerato “acquirente e rivenditore” egli stesso delle merci (deemed supplier);
2. viene considerato come se fosse il fornitore reale dei beni ai fini dell'IVA, assumendo i diritti e gli obblighi IVA del fornitore sottostante (il cosiddetto “underlying supplier”).

Il soggetto passivo che facilita la vendita attraverso il market place è considerato, quindi, quale rivenditore delle merci:

1. nelle vendite a distanza di beni importati dai territori o paesi terzi in spedizioni di valore intrinseco non superiore a euro 150 (art. 14-bis, par. 1);
2. nelle vendite di beni all'interno dell'UE (sia le vendite a distanza intra-UE che le cessioni domestiche) da parte di un soggetto passivo non stabilito nell'UE ad un consumatore finale (art. 14-bis, par. 2).

Di contro il soggetto passivo, “facilitatore” delle cessioni tramite market place, non è considerato rivenditore dei beni né per le merci importate nella UE da territori o paesi terzi in spedizioni di valore intrinseco superiore ad euro 150, indipendentemente da chi sia il fornitore, né per quelle già immesse in libera pratica nell'UE, fornite nell'UE da un fornitore qui stabilito.

Per individuare il luogo della cessione, il nuovo articolo 36-ter della Direttiva IVA stabilisce che la cessione B2B (da fornitore extra-UE a market place) sia considerata quale cessione senza trasporto, considerando che la fornitura sia effettuata direttamente nel luogo in cui il bene si trova al momento della cessione (art. 31 Direttiva IVA); il trasporto è, invece, imputato alla fornitura B2C (art. 36-ter Dir. IVA) che si considera quindi effettuata nel luogo di arrivo della “spedizione/trasporto” a destinazione dell'acquirente (nuovo art. 33 della Direttiva IVA).

Per effetto del nuovo articolo 66-bis della Direttiva IVA, il fatto generatore e l'esigibilità sia della cessione dei beni da parte del “facilitatore” sia della cessione dei medesimi al “facilitatore” sono individuati nel momento di accettazione del pagamento del corrispettivo.

Al fine poi di evitare frodi dovute al mancato versamento dell'IVA da parte del fornitore, il nuovo art. 136-bis della Direttiva IVA ha previsto che la cessione B2B “presunta” effettuata dal primo all'interfaccia elettronica sia esente dall'IVA.

Artt. da 358 a 369 duodecies Direttiva IVA e artt. 74 quinquies, sexies, e septies d.P.R. n. 633/1972

Per effetto delle modifiche apportate dalla Direttiva 2455/2017 alla Direttiva IVA, il regime speciale c.d. MOSS, utilizzato dai soggetti passivi che prestano solo servizi TTE a consumatori finali, dal 1° luglio sarà esteso a tutti i tipi di servizi nonché alle vendite a distanza intra-UE di beni facilitate da piattaforme elettroniche nelle operazioni B2C, denominato regime OSS (One Stop Shop).

Potranno accedere al regime OSS non-UE tutti i soggetti passivi non stabiliti nella UE che prestano servizi B2C, o optare per l'OSS-UE i soggetti passivi stabiliti nell'UE che prestano servizi B2C nonché i soggetti passivi stabiliti o meno nell'UE che effettuano vendite a distanza intra-UE di beni e vendite interne facilitate tramite market place.

Scompariranno le differenti soglie di protezione fissate dai vari stati membri [da un minimo di € 35.000 (Italia) ad un massimo di 100.000 (Germania)], entro le quali le cessioni sono rilevanti, per il cedente, nello Stato di origine dei beni ed oltre le quali, invece, il prestatore deve decidere se identificarsi direttamente nello Stato di “consumo” o accedere al regime MOSS/OSS.

Il novellato art. 59-quater (che di fatto sopprime l'art. 34) della Direttiva IVA, semplifica l'approccio alle vendite e-commerce per le aziende di piccole/medie dimensioni, fissando una soglia di protezione unica per tutti gli Stati di 10.000, calcolata sull'importo complessivo delle vendite effettuate e dei servizi prestati negli altri Stati membri, con eccezione di quello della sede o dello stabilimento del cedente, nell'anno precedente e nell'anno in corso, entro la quale tali prestazioni rimangono imponibili ai fini IVA nello Stato membro di stabilimento del prestatore.

