Note di variazione in diminuzione IVA nelle procedure concorsuali: le risposte dell'Agenzia delle entrate durante Telefisco

A seguito dell'evento Speciale Telefisco del 15 giugno 2022, l'Agenzia delle Entrate ha fornito alcune risposte in tema di fattura elettronica e adempimenti Iva.

Tra queste, ve ne sono due che interessano le variazioni in diminuzione ex art. 26 d.P.R. n. 633/1972, da emettere a seguito di procedure concorsuali.

In particolare, è stato chiesto se, nell'ambito di una procedura di concordato preventivo, è possibile per il creditore emettere una nota di variazione per l'intero credito e poi, successivamente, in caso di soddisfazione di parte dello stesso (anche in misura differente rispetto a quanto indicato nel decreto) procedere all'emissione di una nota di debito per la parte soddisfatta, ai sensi del comma 5-bis dell'art. 26 del decreto Iva.

Inoltre, è stato chiesto un chiarimento in merito al caso di una società che emette una nota di variazione, nell'ambito di una procedura fallimentare, solo per la parte imponibile.

A questo punto è necessario soffermarsi sulla normativa IVA che disciplina le variazioni in diminuzione.

Si deve ricordare che le variazioni dell'IVA dovuta sono regolate dall'art. 26 d.P.R. n 633/1972.

In particolare, le principali fattispecie che consentono l'emissione delle note di variazione in diminuzione sono le seguenti:

• dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili;
• mancato pagamento del corrispettivo da parte del cessionario o committente, a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive individuali rimaste infruttuose;
• applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente;
• rettifica di inesattezze della fatturazione;
• risoluzione contrattuale, relativa a contratti a esecuzione continuata o periodica, conseguente a inadempimento di una delle due parti; tipicamente, il mancato pagamento del corrispettivo da parte del cessionario o committente.

Tale disposizione è stato oggetto recentemente di alcune modifiche che riguardano il momento a partire dal quale è possibile emettere una nota di accredito, qualora le procedure concorsuali, gli accordi di ristrutturazione dei debiti omologati ai sensi dell'art.182-bis l.fall. , i piani attestati ai sensi dell'art. 67, comma 3, lett.d), d l.fall. pubblicati nel registro delle imprese, siano avviati dal 26 maggio 2021.

Per gli istituti iniziati precedentemente, dovrebbero valere le precedenti interpretazioni, a cui si rinvia ad altri articoli (Gallio F., Le note di variazione in diminuzione IVA nella liquidazione coatta amministrativa, in questo portale, 19 maggio 2022).

L'art. 18 D.L. 25 maggio 2021, n. 73, c.d. DL "Sostegni-bis" (conv. L. 23.7.2021, n. 106), in vigore dal 26 maggio 2021, ha modificato l'art. 26 d.P.R. 633/1972 in materia di variazione in diminuzione dell'imponibile e dell'IVA.

La tematica è stata di recente affrontata dall'Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 20/E del 29 dicembre 2021 su crediti non riscossi nell'ambito di procedure concorsuali. In particolare, la Circolare citata precisa che “Il nuovo comma 3-bis – introdotto nell'art. 26 del Decreto IVA dall'articolo 18, comma 1, lett. b), del Decreto Sostegni-bis – prevede che la disposizione di cui al comma 2 si applica anche in caso di mancato pagamento del corrispettivo, in tutto o in parte, ad opera del cessionario o committente:

- per le procedure concorsuali, gli accordi di ristrutturazione dei debiti di cui all'art. 182-bis l. fall. e i piani attestati ai sensi dell'art. 67, comma 3, lett. d), l. fall. (lettera a); […]”.

Nello specifico, nella suddetta Circolare si afferma che “[..] qualora il mancato pagamento sia dovuto all'assoggettamento del debitore a procedure concorsuali, la variazione conseguente può essere operata, ai sensi del combinato disposto dei nuovi commi 3-bis e 10-bis, a partire dalla data di apertura della procedura concorsuale (senza quindi attenderne l'esito) ossia la data della sentenza dichiarativa del fallimento [..]”.

La Circolare, inoltre, precisa i termini e le modalità entro i quali il creditore deve emettere la relativa nota di variazione ai fini della detrazione dell'imposta affermando che “se il presupposto per operare la variazione in diminuzione si verifica nel periodo d'imposta 2021, la nota di variazione può essere emessa, al più tardi, entro il termine di presentazione della dichiarazione IVA relativa all'anno 2021, vale a dire entro il 30 aprile 2022. Se la nota è emessa nel periodo dal 1° gennaio al 30 aprile 2022, la detrazione può essere operata nell'ambito della liquidazione periodica IVA relativa al mese o trimestre in cui la nota viene emessa, ovvero direttamente in sede di dichiarazione annuale relativa all'anno 2022 (da presentare entro il 30 aprile 2023)”.

