Tribunale di Udine: il credito di rivalsa IVA, vantato dagli agenti, dovrebbe avere privilegio generale sui beni mobili del debitore

Il Tribunale di Udine, dichiara rilevanti e non manifestamente infondate - e pertanto solleva d'ufficio - le questioni di illegittimità costituzionale, con riferimento all'art. 3 Cost.:a) dell'art. 2751-bis, n. 3, c.c. nella parte in cui tale disposizione non estende anche al credito per rivalsa I.V.A. il privilegio generale attribuito al credito per le provvigioni derivante da rapporto di agenzia; b) dell'art. 1, comma 474, l. n. 205/2017, nella parte in cui tale disposizione, nel mentre estende al credito per rivalsa I.V.A. il privilegio generale attribuito al credito per le retribuzioni del lavoratore autonomo, non dispone analoga estensione al credito per rivalsa I.V.A. del privilegio generale attribuito al credito per le provvigioni derivante da rapporto di agenzia.

Con ordinanza del 7 maggio 2021, n. 166, il Tribunale di Udine si è occupato di un soggetto legatoda un rapporto di agenzia con una società che è successivamente fallita.

Tale soggetto ha chiesto di essere ammesso al passivo del fallimento con il privilegio generale sui beni mobili (e sussidiario sugli immobili: art. 2776 c.c. ) di cui all'art. 2751-bis, n. 3, c.c., sia per il credito relativo alle provvigioni maturate nell'ultimo anno, sia per il credito a titolo di rivalsa I.V.A. sulle fatture da emettere al momento del pagamento.

Al contrario di quanto previsto dal n. 2 del medesimo articolo in merito alla retribuzione dei professionisti, dove viene specificato che il privilegio si applica anche al credito IVA di rivalsa, il n. 3 disciplina solamente la voce provvigioni.

Interpretando letteralmente la norma, il credito di rivalsa connesso alla remunerazione dell'agente non dovrebbe godere del privilegio.

Tale esclusione, secondo il Tribunale di Udine, comporterebbe le seguenti conseguenze:

a) l'illegittimità costituzionale dell'art. 2751-bis, n. 3, c.c. , considerata l'irrazionalità della mancata inclusione nell'ambito del privilegio attribuito al credito per provvigioni anche del credito per rivalsa I.V.A. obbligatoria sulle fatture emesse per il pagamento delle provvigioni;

b) l'illegittimità costituzionale dell'art. 1, comma 474, l. 27 dicembre 2017, n. 205, a causa dell'ingiustificata disparità di trattamento tra crediti per provvigioni dell'agente di commercio e crediti per i compensi dei prestatori d'opera, dal momento che il privilegio dei quali ultimi è esteso dall'art. 2751-bis, n. 2, c.c. anche al “credito di rivalsa per l'imposta sul valore aggiunto”.

Prima, però, di verificare le ragioni del tribunale friulano contenute nell'ordinanza di rinvio alla Corte Costituzionale, è opportuno soffermarsi brevemente sulla problematica del privilegio ai fini IVA.

Le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato da chi esercita attività d'impresa, arti o professioni sono soggette all'imposta sul valore aggiunto, come previsto dall'art. 1 D.P.R. 633/1972.

L'imposta viene applicata dal cedente o dal prestatore di servizio, che provvede a versarla all'Erario e ad addebitarla al cessionario o committente, verso il quale pertanto viene a vantare un credito di rivalsa per tale IVA applicata e versata.

Ai fini IVA, la disciplina del privilegio è contenuta nell'art. 62 D.P.R. 633/1972, il quale rinvia sostanzialmente a quanto indicato dal codice civile.

Si ricorda, a questo punto che, l'art. 2752, rubricato con “Crediti per tributi diretti dello Stato per l'imposta sul valore aggiunto e per i tributi degli enti locali”, prevede un privilegio generale sui mobili del debitore i crediti dello Stato per le imposte, le pene pecuniarie e le soprattasse dovute secondo le norme relative all'imposta sul valore aggiunto (in merito all'applicazione di tale privilegio anche alle sanzioni IVA, si veda la sentenza della Cassazione del 14 ottobre 2019, n. 25854).
Il credito di rivalsa, ai sensi dell'art. 2758, comma 2, c.c., è assistito da privilegio sui beni che hanno formato oggetto della cessione o ai quali si riferisce il servizio.

