Cedolare secca “a maglie larghe”

Se il locatore è una persona fisica che non esercita attività imprenditoriale o arte e professione, sussistendo il requisito previsto dalla legge della destinazione dell'immobile ad uso abitativo, può optare per la cedolare secca per la tassazione dei canoni di locazione, non avendo alcuna rilevanza il fatto che il conduttore sia una società e cioè un soggetto che svolge attività di impresa.

L' Agenzia delle Entrate emetteva alcuni avvisi di liquidazione tramite i quali accertava, in relazione ad un contratto di locazione immobiliare, la decadenza dal regime di tassazione cd “cedolare secca” in quanto, nonostante l'immobile locato era destinato ad uso abitativo, conduttrice dello stesso risultava essere una società e non una persona fisica, con conseguente recupero dell'imposta proporzionale di registro e bollo. I contribuenti, parti del contratto di locazione in questione, impugnavano gli atti di liquidazione sostenendo l'errata interpretazione da parte dell'Ufficio dovendosi, invece, ritenere che la norma di riferimento (artt. 3 e 6 del d.lgs. 23/2011) concedesse la scelta dell'utilizzo della cedolare secca al locatore, indipendentemente dalla qualità del conduttore.

L'Agenzia si costituiva in giudizio e difendeva la legittimità del proprio operato richiamando la circolare della stessa Amministrazione n. 12 dell'8 aprile 2016 laddove (punto 3.2) afferma che: “Tenuto conto che la norma consente l'applicazione della cedolare secca solo per gli immobili abitativi locati con finalità abitative, escludendo quelle effettuate nell'esercizio di un'attività di impresa, o di lavoro autonomo, con la circolare 1° giugno 2011, n. 26, è stato chiarito che, per l'applicazione della cedolare secca occorre porre rilievo anche all'attività del conduttore, restando esclusi dal regime i contratti conclusi con conduttori che agiscono nell'esercizio di attività di impresa o di lavoro autonomo, ancorché detti immobili vengano utilizzati dal locatario per soddisfare le esigenze abitative dei propri collaboratori o dipendenti”.

Giudici di primo e secondo grado concordi nell'accogliere le doglianze delle parti private ricorrenti.

Gli interpreti osservano come il regime agevolativo in questione sia disciplinato dall'art. 3 del d.lgs. n. 23/2011 il quale testualmente prevede, al comma 1, che: “A decorrere dall'anno 2011, il canone di locazione relativo ai contratti aventi ad oggetto immobili ad uso abitativo e le relative pertinenze locate congiuntamente all'abitazione, può essere assoggettato, in base alla decisione del locatore, ad un'imposta, operata nella forma della cedolare secca…” e al successivo comma 6 che: “Le disposizioni di cui ai commi 1, 2, 4 e 5 del presente articolo non si applicano alle locazioni di unità immobiliari ad uso abitativo effettuate nell'esercizio di una attività d'impresa, o di arti e professioni”.

I giudici, al fine di dirimere la controversia, rammentano la ratio legis delle disposizioni testè richiamate ovvero quella, tra l'altro, di favorire l'immissione sul mercato locativo di appartamenti altrimenti non abitati nonché di disincentivare i fenomeni di evasione dei redditi derivanti dalla locazione di immobili.

Per tale motivo, viene considerata fin troppo restrittiva l'interpretazione data dall'Ufficio del sopracitato comma 6 nella misura in cui riteneva necessario il requisito soggettivo del conduttore che, al pari dei locatori, non dovrebbe essere imprenditore o svolgente un'arte o professione (e ciò indipendentemente dall'utilizzo dell'immobile per finalità abitative di collaboratori e dipendenti). In altro passaggio della motivazione, i giudici “del riesame” ricordano come le circolari esprimano esclusivamente un parere dell'Amministrazione, non vincolante né per il contribuente, che resta pienamente libero di non adottare un comportamento a essa uniforme, né per gli uffici gerarchicamente subordinati, non essendo loro vietato disattenderla, né per la medesima autorità che l'ha emanata, la quale resta libera di modificare, correggere e anche disattendere l'interpretazione adottata.