In caso di mancato pagamento a causa di procedure concorsuali, quindi, la stessa Circolare prevede che:

“- la data a partire dalla quale sono consentiti l'emissione della nota di variazione in diminuzione e, conseguentemente, l'esercizio del diritto alla detrazione dell'IVA in capo al cedente/prestatore è quella in cui il cessionario/committente è assoggettato alla procedura stessa;

- la data entro cui emettere la nota di variazione in diminuzione deve essere individuata nel termine per la presentazione della dichiarazione IVA relativa all'anno in cui si sono verificati i presupposti per operare la variazione in diminuzione, ossia, con particolare riferimento alle procedure concorsuali, entro il termine di presentazione della dichiarazione IVA relativa all'anno in cui viene emanata:

- la sentenza dichiarativa del fallimento;

- il provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa;

- il decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo;

- il decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi.

Resta fermo, invece, ai sensi del comma 3-bis, che tale diritto è esercitabile dalla data del decreto che omologa un accordo di ristrutturazione dei debiti di cui all' art. 182-bis l.fall. , ovvero dalla data di pubblicazione nel registro delle imprese di un piano attestato ai sensi dell'art. 67, comma 3, lett. d), della medesima l.fall.

La Circolare, inoltre, ricorda che la data entro cui esercitare il diritto alla detrazione deve essere individuata nella data della liquidazione periodica IVA relativa al mese o trimestre in cui la nota viene emessa o, al più tardi, in sede di dichiarazione IVA relativa all'anno di emissione della nota”.

Infine, in merito alla decorrenza delle modifiche normative, è previsto che tali modifiche operino “solo con riferimento alle procedure concorsuali avviate dal 26 maggio 2021, data di entrata in vigore dello stesso Decreto Sostegni-bis”.

Fatte queste precisazioni, è a questo punto possibile soffermarsi sulle risposte fornite dall'Agenzia delle Entrate durante Telefisco.

In merito al quesito emerso durante Telefisco del 15 giugno 2022 sulle note di variazione anche parziali in caso di concordato preventivo, l'Agenzia delle Entrate rinvia al paragrafo 3 della

circolare dell'Agenzia delle Entrate n. 20/E del 2021

, dove è stato chiarito che «quanto agli importi che potranno essere oggetto di variazione, si evidenzia che, in caso di concordato preventivo, a differenza delle altre procedure concorsuali, la parte dei corrispettivi fatturati dai creditori che dovrà essere pagata dai debitori sottoposti a detta procedura è individuata in modo specifico fin dal decreto di ammissione, in forza della peculiare disciplina prevista dalla

legge fallimentare

», secondo cui «In ogni caso la proposta di concordato deve assicurare il pagamento di almeno il venti per cento dell'ammontare dei crediti chirografari» (

art. 160

); nonché, in caso di proposte concorrenti, che queste «non sono ammissibili se nella relazione di cui all'

art. 161

, comma 3, il professionista attesta che la proposta di concordato del debitore assicura il pagamento di almeno il quaranta per cento dell'ammontare dei crediti chirografari o, nel caso di concordato con continuità aziendale di cui all'

art. 186-bis

, di almeno il trenta per cento dell'ammontare dei crediti chirografari» (

art. 163

).

Pertanto, sulla base di tali considerazioni, secondo l'Agenzia delle Entrate, resterebbe confermato che «il creditore può emettere una nota di variazione in diminuzione solo per la quota di credito chirografario destinata a restare insoddisfatta, in base alle percentuali definite dalla procedura».

Relativamente, invece, alla questione della variazione in termini di imponibile e di imposta in caso di procedura fallimentare, l'Agenzia delle Entrate fa presente che la nota di variazione deve essere emessa per variare, in tutto o in parte, il corrispettivo non incassato (imponibile e corrispondente imposta), non potendo essere emessa, con specifico riferimento alle procedure concorsuali, una nota di variazione per la sola imposta, consentita solo laddove si configuri una errata applicazione dell'aliquota.

Pertanto, se, nonostante sia stata emessa una nota di variazione del corrispettivo, la procedura decida di iscrivere al passivo solo “la parte relativa all'imponibile” (sulla base di un titolo ritenuto idoneo dal punto di vista civilistico), il creditore che sia soddisfatto, in tutto o in parte, del proprio credito, dovrà emettere una nota di variazione in aumento ripartendo proporzionalmente la somma incassata tra imponibile ed imposta. In tal senso si è già espressa la prassi, sebbene, specularmente, con riferimento alla nota di variazione in diminuzione (cfr. la Risoluzione n. 127/E del 2008 e la Risposta ad istanza di interpello n. 801 pubblicata il 3 dicembre 2021).

In tali occasioni è stato chiarito che la variazione in diminuzione deve, infatti, essere rappresentativa sia della riduzione dell'imponibile che della relativa imposta.

Una nota di variazione che tenga conto della sola imposta non riscossa andrebbe a scindere l'indissolubile collegamento esistente tra imposta ed operazione imponibile. La conseguenza paradossale di una tale ricostruzione sarebbe che, a fronte di un'operazione imponibile per la quale è stato interamente riscosso il corrispettivo, l'Erario non incasserebbe alcuna imposta sul valore aggiunto.

In definitiva, viene ribadito il principio secondo cui il mancato pagamento a causa di procedure concorsuali deve essere, comunque, riferito all'operazione originaria nel suo complesso e, pertanto, non è possibile emettere nota di variazione per il recupero della sola imposta.