In tal modo si avrà che:

• nelle vendite sottosoglia (entro i 10.000 euro netti di IVA) il cedente applicherà l'imposta dello Stato di origine/partenza dei beni o, per opzione, quella dello stato di destinazione previa identificazione nel medesimo.
• nel caso di superamento della soglia, l'IVA sarà dovuta nello Stato dell'acquirente (luogo di consumo) mediante l'identificazione nel medesimo a meno dell'accesso al regime speciale OSS.

L'accesso all'OSS consente di evitare di identificarsi ai fini dell'IVA in ogni Stato membro in cui si effettuano operazioni soggette ad imposta, e di dichiarare e versare l'IVA dovuta sulle cessione/prestazioni in un unico Stato membro (di identificazione) tramite lo Sportello unico; è possibile altresì, per i soggetti che gestiscono market place, accedere all'OSS anche per le cessioni domestiche di beni che essi facilitano ai sensi dell'articolo 14-bis, par. 2 della Direttiva IVA, spedite da magazzini presenti nel territorio dello Stato, qualora il fornitore è un soggetto non stabilito nell'UE.

Riguardo lo Stato membro di identificazione, stante la possibilità di individuarne uno solo tra i vari Paesi dell'UE, ai soggetti non stabiliti nell'UE è consentita la scelta di identificarsi in un qualsiasi Stato membro, mentre per i soggetti stabiliti nell'UE lo Stato di identificazione deve coincidere con quello in cui è fissata la sede della attività economica oppure in cui è presente la stabile organizzazione.

Ai sensi dei novellati artt. 364/365 e 369-septies/369-octies della Direttiva IVA, i soggetti che si avvalgono del regime OSS sono tenuti a presentare una dichiarazione IVA trimestralmente, a prescindere dal fatto che siano state o meno effettuate operazioni (servizi o vendite intra-UE) che rientrano nel presente regime speciale. La dichiarazione IVA è presentata entro la fine del mese successivo alla scadenza del periodo d'imposta cui essa si riferisce (periodo d'imposta trimestrale).

Ai sensi del novellato art. 35 della Dir. IVA, le regole sulle vendite a distanza di beni non si applicano alle cessioni di beni d'occasione e di oggetti d'arte, da collezione o d'antiquariato né alle cessioni di mezzi di trasporto d'occasione.

Per effetto del novellato art. 369-ter della Direttiva IVA, sono autorizzati ad accedere al regime speciale OSS-UE sia i soggetti stabiliti nell'UE ma non nello Stato di consumo, per le prestazioni di servizi a consumatori finali in Stati diversi da quello di stabilimento, sia i soggetti stabiliti o meno nell'UE che effettuano cessioni intracomunitarie di beni, sia anche i soggetti che gestiscono i market place, considerati “rivenditori” dall'articolo 14-bis della Direttiva IVA, potendo questi accedere al regime speciale sia per le vendite a distanza intra-UE (effettuate da soggetti extra-UE), sia per le vendite interne di beni, già presenti in UE, con partenza dai propri magazzini presenti sul territorio dello Stato membro ed arrivo nel medesimo territorio dello stesso Stato membro (effettuate da soggetti extra-UE).

Lo Stato membro di identificazione, ai fini dell'accesso al regime, è quello in cui il soggetto passivo ha fissato la sede della propria attività economica o dispone di una stabile organizzazione; in mancanza di entrambe è lo Stato membro di partenza della spedizione o del trasporto dei beni nel quale si trova il magazzino delle merci. In presenza di più magazzini nell'UE il soggetto potrà scegliere di identificarsi in uno degli Stati in cui sono presenti i magazzini e sarà vincolato alla scelta per i due anni successivi.

Artt. da 369 terdecies a 369 quinvicies Direttiva IVA e art. 74 sexies d.P.R. 633/1972

Le norme unionali in rubrica introducono il nuovo regime speciale, definito IOSS, per la semplificazione della riscossione dell'IVA sulle vendite a distanza di beni importati da territori o paesi terzi.

Detto regime, anch'esso facoltativo come l'OSS, viene esteso, con le modalità di cui al nuovo art. 369 terdecies, alle vendite a distanza dei beni:

• che si trovano in un territorio o in un paese terzo al momento della vendita e sono trasportate o spedite da o per conto del fornitore ad un consumatore finale in uno Stato membro (v. la definizione contenuta all'art. 14, par. 2, sub-par. 2, Dir. IVA ed il nuovo art. 5-bis del Reg. di es. 282/2011;
• contenuti in spedizioni di valore intrinseco non superiore ad euro 150 (cd beni di “scarso valore”);
• che non riguardano quelli soggetti ad accise (alcolici, profumi, prodotti del tabacco).

