Quando si applica il cumulo giuridico delle sanzioni?

In tema di cumulo di sanzioni, trova applicazione l'art. 12 del d.lgs. n. 472 del 18 dicembre 1997 (come sostituito dall'art. 2, comma 1, lett. e), del d.lgs. n. 203 del 5 giugno 1998, e successivamente modificato dall'art.2, comma 1, lett. a), del d.lgs. n. 99 del 30 marzo 2000); ai sensi di tale norma, il principio del cumulo materiale, che prevede la sommatoria di tante sanzioni quante sono le violazioni, risulta derogato a favore del contribuente dal cd. cumulo giuridico che consente l'applicazione di una sola sanzione maggiorata nei casi di:

1. concorso formale (art. 12, comma 1), che si ha quando un soggetto con una sola azione viola più norme anche relative a tributi diversi;
2. concorso materiale (art. 12, comma 1), ove la medesima disposizione sia violata, anche con più azioni, diverse volte;
3. progressione (art. 12, comma 2), che si ha quando, anche in tempi diversi, vengono commesse più violazioni che, nella loro progressione, pregiudicano «la determinazione dell'imponibile ovvero la liquidazione anche periodica del tributo»;
4. continuazione (art. 12, comma 5), per il caso in cui violazioni «della stessa indole vengono commesse in periodi d'imposta diversi».
5. rilevanza delle stesse violazioni ai fini di più tributi (l'art. 12, comma 3).

In particolare la disposizione citata afferma che: "è punito con la sanzione che dovrebbe infliggersi per la violazione più grave, aumentata da un quarto al doppio chi, con una sola azione od omissione, viola diverse disposizioni, anche relative a tributi diversi (comma 1, prima parte); soggiace alla stessa sanzione "chi, anche in tempi diversi, commette più violazioni che, nella loro progressione, pregiudicano o tendono a pregiudicare la determinazione dell'imponibile ovvero la liquidazione anche periodica del tributo" (comma 2); si applica la sanzione base aumentata dalla metà al triplo "quando violazioni della stessa indole vengono commesse in periodi di imposta diversi” (comma 5).

Ad ogni anno solare corrisponde un'obbligazione tributaria e, qualora la denunzia sia stata incompleta, infedele oppure omessa, l'obbligo di formularla si rinnova di anno in anno, con la conseguenza che l'inottemperanza a tale obbligo comporta l'applicazione della sanzione anche per gli anni successivi al primo (cfr. Cass. n. 23572/2009).

La protrazione dell'omessa denuncia, fino al regolare adempimento, oltre a comportare l'applicabilità delle sanzioni per ciascuna annualità, non osta, comunque, al riconoscimento, trattandosi di violazioni della stessa indole ed ascrivibili ad una medesima reiterata condotta, del regime attenuato della continuazione ex articolo 12, comma 5, del d.lgs. n. 472 del 1997 (Cass., nn. 18447/2021; 18230/2016).

Cosi, ad esempio se le sanzioni sono state comminate per omessa dichiarazione, in riferimento all'art 14, co 1 del d.lgs. n. 504/1992, tale obbligo permane finché la denuncia non sia presentata e determina, per ciascun anno di imposta, una autonoma violazione. Proprio per tale ragione, soccorre il principio della continuazione, sancito dal comma 5 dell'art. 12, del d.lgs. n. 472/1997, trattandosi di violazioni a carattere non formale che incidono sull'esercizio dei poteri amministrativi degli uffici tributari (art. 12, co 2 del d.lgs. n. 472 del 1997), in base al quale, in ipotesi di violazioni della stessa indole commesse, con più azioni od omissioni, in periodi d'imposta diversi, la sanzione va determinata mediante l'aumento (dalla metà al triplo) di quella base, dovendo aggiungersi che il cumulo giuridico, previsto dal menzionato comma 5, è applicabile anche ai tributi locali, e, dunque, all'ICI, in virtù del rinvio alla disciplina generale sulle sanzioni amministrative per la violazione delle norme tributarie disposto dall'art. 16 d.lgs n. 473 del 1997.

