E' ancora necessaria la notifica del “ruolo” o della cartella di pagamento per l'insinuazione al passivo?

L'istanza di insinuazione al passivo di crediti tributari da parte del Concessionario della Riscossione può avvenire sulla base del c.d. “ruolo”, senza che occorra la previa notifica dello stesso o della cartella di pagamento. La suddetta notifica – strumentale all'esecuzione coattiva individuale – perde, infatti, funzionalità nel contesto fallimentare in cui il Curatore è reso pienamente edotto della pretesa erariale con la comunicazione del ruolo contenuta nella domanda di ammissione e può, a partire da tale momento, impugnare lo stesso dinanzi alle competenti Commissioni tributarie senza necessità che gli venga previamente intimato il pagamento.

La vicenda origina dal ricorso proposto da una società cooperativa a responsabilità limitata avverso una cartella di pagamento per IVA, addizionale regionale, ritenute, sanzioni e interessi relativi all'anno 2000 in quanto (i) l'Ufficio avrebbe potuto iscrivere a ruolo a titolo definitivo le imposte solo nei trenta giorni successivi alla liquidazione delle medesime e (ii) l'iscrizione non sarebbe stata preceduta dall'avviso bonario di pagamento.

Il ricorso veniva respinto in primo grado e accolto, invece, dalla Comm. trib. reg. della Sicilia. L'Agenzia delle entrate proponeva ricorso per la cassazione di tale ultima pronuncia (i) per violazione e/o falsa applicazione della

L. 27 luglio 2000, n. 212

(il c.d. “Statuto del Contribuente”), art. 6, comma 5, per avere la Comm. Trib. reg. della Sicilia trascurato la circostanza del mancato invio alla contribuente dell'apposito avviso di pagamento e, (ii) avendo la Comm. trib. reg. della Sicilia trascurato la circostanza dell'eccepita nullità della cartella esattoriale impugnata per l'omesso invio della comunicazione prevista dall' art. 6 dello Statuto del Contribuente.

Nelle more la società cooperativa era dichiarata fallita, per cui l'Agenzia delle entrate rinnovava la notificazione del ricorso.

Partendo dal presupposto della “[…] non necessità della notifica della cartella (e anche del ruolo) […] giustificata dalla circostanza per cui l'organo del fallimento è pienamente edotto della pretesa erariale con la comunicazione del ruolo contenuta nella domanda di ammissione, tanto che il curatore ai sensi del D. Lgs. n. 546/1992, art. 19 ha da quel momento la possibilità di opporsi a detta pretesa impugnando il ruolo dinanzi alle competenti Commissioni Tributarie, senza alcuna necessità che gli venga previamente intimato il pagamento”, il Supremo Collegio conclude che “[…] nel caso di specie l'oggetto della controversia è delimitato dall'originaria impugnazione della cartella di pagamento, atto divenuto irrilevante […] ai fini dell'ammissione al passivo del credito erariale, il che depone per il venir meno dell'interesse al ricorso per cassazione, conseguendone la relativa declaratoria di inammissibilità” (così è riportato nella sentenza in commento).

A) L'irrilevanza della cartella di pagamento

In tema di valore da attribuire, nell'ambito delle procedure concorsuali, alla notifica della cartella esattoriale, considerata nel caso di specie, “[…] irrilevante ai fini dell'ammissione al passivo del credito erariale” e limitatamente a tali crediti (analisi, entro certi limiti diversa, si dovrebbe fare riguardo ai crediti previdenziali per i quali non è consentita l'applicazione del meccanismo dell'ammissione con riserva, prevista invece dagli

artt. 87

e

88 del D.P.R. n. 602 del 1973

- cfr. Cass., 14 giugno 2019, n. 16129,

Cass., 13 giugno 2016, n. 12117

e, nel merito, cfr.

App. Reggio Calabria, 26 aprile 2018, n. 277

, in Redazione Giuffrè 2018 e

Trib. Barcellona P.G., 12 novembre 2021, n. 1135

in Redazione Giuffrè 2022), gli orientamenti della giurisprudenza di merito sembrano talvolta divergere da quelli del Supremo Collegio.