Ai sensi del novellato art. 35 della Dir. IVA, le regole sulle vendite a distanza di beni importati di “scarso valore” non si applicano alle cessioni di beni d'occasione e di oggetti d'arte, da collezione o d'antiquariato, né alle cessioni di mezzi di trasporto d'occasione.

La novità di questo regime, letta con l'abolizione della franchigia IVA all'importazione di beni commerciali di valore non superiore ad euro 22, determinerà l'obbligo di pagamento dell'imposta con due differenti modalità semplificate, similmente a quanto previsto per il sistema OSS attraverso lo “sportello unico”.

Possono accedere al nuovo regime:

• i soggetti passivi/fornitori stabiliti nell'UE che effettuano le vendite dei beni importati a partire da territori o paesi terzi;
• i soggetti passivi/fornitori, stabiliti o meno nell'UE, che effettuano le vendite dei medesimi beni per mezzo di un soggetto “intermediario” che li rappresenta ed è stabilito o ha una stabile organizzazione nell'UE;
• i soggetti passivi stabiliti in un paese terzo, con il quale l'UE ha concluso un accordo di assistenza reciproca di portata analoga alla Direttiva 24/2010 ed al Reg. 904/2010, e che effettuano le medesime vendite a partire da tale paese terzo.

I fornitori possono utilizzare il regime IOSS in due distinte modalità:

1. direttamente (senza obbligo di nominare un intermediario) se sono stabiliti in un Paese terzo con il quale l'UE ha concluso un accordo di mutua assistenza in materia di IVA (v. lett. c) da ultimo);
2. indirettamente, tramite un intermediario stabilito nell'UE.

Possono inoltre avvalersi del regime speciale in questione anche i soggetti che facilitano (presunti “rivenditori”) le vendite a distanza dei beni importati (entro i 150 euro) mediante le interfacce elettroniche; questi, se non sono stabiliti nell'UE, sono tenuti a nominare un intermediario per poter accedere al regime IOSS.

Il soggetto passivo intermediario deve essere stabilito nell'UE (avere la sede dell'attività economica o una stabile organizzazione) e deve essere nominato dal fornitore, agendo così in nome e per conto di quest'ultimo, ed è responsabile per il pagamento dell'IVA e per tutti gli obblighi previsti dal regime speciale (v. art. 369-terdecies).

Lo Stato membro di identificazione attribuisce tanto al soggetto passivo quanto all'intermediario che accede allo IOSS, un numero individuale d'identificazione IVA che dovrà essere utilizzato unicamente ai fini di detto regime speciale.

Analogamente a quanto previsto in tema OSS, anche per lo IOSS il fatto generatore dell'IVA si verifica e questa diventa esigibile al momento della cessione, la quale si considera avvenuta all'atto dell'accettazione del pagamento da parte del fornitore o del market place.

Al riguardo, come riferito sopra in relazione al “ruolo delle interfacce elettroniche”, ovvero alla presunzione di considerare questi soggetti quali “persone che effettuano le vendite in questione”, questo “obiettivo” viene raggiunto dal legislatore europeo qualificando come esente la “cessione” B2B dal fornitore extra-ue al market place stabilito nell'UE, mediante l'inserimento della lett. c-bis aggiunta all'articolo 143, par. 1, della Dir. IVA, secondo la quale sono esenti da IVA le importazioni di beni per i quali l'IVA deve essere dichiarata nell'ambito del regime speciale, a condizione che sia stato comunicato all'ufficio doganale competente nello Stato membro di importazione, al più tardi al momento della presentazione della dichiarazione di importazione, il numero individuale d'identificazione IVA attribuito per l'applicazione del regime speciale al fornitore o all'intermediario che agisce per suo conto.

Ai sensi del nuovo articolo 369 vicies, tutti i soggetti che accedono al regime IOSS, a prescindere dal fatto che siano state effettuate o meno vendite di beni importati, devono presentare mensilmente la dichiarazione IVA per via elettronica nello Stato membro di identificazione, risultando altresì esentati dagli obblighi di fatturazione e registrazione.