Inoltre, l'art. 2772, comma 3, c.c. , prevede un privilegio sui beni immobili, stabilendo che hanno privilegio i crediti di rivalsa, verso il cessionario ed il committente, previsti dalle norme relative all'imposta sul valore aggiunto, sugli immobili che hanno formato oggetto della cessione o ai quali si riferisce il servizio.

Ai sensi dell'art. 2778 c.c., rubricato con Ordine degli altri privilegi sui mobili, i crediti IVA sono indicati al numero 19).

Relativamente, invece, ai privilegi su beni immobili, nell'art. 2780 i crediti IVA sono indicati nel numero 4).

I suddetti privilegi da rivalsa IVA sono senza dubbio da qualificare quali privilegi speciali ex art. 2746 c.c., atteso il rapporto diretto (ed esclusivo) con determinati beni, ossia i beni oggetto di cessione/di servizio.

Il privilegio speciale, di per sé, ha per oggetto un bene “specificamente individuato, con esclusione pertanto delle cose determinate soltanto nel genere”.

Dal momento che il credito per rivalsa dell'IVA ha un privilegio meno favorevole rispetto a quello generale, lo stesso può essere degradato al rango di mero credito chirografario, ad esempio, presentando una proposta con la quale si prevede che i creditori privilegiati non siano soddisfatti integralmente, nei limiti e con le regole previste dall'art. 160, comma 2, l.fall. (si veda, ad esempio, Cass. 6 novembre 2013, n. 24970).

Per cercare di recuperare l'IVA, il soggetto creditore ha la possibilità di emettere una nota di variazione in diminuzione, ma tale facoltà, per le procedure avviate prima del 26 maggio 2021, deve essere differita al momento della chiusura della procedura.

Per effetto dell'intervento legislativo di cui all'art. 18 d.l. 73/2021, per i nuovi procedimenti, il termine di emissione della nota di variazione IVA, invece, è anticipato al momento in cui il debitore è "assoggettato" alla procedura concorsuale.

Il Tribunale di Udine ha rilevato come il mancato riconoscimento del privilegio in esame alla rivalsa comporti di fatto una decurtazione dello stesso credito per le provvigioni.

Infatti, dal momento che il credito IVA gode di un distinto privilegio, che, però, è di rango ben inferiore a quello del privilegio di cui all'art. 2751-bis, n. 3, c.c. e, soprattutto, speciale “sui beni... ai quali si riferisce il servizio” (art. 2758, comma 2, c.c.), ciò lo rende, di fatto, fisiologicamente incapiente, non essendoci “beni” del preponente cui possa riferirsi in modo specifico il servizio prestato dall'agente.

Pertanto, la principale conseguenza di tale esclusione consiste nel fatto che l'agente ha la possibilità di incassare tutta la provvigione, ma non il credito IVA che deve comunque versare all'Erario.

Una soluzione per evitare tale versamento erariale potrebbe essere quella di emettere una nota di variazione IVA ex art. 26 D.P.R. 633/1972, ma ciò comporterebbe il venire meno di una parte della remunerazione della prestazione.

Pertanto, il consolidamento del debito verso l'erario per l'IVA esposta in fattura, ma non incassata, comporta il risultato pratico di una riduzione dell'effettiva soddisfazione del credito retributivo.

In altri termini, la mancata estensione del privilegio al credito per rivalsa IVA. esposto nelle fatture emesse per il pagamento delle provvigioni si traduce, di fatto, in un parziale mancato riconoscimento di quella collocazione privilegiata ai crediti dell'agente per provvigioni.

Tale mancanza comporta anche la ingiustificata disparità di trattamento tra agente di commercio e prestatore d'opera.

Infatti, se comune è la ratio che fonda il riconoscimento del privilegio al lavoratore autonomo di cui al n. 2 dell'art. 2751-bis c.c. e all'agente di cui al successivo n. 3, è evidente che non si giustifica la disparità di trattamento tra i due creditori per quanto riguarda l'estensione dei rispettivi privilegi al credito per rivalsa I.V.A.