(i) La giurisprudenza di merito - In linea di massima, la giurisprudenza di merito pare, infatti, oscillare tra chi ritiene necessaria, ai fini dell'insinuazione al passivo del credito erariale da parte del Concessionario della Riscossione, la notifica della cartella esattoriale e chi, invece, ritiene sufficiente il deposito dell'estratto di ruolo.

a) Secondo un primo orientamento, l'estratto di ruolo non sarebbe sufficiente in quanto documento interno al Concessionario della Riscossione, privo di alcuna pretesa impositiva che sarebbe, invece, contenuta nelc.d. “ruolo” che coincide con la notifica della cartella di pagamento, consentendo così al contribuente di opporsi alla richiesta erariale. In questo senso,

Trib

. Bari Sez. IV, 14 giugno 2012, n. 2181

, in Giurisprudenzabarese.it 2013, secondo cui “[…] presupposto indefettibile di ammissione al passivo del fallimento del credito tributario è la notificazione della cartella esattoriale al curatore al fine di consentirgli di eventualmente proporre il ricorso contro il ruolo, così che i tributi iscritti siano ammessi con la "riserva", conformemente alla decisione della

Suprema corte n. 6032 del 1998

” (di cui si dirà al successivo § (ii) sub (b)).

b) Più sfumata sembrerebbe la posizione di chi (

Trib

. Potenza, 29 giugno 2020, n. 475

, in Redazione Giuffrè 2020)ritiene, invece, che “Per l'insinuazione al passivo del fallimento dei concessionari dei tributi per crediti tributari è sufficiente l'estratto di ruolo senza la previa notifica della cartella esattoriale ma, in caso di contestazione del curatore, si procederà con l'ammissione con riserva”.

c) Non è mancato poi chi (come Trib. Vibo Valentia, 19 febbraio 2004, inCorti calabresi 2011, 3, 844) ha ritenuto, invece, che “Ai fini della prova del credito il concessionario deve depositare il ruolo o la copia dell'estratto del ruolo relativo al contribuente” e, con riferimento al concordato preventivo (Comm. trib. prov. di Milano, Sez. VII, 16 novembre 2018, n. 5126, in llfallimentarista.it 24 maggio 2019, con nt. di L. Gambi, La cartella di pagamento nel concordato preventivo), chi ha ritenuto che “L'agente della riscossione, qualora il contribuente sia ammesso alla procedura di concordato preventivo, compie sulla base del ruolo l'attività necessaria all'inserimento dell'obbligazione fiscale nell'elenco dei crediti della procedura, ai fini dell'esercizio del diritto di voto. La notifica della cartella di pagamento al contribuente in concordato preventivo rappresenta un'azione non necessaria, considerato il divieto delle azioni individuali, anche esattoriali”.

(ii) La giurisprudenza di legittimità - a) Il Supremo Collegio, in ambito fallimentare, come dimostrato anche dalla sentenza in commento (la quale, a supporto del proprio iter logico-giuridico, richiama diverse precedenti pronunce), sembra ritenere, invece, sufficiente l'estratto di ruolo ai fini dell'ammissione al passivo, anche in assenza di preventiva notifica della cartella.

Ancora di recente, del resto,

Cass

. S.U., 11 novembre 2021, n. 33408

, ha precisato che: “Ai fini dell'ammissibilità della domanda d'insinuazione proposta dall'agente della riscossione e della verifica in sede fallimentare del diritto al concorso del credito tributario o di quello previdenziale, non occorre che l'avviso di accertamento o quello di addebito contemplati dagli

artt. 29

e

30 del d.l. n. 78/10

, conv. con

l. n. 122/10

, siano notificati, ma è sufficiente la produzione dell'estratto di ruolo”. In precedenza, anche se in tema di requisiti

ex art. 2839 c.c.

riguardo alla nota di iscrizione ipotecaria, secondo

Cass

., 7 agosto 2019, n. 21046

, “L'estratto di ruolo è la fedele riproduzione della parte del ruolo relativa alla o alle pretese creditorie azionate verso il debitore con la cartella esattoriale e deve contenere tutti gli elementi essenziali per identificare la persona del debitore, la causa e l'ammontare della pretesa creditoria iscritta a ruolo […] gli estratti di ruolo […] costituiscono senz'altro titolo idoneo per la insinuazione del credito nell'ambito della procedura concorsuale” (e, nello stesso senso, tra le altre, cfr.

Cass., 5 settembre 2017, n. 20784

, con nota L'estratto di ruolo non equivale al ruolo, di E. Bruno, in Diritto & Giustizia, fasc. 138, 2017, p. 6 e Cass., 9 giugno 2016, n. 11794).