Ai sensi del nuovo articolo 369 unvicies “La dichiarazione IVA reca il numero d'identificazione IVA di cui all'articolo 369 octodecies e, per ogni Stato membro di consumo in cui l'IVA è dovuta, il valore totale, al netto dell'IVA, delle vendite a distanza di beni importati da territori terzi o paesi terzi per cui l'IVA è divenuta esigibile nel corso del periodo di imposta nonché l'importo totale dell'IVA corrispondente suddiviso per aliquote. Devono altresì figurare nella dichiarazione le aliquote IVA applicabili e l'importo totale dell'imposta dovuta”.

I soggetti passivi che accedono allo IOSS non possono operare la detrazione dell'IVA, ai sensi dell'art. 168 della Dir. IVA, corrisposta negli Stati membri di consumo in relazione alle vendite che rientrano nel regime speciale (non anche per le attività che non rientrano nel presente regime speciale), potendo altresì beneficiare del rimborso dell'imposta corrisposta (v. l'art. 38-ter, comma 1-bis, del d.P.R. n. 633/1972).

Il soggetto passivo o il suo intermediario versano l'IVA entro la scadenza del termine di presentazione della dichiarazione (mensile) e sono tenuti a conservare la documentazione fiscale delle operazioni effettuate per un periodo di dieci anni a partire dal 31 dicembre dell'anno in cui l'operazione è stata effettuata.

Artt. da 369 sexvicies a 369 septvicies ter e art. 70.1 d.P.R. n. 633/1972

Con l'inserimento del Capo 7 nel titolo XII della Direttiva IVA è stato introdotto un regime speciale, anch'esso facoltativo, per la dichiarazione ed il pagamento dell'IVA all'importazione, applicabile alle importazioni di beni, con esclusione di quelli soggetti ad accisa, di valore intrinseco non superiore a 150 euro.

Tale regime rappresenta una semplificazione ai fini della riscossione dell'IVA in importazione nel caso in cui non venga utilizzato il regime IOSS, concessa solo se l'immissione in libera pratica è effettuata nello stesso Stato membro in cui le merci sono consegnate al cliente/importatore, consentendo alla persona che presenta i beni in dogana, ai fini della consegna al cliente, di esigere da quest'ultimo il pagamento dell'IVA. In tal modo si evita, in fase di dichiarazione mensile, di dover versare l'IVA nelle ipotesi in cui i beni non siano consegnati o accettati dal cliente/importatore.

Non sono previste dalla Direttiva IVA particolari condizioni per autorizzare gli operatori in dogana (postini o corrieri doganali) ad utilizzare il regime speciale, ma gli Stati devono tuttavia prevede l'adozione di misure appropriate per garantire il pagamento dell'imposta dovuta da parte della persona a cui sono destinati i beni (art. 369-septvicies, par. 2).

Il dichiarante deve conservare la prova della mancata consegna o non accettazione da parte del cliente/importatore per giustificare l'esonero dal pagamento dell'IVA su tali spedizioni.

Ai sensi dell'art. 369-septvicies bis gli Stati membri possono consentire l'uso dell'aliquota IVA standard per le merci dichiarate nell'ambito del regime speciale, facilitando così il processo di dichiarazione per i dichiaranti a fronte delle differenti aliquote IVA in relazione ad un numero elevato di spedizioni di scarso valore.

L'art. 1 del D.Lgs. n. 83/2021 apporta numerose modifiche in tema di operazioni di e-commerce transfrontaliero in relazione alle cessioni a distanza facilitate dalle interfacce elettroniche.

È introdotto il nuovo art. 2-bis (v. l'art. 14-bis della Dir. IVA) in base al quale viene considerato cessionario e rivenditore il soggetto passivo che facilita tramite l'uso di un'interfaccia elettronica le cessioni dei beni per mezzo di:

1. vendite a distanza intracomunitarie e cessioni di beni con partenza e arrivo della spedizione o del trasporto nel territorio dello stesso Stato membro a destinazione di consumatori finali, effettuate da soggetti passivi non stabiliti nell'UE;
2. vendite a distanza di beni importati da territori o paesi terzi, in spedizioni di valore intrinseco non superiore a 150 euro effettuate da soggetti UE e/o extra-UE.

