I procedimenti di accertamento mediante codici alfanumerici. I nuovi orizzonti del diritto tributario

È notorio che l'Amministrazione finanziaria, coinvolta nel processo di digitalizzazione, operi mediante “algoritmi” avvalendosi di apposite operazioni logiche svolte con il sussidio di un software.

È andata via via incrementandosi, infatti, l'esigenza di efficientare l'attività amministrativa mediante l'utilizzo di appositi codici alfanumerici, in grado di operare mediante una sequenza ordinata di operazioni logiche.

L'utilizzo di procedure robotiche si insinua in quel processo di digitalizzazione che ha avuto inizio molti anni or sono e che trova il suo punto massimo nella informatizzazione dei processi decisionali.

La robotica, allora, sembra stagliarsi all'orizzonte come nuova metodologia di rideterminazione della pretesa. Si è giunti, dunque, alla redazione di veri e propri documenti “informatici”. Si pensi ad esempio alla fatturazione elettronica, che consente al contribuente di emettere una fattura in formato “elettronico” da inviare telematicamente all'Amministrazione finanziaria.

Il documento in questione, che nasce in formato cartaceo, viene coinvolto nel processo di snellimento amministrativo fino ad acquisire natura “digitale”. La fatturazione elettronica non si discosta, per quanto concerne struttura e contenuto, dalla fattura in versione cartacea, in quanto obbliga il contribuente ad indicare la cessione di beni o prestazione di servizi poste in essere, nonché l'anno di riferimento e il numero cronologico della fattura (sui documenti in formato digitale si rinvia a M. Romeo, Sintesi della giurisprudenza in tema di cartelle di pagamento “digitali” dopo le modifiche apportate dal D. Lgs. n. 159/2015, in Iltributario, 1 settembre 2021).

A tal proposito, secondo la giurisprudenza va incoraggiato l'impiego nell'amministrazione degli strumenti tecnologici più innovativi, per gli indubbi vantaggi che ne possono derivare (ad es. riduzione della tempistica per le operazioni seriali), e perché tale atteggiamento è conforme ai principi dell'azione amministrativa di efficienza ed economicità (Cons. St. n. 2270/2019).

Allo stesso tempo, tuttavia, è necessario che alla innovazione non consegua una compressione di quelle garanzie che, seppur a fatica, il contribuente è riuscito a conquistare, quali ad esempio, la partecipazione al procedimento amministrativo, quale espressione della trasparenza della Pubblica Amministrazione.

L'ordinamento giuridico tributario conosce diverse ipotesi di procedure robotiche.

In primis quella di cui all'art. 36 bis d.P.R. n.600/73, cd. liquidazione, mediante la quale l'Amministrazione finanziaria corregge gli eventuali errori di calcolo e materiali commessi dal contribuente nella stesura della dichiarazione. Si tratta, tuttavia, di controlli riguardanti un ingente numero di contribuenti; tali procedure non effettuano il prelievo fiscale, ma restano in “superficie” intervenendo solo su errori di calcolo o materiali.

Sotto il profilo sostanziale, invece, il riferimento è ai cd. accertamenti standardizzati effettuati mediante indici di capacità contributiva (art. 38, comma 5, d.P.R. n. 600/73) o per mezzo di indici sintetici di affidabilità (art. 39, d.P.R. n. 600/73).

I primi muovono da indici di capacità contributiva che rappresentano degli indizi sul tenore di vita condotto dal contribuente.

L'Amministrazione opera, dunque, un ragionamento a contrario, partendo dagli indici di capacità contributiva, per giungere alla determinazione del reddito. L'emissione dell'avviso di accertamento può, tuttavia, avvenire solo se sussista uno scostamento cd. qualificato ovvero pari ad 1/5 tra quanto dichiarato e quanto accertato.

In tale ipotesi, tuttavia, il legislatore, in considerazione della natura invasiva del meccanismo de quo ha cercato di rafforzare le garanzie del contribuente introducendo il cd. doppio contraddittorio cui fa seguito una doppia motivazione.