Ad avviso poi di

Cass

., 14 giugno 2019, n. 16112

, “Il concessionario del servizio di riscossione dei tributi può domandare l'ammissione al passivo dei crediti tributari maturati nei confronti del fallito sulla base del ruolo, senza che occorra anche la previa notificazione della cartella esattoriale, ed anzi sulla base del solo estratto, in ragione del processo di informatizzazione dell'amministrazione finanziaria che, comportando la smaterializzazione del ruolo, rende indisponibile un documento cartaceo, imponendone la sostituzione con una stampa dei dati riguardanti la partita da riscuotere; ne consegue che, stante il disposto dell'

art. 23 del d.lgs. n. 82 del 2005

(modificato dall'

art. 16, comma 1, del d.lgs. n. 235 del 2010

), gli estratti del ruolo, consistenti in copie operate su supporto analogico di un documento informatico, formate nell'osservanza delle regole tecniche che presiedono alla trasmissione dei dati dall'ente creditore al concessionario, hanno piena efficacia probatoria ove il curatore non contesti la loro conformità all'originale”. D'altra parte, è agevole rilevare che l'

art. 93 della l. fall

. richiede, ai fini dell'ammissione al passivo, non già un “titolo esecutivo” (quale sarebbe il ruolo notificato), bensì l'allegazione dei documenti dimostrativi del diritto del creditore e, a tal fine,è sufficiente l'estratto di ruolo, in quanto idoneo a dimostrare l'esistenza del diritto di credito e, il

D.P.R. n. 602 del 1973, art. 87,

comma 2 (come modif. dal

D. Lgs. n. 46 del 1999

), stabilisce espressamente che se il debitore è dichiarato fallito, ovvero sottoposto a liquidazione coatta amministrativa, il Concessionario chiede, sulla base del ruolo, l'ammissione al passivo della procedura, mentre l'art. 88, comma 1, precisa che “[…] se sulle somme iscritte a ruolo sorgono contestazioni, il credito è ammesso al passivo con riserva”. Si è detto che “Il fatto che la norma in oggetto rimarchi con precisione che l'ammissione al passivo debba avvenire “sulla base del ruolo” e che dalla contestazione del curatore discenda la necessità di ammettere al passivo il credito con riserva, depone chiaramente nel senso che è onere del concessionario, in sede di ammissione al passivo, allegare l'estratto del ruolo, sul quale appunto si fonda la pretesa esattoriale, e di (ri)produrre tale documentazione in sede di opposizione allo stato passivo (L. Fall., art. 99)” (così

Cass., 28 febbraio 2017, n. 5244

). In definitiva, alla luce della richiamata giurisprudenza della Cassazione (in tal senso anche

Cass., 14 marzo 2018, n. 6255

e Cass., 21 luglio 2017, n. 181), può quindi dirsi acquisito il principio per cui ai fini dell'ammissione al passivo fallimentare non occorre la notifica della cartella ma è sufficiente l'estratto di ruolo, in quanto “documento dimostrativo del diritto”, così come richiesto dalla

l. fall

.. La pronuncia in commento osserva in proposito che “L'intima strumentalità della notifica della cartella all'avvio dell'espropriazione coattiva singolare è un profilo di morfologia del sistema che nel recinto della concorsualizzazione dei debiti, susseguente all'accertamento dell'insolvenza, viene a sopirsi”.

b) Vi sono state, tuttavia, pronunce di legittimità, come

Cass

., 17 giugno 1998, n. 6032

, secondo cui, “[…] in caso di fallimento del contribuente, presupposto indefettibile dell'ammissione al passivo del credito portato dalla cartella esattoriale è la notifica della stessa al curatore fallimentare, al fine di consentirgli di eventualmente proporre ricorso contro il ruolo, così che i tributi iscritti siano ammessi con la "riserva" prevista dall'art. 45, comma 2, del d.P.R. n. 602 del 1973”. In proposito, Cass., 17 marzo 2014, n. 6126, ha tuttavia precisato che “[…] Nel nuovo contesto normativo questa Corte ha superato quel precedente prima con la sentenza n. 5063 del 2008, poi con l'ordinanza n. 12019 del 2011 e infine con le sentenze nn. 6520 e 6646 del 2013, sempre affermando la non necessità della previa notifica del ruolo ai fini dell'ammissione al passivo fallimentare dei crediti tributari basati su di esso, ammissione da disporsi con riserva (da sciogliere poi ai sensi del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 88, comma 2, cit., allorché sia stata definita la sorte dell'impugnazione esperibile davanti al giudice tributario) in presenza di contestazioni da parte del curatore”.

c) Da ultimo, inoltre, il Supremo Collegio (cfr.