Ai sensi del nuovo comma 7 dell'art. 6 (v. art. 66-bis della Dir. IVA), le cessioni di beni da parte di un soggetto passivo che si considera cessionario e rivenditore di detti beni, nonché le cessioni dei medesimi beni nei confronti di questo soggetto passivo, si considerano effettuate e l'imposta diviene esigibile nel momento in cui è accettato il pagamento del corrispettivo.

Con le modifiche all'art. 7-octies (v. i paragrafi da 2 a 6 dell'art. 58, ora soppressi, ed il nuovo art. 59 quater della Dir. IVA) viene allargato il ventaglio delle operazioni (prestazioni di servizi e vendite intra-UE di beni) sul quale calcolare il “nuovo” valore soglia totale di € 10.000 oltre il quale occorre registrarsi nello Stato di consumo o, in alternativa, iscriversi all'OSS.

Viene introdotto il comma 3 nell'art. 10 (v. il nuovo art. 136-bis della Dir. IVA), per effetto del quale è introdotta la “presunzione” in base alla quale si qualificano esenti da IVA le cessioni di beni effettuate nei confronti di un soggetto passivo (market place) che si “considera” cessionario e rivenditore di detti beni ai sensi del nuovo articolo 2-bis, c. 1, lett. a) (vendite intra-UE ed vendite interne effettuate da soggetti extra-UE).

In tal modo tale si assiste a “due” operazioni, la prima B2B dal fornitore extra-UE al market place (esente ai sensi dell'art. 136-bis richiamato) ed una seconda B2C dalla piattaforma elettronica al consumatore finale acquirente nel luogo di destino del bene, il cui fatto generatore dell'operazione, ai sensi del nuovo art. 66-bis della Dir. IVA, “…si verifica e l'IVA diventa esigibile nel momento in cui il pagamento è stato accettato”.

Le operazioni da ultimo indicate, in capo al cessionario/rivenditore, ai sensi della nuova lett. d) bis dell'art. 19 del d.P.R. n. 633/72 (v. l'art. 169 lett. b) della Direttiva IVA), non hanno alcuna refluenza sul calcolo del pro rata di detrazione, in relazione all'acquisto “presunto” da parte del market place (cessionario/rivenditore).

Con la modifica all'art. 36-bis (v. art. 272, paragrafo 1, lett. b) Dir. IVA) le vendite “presunte” B2B tra il fornitore ed il market place, esenti da IVA, non sono esenti dall'obbligo di fatturazione (identificazione, fatturazione, contabilità, dichiarazioni, elenchi riepilogativi - v. capi da 2 a 6 Titolo XI Dir. IVA).

Con l'aggiunta del comma 4 all'art. 39 (v. art. 242-bis della Dir. IVA), è fatto obbligo al soggetto che facilita le operazioni di cessione/prestazione nei confronti di un consumatore finale tramite il market place, di conservare per un periodo di dieci anni, a partire dal 31 dicembre dell'anno in cui l'operazione è stata effettuata, la documentazione relativa a tali cessioni o prestazioni, la quale va fornita per via elettronica nel caso di richiesta dell'Amministrazione finanziaria o delle autorità fiscali degli Stati membri dell'UE nei quali le operazioni si considerano effettuate.

Sono state operate modifiche all'art. 54-quinquies (articolo introdotto insieme agli artt. 54-ter e 54-quater dall'art. 5 del D.Lgs. 42/2015 con effetto dall'1.1.15 per il recepimento del regime speciale dei servizi TTE), mediante l'estensione del potere di accertamento dell'Agenzia anche nei confronti dei soggetti di cui all'art. 74-sexies (anch'esso introdotto con il D.Lgs. 42/2015 e da ultimo modificato, la cui nuova rubrica è Regime speciale per i servizi resi da soggetti UE, per le vendite a distanza intracomunitarie di beni e per le cessioni di beni con partenza e arrivo nel territorio dello stesso Stato membro facilitate da interfacce elettroniche), ovvero di quelli domiciliati o residenti in Italia senza domicilio all'estero, identificati in Italia o domiciliati o residenti in Stati extra-UE ma con stabile organizzazione in Italia.

L'avviso di accertamento potrà fondarsi anche sulla base di “presunzioni semplici, purché queste siano gravi, precise e concordanti”, consentendo all'Agenzia di procede alla rettifica della dichiarazione presentata nei rispettivi Stati membri di identificazione dai soggetti che applicano i regimi speciali disciplinati dal titolo XII, capo 6, sezioni 2 e 3 e 4 della Dir. IVA, relativamente alle operazioni effettuate nel territorio dello Stato, quando ritiene che ne risulti un'imposta inferiore a quella dovuta.