Nello stesso senso della sentenza in commento si riscontrano anche altre pronunce della CTR lombarda (n. 2830 del 3 dicembre 2020, n. 4302 del 30 novembre 2021 e 3615 del 6 ottobre 2021).

Anche secondo la CTP di Cremona (sentenza n. 14 del 15 gennaio 2021), per godere di tale regime, devono ricorrere due soli presupposti: uno oggettivo, individuato nell'esclusivo uso abitativo dell'immobile, e uno soggettivo, in forza del quale il locatore non deve agire nell'esercizio di un'attività di impresa o professionale.

Trattandosi di norma agevolativa, non essendo disposto nulla dalla normativa in ordine alla figura del conduttore, egli, pertanto, può anche esercitare un'attività di impresa o professionale (conf. CTp Milano n. 2614/2018 e CTP Pavia n. 222/2018). La CTP di Treviso (sent. 138/2021) ha considerato applicabile il regime della “cedolare secca” anche qualora il conduttore sia una banca; così si esprimevano i giudici: “a parere del Collegio, occorre fare espresso riferimento alla disposizione di legge in forza del principio indiscutibile: ubi lex voluit dixit, ubi noluit tacuit; ….la norma prevede la fruibilità del sistema de quo alla condizione che il locatore sia una persona fisica, che non agisca in regime di impresa o di libera professione e l'unità immobiliare locata sia abitativa e destinata a tale uso”.

Ancora, la CTR per il Lazio (sentenza n. 1425 dell'11 marzo 2021) ha osservato che, “sotto il profilo soggettivo, il soggetto gravato dell'obbligazione tributaria coincide con il soggetto che ha la facoltà di optare per il regime sostitutivo e tale facoltà è attribuita dalla norma alla persona fisica proprietaria o titolare di diritto reale sull'immobile locato”.

Nel caso specifico, l'appellata, proprietaria dell'immobile non esercitava alcuna attività d'impresa ed il contratto di locazione era stato stipulato per uso abitativo, sebbene il conduttore fosse una società (per cui esistevano entrambi i requisiti, soggettivo e oggettivo). “L'Interpretazione data dall'Agenzia delle Entrate con la circolare n. 26/E del 2011, statuivano i giudici romani, …finisce per equiparare illegittimamente i locatori (che ex art. 3 d.lgs. 23/2011 non devono agire nell'esercizio di un'attività d'impresa, arte o professione) ai conduttori, per i quali, invece, nessuna disposizione prevede una simile preclusione”.

In senso contrario, secondo la Ctp di Mantova (sentenza n. 158/2019), il regime della cedolare secca non è applicabile quando l'immobile sia concesso in locazione, ancorché ad uso abitativo, a società o comunque a soggetti che operano nell'esercizio di un'attività d'impresa, o di arti e professioni. I giudici mantovani hanno correlato il decisum alla disposizione che regola i presupposti della cedolare prevista soltanto "in alternativa facoltativa rispetto al regime ordinario vigente per la tassazione del reddito fondiario ai fini dell'imposta sul reddito delle persone fisiche".

Dunque, secondo tale interpretazione, l'ambito di applicazione della cedolare è tendenzialmente ristretto alle sole persone fisiche.

Con l'interpello n. 790 del 24 novembre 2021 l'Agenzia delle Entrate, nel fornire risposta ad un contribuente, ha concesso di godere del regime agevolato ad un condominio, conduttore nel relativo contratto di locazione. Il condominio, si legge fra le righe della risposta all'interpello, costituisce una particolare forma di comunione in cui coesiste la proprietà individuale dei singoli condòmini (gli appartamenti e le unità accatastate separatamente come box o cantine) e una comproprietà sui beni comuni dell'edificio.

In considerazione dell'incertezza interpretativa emergente dal contrastante quadro giurisprudenziale e di prassi come sopra sintetizzato, si rimane in attesa di una pronuncia da parte della Corte di Cassazione.