Cass.,

7 febbraio 2022, n. 3737

), comparando sommariamente gli

artt. 57-65 del D. Lgs. n. 159/2011

(c.d. “

Codice Antimafia

”), gli

artt. 92-103 della l. fall

. e gli

artt. 205-215 del D. Lgs. n. 14/2019

(c.d. “

Codice della crisi d'impresa e dell'insolvenza

”), ha precisato anche che “[…] la cognizione del giudice fallimentare sui crediti tributari rimane, comunque, limitata all'accertamento dell'idoneità del titolo ed alla collocazione della pretesa fiscale all'interno del passivo concorsuale. Per cui, nel caso di contestazione sull' an e sul quantum della pretesa fiscale, l'ente impositore non può prescindere dalla precostituzione di un titolo idoneo dinanzi al giudice tributario per la successiva insinuazione al passivo concorsuale dinanzi al giudice fallimentare”.

Tale principio è stato affermato dal Supremo Collegio in più occasioni e ancora recentemente (cfr.

Cass.,

26 gennaio 2022, n. 2239

e

Cass., 10 febbraio 2022, n. 4300

). Quindi, se ai fini dell'ammissione al passivo, è sufficiente la produzione del ruolo, appunto perché la cognizione del giudice fallimentare è circoscritta entro quei limiti per quello scopo, occorre comunque consentire al contribuente la possibilità di opporsi alla pretesa erariale. Tuttavia, esauritasi, come nel caso di specie, l'impugnazione della cartella esattoriale con la pronuncia della Commissione tributaria di secondo grado e intervenuto il fallimento della contribuente,“

B) La sopravvenuta carenza di interesse ad agire

L'esame delle questioni giuridiche sottese alla pronuncia in commento non può poi non considerare le conclusioni, condivisibili e conformi del resto al loro orientamento in tema di interesse ad agire (e resistere)

ex art. 100 c.p.c.

, cui i Giudici della S. Corte giungono nel caso di specie. In sostanza, posto che “[…] nella specie l'oggetto della controversia è delimitato dall'originaria impugnazione della cartella di pagamento” è inutile - nel senso che la ricorrente non ha alcun interesse, attuale e concreto, ad ottenerla ex art. 100 c.p.c. - una pronuncia che accerti: (i) il “[…] mancato invio alla contribuente dell'apposito avviso di pagamento” e/o (ii) la “[…] eccepita nullità della cartella esattoriale” ai sensi dell'art. 6 dello Statuto del Contribuente in quanto, una volta intervenuto il fallimento della contribuente, le vicende relative alla cartella di pagamento sono divenute irrilevanti ai fini dell'ammissione al passivo del credito erariale. In merito all'attualità e concretezza dell'interesse ad agire (o a resistere), ex art. 100 c.p.c. è infatti principio consolidato quello secondo cui deve considerarsi inammissibile per difetto di interesse l'impugnazione proposta ove non sussista la possibilità, per la parte che l'ha fatta, di conseguire un risultato utile e giuridicamente apprezzabile. In questo senso, Cass. 15 gennaio 2016, n. 594 ha ritenuto che “[…] nell'insussistenza di un risultato utile ed apprezzabile conseguibile, deve essere affermata l'inammissibilità del ricorso per carenza di interesse, ai sensi dell'art. 100 c.p.c.: principio applicabile anche al giudizio di impugnazione, nel quale l'interesse ad impugnare una sentenza o un capo di essa va desunto dall'utilità giuridica che dall'eventuale accoglimento del gravame possa derivare alla parte che lo propone, non potendo consistere nella sola correzione della motivazione della sentenza impugnata ovvero di una sua parte (

Cass. 27 gennaio 2012, n. 1236

)”. Nello stesso senso si veda anche, da ultimo,

Cass. 5 febbraio 2020, n. 2670

e, in precedenza,

Cass. 18 gennaio 2006, n. 830

,

Cass. 3 settembre 2005, n. 17745

e

Cass. 11 febbraio 2005, n. 2841

.