Sulla base delle considerazioni di cui sopra, il Tribunale di Udine ha rinviato la questione alla Corte Costituzionale, la quale ha già avuto modo di esprimersi in merito ad una questione simile.

Infatti, si ricorda che, con la sentenza n. 1 del 3 gennaio 2020, la Corte Costituzionale si è occupata della questione di legittimità costituzionale dell'art. 2751-bis, n. 2), c.c. , come modificato dall'art. 1, comma 474, l. 27 dicembre 2017, n. 205 (Bilancio di previsione dello Stato per l'anno finanziario 2018 e bilancio pluriennale per il triennio 2018-2020), “nella parte in cui estende anche al credito per rivalsa IVA il privilegio generale ivi attribuito al credito per le retribuzioni dei professionisti”.

In particolare, il giudice delegato del Tribunale ordinario di Udine alla procedura fallimentare aveva sollevato la questione in riferimento all'art. 3 Cost., in quanto la norma censurata non rispetta il principio di uguaglianza.

Infatti, tale norma, limitando il beneficio dell'estensione del privilegio al solo credito per rivalsa dei «professionisti», riserverebbe un trattamento differenziato rispetto a situazioni analoghe previste dallo stesso art. 2751-bis c.c. dal momento che sarebbe letteralmente escluso «ogni altro prestatore d'opera» (n. 2) e, soprattutto, non sarebbe prevista «un'analoga estensione alla rivalsa IVA del privilegio attribuito al credito retributivo degli agenti (n. 3), del coltivatore diretto (n. 4), dell'artigiano e della cooperativa (n. 5) e delle cooperative agricole (n. 5-bis)».

Considerato che l'estensione del privilegio mobiliare in esame trova specifica giustificazione nell'esigenza di tutela della “prestazione di attività lavorativa svolta in forma subordinata o autonoma”, secondo la Corte Costituzionale nessuna violazione dell'art. 3 Cost. si sarebbe verificata nell'escludere dal privilegio speciale, le altre fattispecie indicate nell'art. 2751-bis quali quelle riferibili al credito retributivo degli agenti (n. 3), del coltivatore diretto (numero 4), dell'artigiano e della cooperativa (n. 5) e delle cooperative agricole (n. 5-bis); situazioni per le quali il credito di rivalsa dell'IVA è assistito dal generale privilegio di cui agli artt. 2558, secondo comma, e 2772, comma 3, c. c., secondo una scelta del legislatore, che non esclude, anche per le categorie suddette, la possibilità di una disciplina di maggior tutela del credito di rivalsa dell'IVA.

Il Tribunale di Udine, però, nell'ordinanza in esame, constata che la possibilità di soddisfazione del credito per rivalsa IVA in esito ad una procedura fallimentare potrebbe avvenire: o dalla collocazione del credito per rivalsa I.V.A. in chirografo (come sarebbe inevitabile in base alla normativa vigente, trattandosi di prestazioni non riferibili a determinati beni presenti nell'attivo fallimentare), ovvero dal riconoscimento del privilegio ex art. 2751-bis, n. 3 c.c., ma questo richiederebbe un intervento della Corte Costituzionale.

Per questo motivo, vengono dichiarate rilevanti e non manifestamente infondate le questioni di illegittimità costituzionale, con riferimento all'art. 3 Cost.:

a) dell'art. 2751-bis, n. 3, c.c. nella parte in cui tale disposizione non estende anche al credito per rivalsa I.V.A. il privilegio generale attribuito al credito per le provvigioni derivante da rapporto di agenzia;

b) dell'art. 1, comma 474, l. 27 dicembre 2017, n. 205, nella parte in cui tale disposizione, nel mentre estende al credito per rivalsa I.V.A. il privilegio generale attribuito al credito per le retribuzioni del lavoratore autonomo, non dispone analoga estensione al credito per rivalsa I.V.A. del privilegio generale attribuito al credito per le provvigioni derivante da rapporto di agenzia.

Si ricorda, infine, che recentemente la Corte di Cassazione ha sancito il principio di tassatività, e della conseguente impossibilità di interpretazione analogica, delle cause di prelazione, negando il privilegio a tutte quelle voci non contemplate nell'art. 2751-bis c.c. (ordinanza del 24 novembre 2021, 36544).