Viene modificato l'art. 68 con l'inserimento della lettera g-bis), in base alla quale non sono soggette ad IVA le importazioni di beni per le quali l'imposta è dichiarata ai sensi del nuovo articolo 74-sexies.1, che recepisce le norme contenute nella nuova sez. 4 del capo 6 del titolo XII della Dir. IVA relativa al regime speciale IOSS per le vendite a distanza di bei importati da territori terzi o paesi terzi, a condizione che nella dichiarazione doganale di importazione sia indicato il numero individuale di identificazione IVA attribuito per l'applicazione di detto regime speciale al fornitore o al rappresentante fiscale che agisce in suo nome e per suo conto.

È inserito il nuovo articolo 70.1 “Regime speciale per la dichiarazione e il pagamento dell'IVA all'importazione” (v. artt. da 369-sexvices a 369-septvicies ter del nuovo capo 7 del titolo XII della Dir. IVA), che recepisce le regole relative al regime speciale per la dichiarazione ed il pagamento dell'IVA all'importazione.

È previsto che il soggetto che presenta i beni in dogana per conto del cliente/importatore, di valore entro i 150 euro e con esclusione dei bei soggetti ad accisa, può effettuare mensilmente il versamento dell'imposta riscossa presso le persone alle quali i beni sono destinati.

I soggetti che si avvalgono di tale regime speciale presentano una dichiarazione mensile in formato elettronico ed entro il termine (mensile) di versamento dell'imposta riscossa, dalla quale risulta l'ammontare dell'IVA riscossa presso i clienti/importatori dei beni.

Tali soggetti devono conservare la documentazione relativa alle importazioni al fine di consentire la verifica della correttezza dell'IVA dichiarata e, su richiesta, fornirla in formato elettronico alle autorità di controllo.

La norma prevede l'emanazione di una Determinazione direttoriale delle Dogane con le misure operative, per coloro che “riscuotono” l'IVA dal cliente/importatore, ai fini del versamento dell'imposta riscossa.

La norma recepisce la possibilità offerta dall'articolo 369-septvicies bis di assoggettare i beni importati nell'ambito di detto regime speciale all'aliquota IVA ordinaria di cui all'art. 16, c. 1, del d.P.R. n. 633/1972.

Sono apportate modifiche all'art. 74-quinquies, in base al quale il fornitore extra-UE di servizi può identificarsi in Italia per assolvere l'IVA con il regime dell'OSS non-UE su “tutti i servizi resi nell'UE a committenti non soggetti passivi d'imposta”. I soggetti passivi che accedono al regime OSS non-UE sono esonerati dagli obblighi di cui al Titolo II del d.P.R. 633/72 (emssione delle fatture, registrazione, etc.; v. i novellati artt. 220 par. 1 n. 2) della Dir. IVA e 74-septies, c. 4, del d.P.R. n. 633/1972); tuttavia sono tenuti a presentare la dichiarazione trimestrale e conservare idonea documentazione delle operazioni effettuate fino al termine del decimo anno successivo, nonché esibire tale documentazione a richiesta dell'autorità fiscale italiana o delle autorità dei paesi membri del consumo.

Sono state recepite le novità in materia di dichiarazione IVA di cui ai novellati artt. 364 e 365 della Dir. IVA ed in particolare la possibilità, entro tre anni dalla data di presentazione della dichiarazione IVA iniziale, di apportare a questa le modifiche necessarie mediante una dichiarazione successiva che identifica il pertinente Stato membro di consumo, il periodo di imposta e l'importo dell'IVA in relazione al quale sono richieste le modifiche.

Al soggetto passivo che si avvale del regime speciale in questione è preclusa la detrazione (è consentito il rimborso ex art. 38-ter comma 1-bis) dall'IVA dovuta di quella sugli acquisti di beni e servizi e sulle importazioni effettuate in Italia di beni relativi al regime speciale; viceversa è consentita la detrazione sui medesimi acquisti ed importazioni relativa alle operazioni effettuate nell'ambito delle attività non assoggettate al regime speciale.