La pronuncia in commento, nel momento in cui giustifica “La non necessità della notifica della cartella (e anche del ruolo) [… in quanto] il curatore ai sensi ai sensi del D. Lgs. n. 546/1992, art. 19 ha da quel momento [ossia dalla comunicazione del ruolo contenuta nella domanda di ammissione] la possibilità di opporsi a detta pretesa impugnando il ruolo dinanzi alle competenti Commissioni Tributarie” pare comporre quello che sembrerebbe un contrasto tra l'orientamento della Cassazione che ritiene sufficiente il solo estratto di ruolo e chi (come, in alcuni casi, i giudici di merito) ritiene, invece, necessaria la notificazione della cartella esattoriale al curatore. In realtà, anche secondo il Supremo Collegio, tale notifica sarebbe necessaria per consentire la “[…] contestazione sull' an e sul quantum della pretesa fiscale” ma, una volta esauritasi tale fase, “[…] l'oggetto della controversia è delimitato dall'originaria impugnazione della cartella di pagamento”. La notificazione della cartella esattoriale o, in caso in cui il contribuente versi in stato di fallimento, la comunicazione del ruolo contenuta nella domanda di ammissione al passivo, sono altrettanto necessari al fine di provocare l'eventuale contestazione della pretesa erariale da parte del contribuente in bonis o del curatore. Pertanto, al riguardo, l'orientamento della Cassazione, come precisato anche nei rilevi contenuti nella pronuncia in esame, trovano una conferma e non possono dirsi smentiti dalla recente L. n. 234 del 30 dicembre 2021 (c.d. “Legge di Bilancio per il 2022”).

Questa, infatti, alla luce di alcune sue disposizioni, sembra, presupporre come necessaria la previa notifica al contribuente dell'avviso di accertamento o della cartella esattoriale. Depongono infatti in tal senso:

1) in primo luogo, l'estensione dei termini di pagamento per le cartelle notificate dal primo gennaio al 31 marzo 2022, in continuità con l'analoga estensione prevista dal D.L. n. 146/2021 (c.d. “decreto Fisco-Lavoro”) per le cartelle notificate dal primo settembre al 31 dicembre 2021;

2) in secondo luogo, la revisione, resasi necessaria a seguito della sentenza n. 120, depositata il 10 giugno 2021, della Corte Costituzionale, della disciplina degli oneri di funzionamento del Servizio Nazionale di Riscossione di cui all'art. 17 D. Lgs. 13 aprile 1999, n. 112 che, come precisato dal provvedimento del 17 novembre 2022 a firma del Direttore dell'Agenzia delle Entrate, prevede la copertura dei costi di gestione del Servizio Nazionale di Riscossione con appositi stanziamenti di risorse a carico del bilancio dello Stato. Per effetto della nuova disciplina viene abolita la quota di oneri di riscossione a carico del debitore nella misura fissa del 3% delle somme iscritte a ruolo, in caso di pagamento entro il sessantesimo giorno dalla notifica della cartella di pagamento e del 6% delle somme iscritte a ruolo e dei relativi interessi di mora in caso di assolvimento del debito oltre il suindicato termine di legge. Allo stesso modo, per le ipotesi di riscossione spontanea, effettuata ai sensi dell'art. 32 D. Lgs. 26 febbraio 1999, n. 46, non è più dovuta, dal debitore, la quota pari all'uno per cento delle somme iscritte a ruolo. A carico del debitore restano invece la quota a titolo di spese esecutive per le eventuali attività cautelari ed esecutive per il recupero delle somme insolute nonché la quota a titolo di spese di notifica della cartella di pagamento e degli eventuali ulteriori atti di riscossione (art. 17, comma 2, lett. a) e b)). Ai sensi del citato art. 1, commi 16 e 17, della Legge di Bilancio per il 2022, le nuove disposizioni si applicano a decorrere dal 1° gennaio 2022 e, per i carichi affidati fino al 31 dicembre 2021, gli oneri di riscossione continueranno ad essere dovuti nella misura e secondo le ripartizioni previste dalle disposizioni di legge vigenti alla data di entrata in vigore della legge.

Agenzia delle Entrate, Approvazione del nuovo modello di cartella di pagamento ai sensi dell'art. 25 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate del 17 gennaio 2022, in agenziaentrate.gov.it; R. Fanelli, 180 giorni per pagare le cartelle notificate fino al 31 marzo 2022, in quotidianogiuridico.it, 31 dicembre 2021; A. Guiotto, Vecchi orientamenti e nuove criticità nell'accertamento fallimentare dei crediti tributari, in Il Fall., 12/2011, 1416 ss.; G. M. Nonno, L'ammissione al passivo dei crediti tributari: i limiti della giurisdizione del giudice delegato e la documentazione comprovante il credito, in osservatorio-oci.org, 17 giugno 2017; G. Rugolo, Discutibili dubbi interpretativi della Cassazione sull'ammissione al passivo fallimentare dei crediti tributari e previdenziali in base all'avviso di accertamento esecutivo ed all'avviso di addebito non notificato, in rivistadidirittotributario.it, 16 luglio 2021.