L' articolo 12, comma 5, del d.lgs. n. 472 del 1997 ha riformulato la disciplina generale dell'istituto della continuazione nell'illecito tributario, confermando ed ampliando il principio del cumulo giuridico delle sanzioni, che è stato reso obbligatorio e non più facoltativo (come invece disponeva l'art. 8, della l. n. 4 del 1929), e disciplinando specificamente l'ipotesi delle violazioni riguardanti periodi di imposta diversi, stabilendo, per questa particolare fattispecie, regole di maggior rigore, fermo restando, tuttavia, l'obbligo di procedere al cumulo giuridico delle sanzioni.

La nuova nozione di continuazione di cui all'art. 12 cit. ha determinato un superamento dell'orientamento previdente nel senso dell'obbligatorietà (in quanto la concessione del beneficio non è facoltativa per gli uffici); dell'irrilevanza dell'elemento psicologico (non essendo richiesta una "medesima risoluzione") e dell'elemento temporale (non essendo limitata allo stesso periodo di imposta); dell'ampliamento oggettivo (applicandosi alla generalità dei tributi ed anche tra violazioni non riguardanti lo stesso tributo).

Si è dunque in presenza di una pluralità di regole correttive la cui applicazione risente, a sua volta, della natura dei singoli tributi, dando luogo a conseguenze diverse che non si pongono in contrasto tra loro perché riferite a fattispecie riduttive ed impositive differenti.

In termini più generali si è ritenuto che “Le violazioni tributarie che si esauriscono nel tardivo od omesso versamento dell'imposta risultante dalla dichiarazione fiscale non sono soggette all'istituto della continuazione disciplinato dall'art. 12, comma 2, del d.lgs. n. 472 del 1997, perché questo concerne le violazioni potenzialmente incidenti sulla determinazione dell'imponibile o sulla liquidazione del tributo, mentre il ritardo o l'omissione del pagamento è una violazione che attiene all'imposta già liquidata, per la quale l'art. 13 del d.lgs. n. 471/1997 dispone un trattamento sanzionatorio proporzionale ed autonomo per ciascun mancato pagamento.( Vedi Cass. n. 10357/2015 in tema di imposta di bollo; Cass. n. 1540/2017 e Cass. n. 8148/2019)

Tale principio si ispira alla considerazione che la sfera applicativa della progressione tributaria, di cui all'art. 12, comma 2, del d.lgs. n. 472/1997, è limitata alle violazioni potenzialmente incidenti su «la determinazione dell'imponibile ovvero la liquidazione anche periodica del tributo» mentre, in caso di pagamenti omessi o tardivi che riguardano imposte già compiutamente liquidate si è in presenza di ipotesi di ben maggiore gravità, in quanto causative di un sicuro deficit di cassa, che giustificano l'inapplicabilità della continuazione e l'autonomia quoad poenam di ciascun tardivo od omesso versamento d'imposta, per il quale la legge, derogando alla generale applicazione degli istituti di favor rei di cui sopra, commina una distinta sanzione proporzionale, nella misura del trenta per cento di «ogni importo non versato» (art. 13 d.lgs. n. 471/1997).

Un orientamento difforme ritiene applicabile la continuazione nell'ipotesi di cui all'art. 12, comma 2, cit, anche in caso di omessi versamenti rispetto ad imposte già determinate da versare alla scadenza, affermandosi che “In tema di sanzioni amministrative per la violazione di norme tributarie, si applica un'unica sanzione ridotta in luogo della somma delle sanzioni previste per i singoli illeciti in caso di omesso versamento, alle prescritte scadenze, degli acconti e dei saldi delle imposte dovute, atteso che l'art. 13 del d.lgs. n. 471/1997 identifica l'entità della sanzione, ma non incide sull'operatività della nuova disciplina della continuazione (o della progressione), di cui all'art. 12, comma 2, del d.lgs. n. 472/1997, che ha reso obbligatorio il cumulo giuridico ed ha escluso la necessità che le violazioni siano riconducibili alla "medesima risoluzione", allo stesso periodo d'imposta ed allo stesso tributo.” (Cass. n. 21570/2016).