Sono apportate modifiche all'art. 74-sexies che recepisce le novità in tema di regime OSS-UE, di cui ai novellati artt. 369-bis e 369-ter della Dir. IVA, il quale sarà esteso ai “servizi resi da soggetti UE, per le vendite a distanza intra-UE di beni e per le cessioni di beni con partenza e arrivo nel territorio dello stesso Stato membro facilitate da interfacce elettroniche”.

Possono accedere a detto regime o i soggetti passivi residenti o domiciliati in Italia, ivi identificati, o i soggetti domiciliati o residenti fuori dell'UE con stabile organizzazione in Italia, o infine i soggetti passivi domiciliati o residenti fuori dell'UE che non hanno una stabile organizzazione nell'UE e che spediscono o trasportano i beni a partire da un magazzino italiano.

Analogamente a quanto previsto dall'art. 74-quinquies (richiamato nel comma 1 dell'art. 74-sexies) ed in recepimento degli artt. 369-septies e 369-opties, al soggetto passivo è data la possibilità, entro tre anni dalla data di presentazione della dichiarazione IVA iniziale, di apportare a questa le modifiche necessarie mediante una dichiarazione successiva che identifica il pertinente Stato membro di consumo, il periodo di imposta e l'importo dell'IVA in relazione al quale sono richieste le modifiche.

I novellati commi 4 e 4-bis indicano poi il contenuto della dichiarazione IVA per tutte le operazioni effettuate nell'UE, anche quelle effettuate tramite stabili organizzazioni o, in assenza, in relazione alla spedizione o del trasporto dei beni, la quale deve anche contenere oltre all'ammontare di tutte le operazioni rese in UE anche le differenti aliquote applicate nel singolo Stato membro in cui l'IVA è dovuta.

Per effetto del richiamo all'articolo 74-quinquies, anche i soggetti passivi che accedono al regime OSS-UE sono esonerati dall'obbligo di emissione delle fatture (v. i novellati artt. 220 par. 1 n. 2) della Dir. IVA e 74-septies, c. 4, del DPR 633/1972), della tenuta dei registri IVA e della presentazione della dichiarazione IVA annuale (occorre presentare la dichiarazione trimestrale e conservare idonea documentazione delle operazioni effettuate fino al termine del decimo anno successivo, nonché esibire tale documentazione a richiesta dell'Amministrazione italiana o delle autorità dei Paesi del consumo).

È inserito il nuovo art. 74-sexies.1 con il quale sono state recepite le modalità di accesso al regime speciale IOSS per i seguenti soggetti passivi:

a) domiciliati in Italia o ivi residenti senza domicilio all'estero;

b) domiciliati o residenti fuori dell'UE con stabile organizzazione in Italia;

c) domiciliati o residenti fuori dell'UE e non stabiliti in alcuno Stato membro dell'UE.

Questi soggetti passivi possono accedere al regime IOSS identificandosi in Italia ai fini dell'assolvimento degli obblighi IVA relativi a tutte le vendite a distanza di beni importati da territori o paesi terzi di valore non superiore a 150 euro, con esclusione dei beni soggetti ad accise.

I soggetti passivi stabiliti in paesi terzi, che non dispongono di una stabile organizzazione in Italia, esercitano l'opzione tramite un unico rappresentante fiscale nominato ai fini del regime IOSS, nella forma prevista dall'art. 17, c. 3 del d.P.R. 633/72, tranne che siano stabiliti in un paese terzo con il quale l'UE ha concluso un accordo di assistenza reciproca di portata analoga alla Dir. 2010/24 ed al Reg. 904/2010 ed effettuino vendite a distanza di beni provenienti da tale paese terzo.

Anche nel regime IOSS è previsto che il fatto generatore dell'IVA si verifica e questa diventa esigibile al momento della cessione, la quale si considera avvenuta all'atto dell'accettazione del pagamento da parte del fornitore o del market place.

L'opzione per l'accesso al regime IOSS è esercitata mediante richiesta, corredata da alcuni dati fiscali, all'Agenzia delle entrate, la quale comunica al richiedente il numero di identificazione attribuito per l'applicazione del presente regime speciale.

In caso di accesso a mezzo di rappresentante fiscale, questo comunica i dati fiscali richiesti dall'art. 74-sexies.1 per sé stesso e per ogni soggetto rappresentato.

Analogamente a quanto previsto dall'art. 74 sexies per l'OSS, anche nel regime IOSS sono previste (commi 8 e 9) delle cause di esclusione per i soggetti identificati direttamente o tramite un rappresentante.