Discorso analogo riguarda gli accertamenti standardizzati che si applicano ai soggetti tenuti alla contabilità. Essi consentono all'ufficio di attribuire una valutazione alla condotta del contribuente e di stilare un rating di affidabilità. Ne deriva che il contribuente non congruo e coerente con i parametri possa essere assoggettato ad accertamento robotizzato.

Gli indici sintetici di affidabilità sono strumentali a verificare la normalità e la coerenza della gestione aziendale o professionale e di compiere una valutazione da uno a dieci sulla base del grado di affidabilità riconosciuto a ciascun contribuente sottoposto alla verifica (G. Palumbo, Antieconomicità, incongruenza tra costi e ricavi e presupposti per accertamento analitico induttivo, nota a Cass. Civ. Sez. III, n. 568/2020, in Il tributario, 9 marzo 2020; A. Purpura., Gli studi di settore tra compatibilità con la normativa comunitaria e l'introduzione degli indici sintetici di affidabilità fiscale, in Dir. prat. trib., 2019, 2, 765 ss).

Tali strumenti rilevano non soltanto per l'Ufficio, in quanto consentono di avere un quadro della situazione economica del contribuente, ma anche per il contribuente che può valutare in prima persona il proprio grado di affidabilità.

Da ultimo meritano di essere menzionati i neointrodotti algoritmi Vera (Verifica dei rapporti finanziari) che consentono all'Ufficio di rideterminare la pretesa erariale sulla base di controlli incrociati. In particolare, l'Ufficio considera le informazioni derivanti dalla dichiarazione dei redditi, dagli acquisiti effettuati online o tramite app, nonché le informazioni che provengono dagli Istituti di credito.

Viene, quinti, stilato un identikit del contribuente sulla base dei predetti algoritmi.

Se è vero che l'alfanumerico rappresenta la prospettiva dei procedimenti di accertamento è altrettanto vero che appare imprescindibile la previsione di talune garanzie da riconoscere al contribuente che potrebbe risultare pregiudicato dall'uso dell'algoritmo.

Tra le garanzie vi è di certo il contraddittorio endoprocedimentale che consente all'ufficio di considerare ulteriori variabili che possono derivare dal confronto con il contribuente. In tal modo il parametro non sarebbe applicato tout - court, ma individualizzato in conformità alla capacità contributiva. L'obiettivo è, dunque, l'applicazione di un algoritmo “individualizzato”, cioè che tenga conto della effettiva situazione giuridico-patrimoniale dell'interessato. E tale individualizzazione può avere luogo soltanto attivando il contradittorio endoprocedimentale, in quanto, l'Ufficio non pone alla base degli accertamenti “acriticamente” il parametro, ma lo valuta in relazione agli ulteriori elementi che possono emergere dal confronto.

Affinché la digitalizzazione costituisca un effettivo strumento di efficientamento dell'azione amministrativa è necessario che il codice alfanumerico non sostituisca il decisore, ma lo supporti al fine di adottare la decisione migliore. Deve trattarsi, dunque, di elementi indiziari che devono essere corroborati da ulteriori elementi, non potendo fondare “ex se” la decisione amministrativa

Dal confronto con il contribuente potrebbero, altresì, emergere delle “variabili” utili a mutare la determinazione dell'Amministrazione Finanziaria. Si pensi, ad esempio, all'ipotesi dell'accertamento redditometrico, in tal caso il contribuente potrebbe dimostrare all'Ufficio che i beni immobili, indici di capacità contributiva, sono stati acquistati mediante fonti non reddituali.

Vi rientrano, ad esempio, la donazione, l'indennità pensionistica, il risarcimento da danno emergente, le borse di studio, le vincite al gioco etc…. Con la partecipazione il contribuente può modificare la determinazione finale della Pubblica Amministrazione con indubbio vantaggio per la stessa amministrazione che addiviene ad una decisione più vicina al giusto recupero erariale

Parimenti, nell'ipotesi di accertamenti standardizzati il contribuente può dimostrare che si è realizzata una causa di esclusione dello studio di settore ovvero di inapplicabilità di quest'ultimo ovvero una modalità di svolgimento anomalo rispetto al modello di esercizio normale e standardizzato.