Dalle ipotesi in cui le ripetute condotte illecite si concentrano comunque in un unico periodo d'imposta, e che rientrano nella previsione di cui all'art, 12, comma 2, del d.lgs. 472/1997, vanno poi distinte quelle in cui la commissione degli illeciti continua ripetutamente in relazione al medesimo tributo, ma in più periodi d'imposta, e ove la continuazione della violazione rientra invece nella disciplina del comma 5, per il quale "quando violazioni della stessa indole vengono commesse in periodi di imposta diversi si applica la sanzione base aumentata dalla metà al triplo" (Vedi Cass. n. 29966 del 2019, non massimata).

In materia di ICI costituisce già orientamento consolidato che” l'omessa presentazione della dichiarazione per più periodi, fino al regolare adempimento, oltre a comportare l'applicabilità delle sanzioni per ciascuna annualità, non osta all'applicazione del regime della continuazione previsto dall'art. 12, comma 5, d.lgs. n. 472/1997, venendo in rilievo condotte che, traducendosi nel reiterato ostacolo alla determinazione dell'imponibile ed alla liquidazione dell'imposta con riferimento allo stesso tributo, sono tra loro oggettivamente e strettamente collegate” (Vedi Cass. n. 18447/2021; Cass. n. 18230/2016), trattandosi di violazione della stessa indole, ascrivibili ad una medesima reiterata condotta e quindi meritevoli del suddetto regime attenuato della continuazione (Vedi Cass. n. 728/2021 e Cass. n. 8829/2019, non massimate).

Ebbene, analoghe considerazioni vanno effettuate anche nell'ipotesi in cui, con identici accertamenti della medesima natura e contenuto, l'ente impositore contesti al contribuente un omesso o insufficiente versamento dell'imposta ICI, in relazione ad annualità successive.

Quindi in caso di più violazioni per omesso o insufficiente versamento che, in relazione ad uno stesso immobile, conseguono ad identici accertamenti per più annualità successive, deve trovare applicazione il regime della continuazione attenuata, di cui all'art. 12, comma 5, del d.lgs. n. 472/1997, che consente di irrogare un'unica sanzione, pari alla sanzione base aumentata dalla metà al triplo.

Tale ipotesi, infatti, conseguente ad accertamenti rispetto ad uno stesso immobile, fondati sugli stessi presupposti di fatto e diritto, riferiti a diversi periodi di imposta, ed è certamente sussumibile in quella di più violazioni della stessa indole, di cui all'art. 12, comma 5, del d.lgs. cit.

Né, del resto, in questi casi sarebbe configurabile la ratio che ha portato all'esclusione della continuazione per progressione di cui all'art. 12, comma 2, stesso decreto, dal momento che l'omesso o insufficiente versamento non risulta parametrato rispetto ad una imposta già predeterminata e liquidata, bensì all'esito di un accertamento con cui l'ente impositore ha proceduto all'esatta determinazione del tributo dovuto per ciascuna annualità.

In materia doganale si è poi affermato che per le “sanzioni doganali è inapplicabile il regime della continuazione di cui all'art. 12, comma 5, d.lgs. n. 472/1997 che postula la commissione delle violazioni "in periodi d'imposta diversi", trattandosi di nozione estranea al diritto doganale, senza che ad essa possa ritenersi equivalente il compimento delle singole operazioni di importazione ed esportazione” (Vedi Cass. n. 19633/2020), ed anche che premessa l'estensibilità della disciplina di cui all'art. 12 del d.lgs. n. 472/1997, quanto “alle violazioni doganali, il concorso materiale omogeneo assume rilevanza, ai fini dell'applicazione dell'istituto della continuazione, solo ove si tratti di più violazioni di carattere formale e non invece nel caso di ripetute violazioni di carattere sostanziale che hanno dato luogo all'emissione di atti di irrogazione di sanzioni distinti per ciascuna delle violazioni”( vedi Cass. n. 1974/2020).

Anche per il tardivo pagamento dei diritti doganali in conto di debito si è esclusa l'applicazione del cumulo giuridico ex art. 12, comma 1, del d.lgs. n. 472/1997, trovando applicazione il regime sanzionatorio ex art. 13 del d.lgs. n. 471/1997 in ragione del carattere intrinsecamente dannoso della mora debendi (Cass. 8 marzo 2013, n. 5897, Rv. 625953).