È previsto l'obbligo di presentazione mensile della dichiarazione (con contestuale obbligo di versamento anche dell'IVA), anche in mancanza di operazioni, in relazione alle vendite a distanza di beni importati da territori o paesi terzi effettuate nel periodo di riferimento dalla quale risultano:

1. il numero di identificazione IVA attribuito per l'accesso allo IOSS;
2. l'ammontare delle vendite per le quali ‘'IVA imposta è esigibile nel mese di riferimento, distintamente per ciascuno Stato membro di arrivo della spedizione o del trasporto dei beni a destinazione dell'acquirente e suddiviso per aliquote, al netto dell'IVA;
3. le aliquote applicate nello Stato membro di arrivo della spedizione o del trasporto dei beni a destinazione dell'acquirente;
4. l'ammontare dell'IVA spettante a ciascuno Stato membro di arrivo della spedizione o del trasporto dei beni a destinazione dell'acquirente.

È fatto obbligo di conservare per un periodo di dieci anni la documentazione relativa alle vendite in regime IOSS, la quale va fornita, per via elettronica, nel caso di richiesta dell'Amministrazione finanziaria o delle autorità fiscali degli Stati membri dell'UE nei quali le operazioni sono state effettuate.

Recepito il divieto per i soggetti passivi che accedono allo IOSS di detrarre dall'IVA dovuta ai sensi di detto regime quella relativa agli acquisti di beni e servizi ed alle importazioni di beni (ad esclusione dell'IVA sugli acquisti che esulano dal presente regime speciale); detta IVA può essere in ogni caso chiesta a rimborso ai sensi dell'articolo 38-ter, comma 1-bis.

Le modifiche al D.L. 331/1993 da parte dell'art. 2 del D.Lgs. 83/2021

È inserito il nuovo art. 38-bis, i cui commi 1 e 2 definiscono rispettivamente:

• le vendite a distanza intra-UE quali “cessioni di beni spediti o trasportati dal fornitore o per suo conto, anche quando egli intervenga indirettamente (v. il nuovo art. 5-bis del Reg. di Es. 282/2011 modificato dal Reg. di Es. 2026/2019) nel trasporto o nella spedizione dei beni, a partire da uno Stato membro diverso da quello di arrivo della spedizione o del trasporto a destinazione di persone fisiche consumatori finali o degli organismi di cui al comma 1 dell'art. 72 del d.P.R. 633/1972, ovvero, con esclusione dei beni soggetti ad accisa, a destinazione di cessionari, soggetti passivi o meno, che non applicano l'IVA sugli acquisti intra-UE e che non hanno optato per la sua applicazione”;
• le vendite a distanza di beni importati da paesi o territori terzi, quali “cessioni di beni spediti o trasportati dal fornitore o per suo conto, anche quando egli interviene indirettamente (v. il nuovo art. 5-bis del Reg. di Es. 282/2011 modificato dal Reg. di Es. 2026/2019) nel trasporto o nella spedizione dei beni, da un territorio o paese terzo con arrivo della spedizione o del trasporto in uno Stato membro UE a destinazione di consumatori finali d'imposta o degli organismi di cui al comma 1 dell'art. 72 del d.P.R. 633/1972, ovvero, con esclusione dei beni soggetti ad accisa, a destinazione di cessionari, soggetti passivi o meno, che non applicano l'IVA sugli acquisti intra-UE e che non hanno optato per la sua applicazione”.

Il comma 3 esclude l'utilizzo dei regimi OSS e IOOS in relazione alle cessioni di mezzi di trasporto nuovi ed ai beni da installare, montare o assiemare a cura del fornitore o per suo conto nello Stato di arrivo della spedizione o del trasporto.

Il comma 4 recepisce la presunzione che imputa la spedizione/trasporto, nel caso di vendite a distanza intra-UE e di beni importati, alla cessione B2C effettuata dal soggetto facilitatore tramite market place, richiamando il nuovo art. 2-bis del Decreto IVA sopra commentato (v. anche al riguardo il nuovo art. 5-bis del Reg. di Es. 282/2011, modificato dal Reg. di Es. 2026/2019, che definisce i casi in cui i beni si “considerano” spediti o trasportati da o per conto del fornitore, anche quelli in cui quest'ultimo interviene “indirettamente” nel trasporto o nella spedizione).