Affinché il contraddittorio non costituisca una mera appendice occorre che l'amministrazione finanziaria valuti “utilmente” il punto di vista del contribuente espresso in sede di confronto. L'Ufficio, dunque, dovrà indicare espressamente le ragioni per cui ha ritenuto le difese del contribuente inidonee a condurre ad un risultato differente. Si tratta della c.d. doppia motivazione o motivazione rafforzata che responsabilizza l'Ufficio ad una valutazione attenta delle giustificazioni addotte dal contribuente.

Una motivazione rafforzata consente al contribuente anche di prepararsi una difesa adeguata sia in sede amministrativa che processuale. Più precisamente, l'Amministrazione finanziaria oltre a spiegare l'iter logico-giuridico che ha condotto alla determinazione finale, dovrà esplicare le ragioni per cui le difese del contribuente non hanno modificato siffatta determinazione.

Maggiormente rileva la motivazione quando l'Ufficio opera mediante algoritmi o indici di capacità contributiva, quei meccanismi robotici di cui sopra, che consentono di giungere ad un risultato ignoto partendo da un fatto noto.

In questi casi, infatti, l'istruttoria deve essere condotta mediante contraddittorio con il contribuente, sicché il provvedimento finale dovrà essere motivato tenendo in debita considerazione quanto addotto dall'interessato in sede di confronto.

Si è giunti, dunque, ad una “responsabilizzazione” della Pubblica Amministrazione tenuta ad indicare punto per punto le ragioni per cui non ha ritenuto idonee le difese addotte dal contribuente (M. Procopio, Il contraddittorio preventivo endoprocedimentale e la nullità conseguente al mancato riscontro alle osservazioni dei contribuenti, in Dir. prat. trib., 2016, 6, 2305 ss).

Come detto, il contraddittorio deve essere effettivo e non una mera condizione di procedibilità, sicché alle difese addotte dal contribuente deve accompagnarsi il dovere dell'ufficio di valutare gli elementi apportati. L'obiettivo è, altresì, evitare che il contraddittorio endoprocedimentale sia una mera formalità e, dunque, attivato solo al fine di evitare di incorrere in violazione di legge.

G. Carullo, Decisione amministrativa e intelligenza artificiale, in Dir. Inform., 2021, 431.

S. Crisci, Intelligenza artificiale ed etica dell'algoritmo, in Foro Amm., 2018, 1787.

G. M. Esposito, Al confine tra algoritmo e discrezionalità. Il pilota automatico tra procedimento e processo, in Dir. e Proc. Amm., 2019, 39.

D. Marongiu, Pubblica Amministrazione e tecnologie emergenti. Algoritmo e procedimento amministrativo: una ricostruzione, in Giur. It., 2022, 6, 1507.

A. Mascolo, Gli algoritmi amministrativi: la sfida della comprensibilità, in Giorn. Dir. Amm., 2020, 366.

G. Palumbo, Antieconomicità, incongruenza tra costi e ricavi e presupposti per accertamento analitico induttivo,nota a Cass. Civ. Sez. III, n. 568/2020, in Il tributario, 9 marzo 2020.

M. Procopio, Il contraddittorio preventivo endoprocedimentale e la nullità conseguente al mancato riscontro alle osservazioni dei contribuenti, in Dir. prat. trib., 2016, 6, 2305 ss.

A. Purpura., Gli studi di settore tra compatibilità con la normativa comunitaria e l'introduzione degli indici sintetici di affidabilità fiscale, in Dir. prat. trib., 2019, 2, 765 ss.

M. Romeo, Sintesi della giurisprudenza in tema di cartelle di pagamento “digitali” dopo le modifiche apportate dal D. Lgs. n. 159/2015, in Iltributario, 1 settembre 2021