L’esdebitazione del fallito si estende anche ai debiti IVA

In tema di fallimento, l'esdebitazione del fallito di cui agli artt. 142 e 143 l. fall. è applicabile anche ai debiti IVA, non contrastando con l'art. 4, par. 3, TUE e con gli artt. 2 e 22 della Direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977 (cd. “Sesta Direttiva”), in materia di sistema comune di imposta sul valore aggiunto.

La questione concerne il ricorso dinanzi alla Corte di cassazione da parte dell'Agenzia delle Entrate avverso la sentenza con la quale la Commissione Tributaria Regionale del Piemonte ha respinto l'appello, confermando l'illegittimità della cartella di pagamento con la quale è stato richiesto il pagamento di somme a titolo di IVA ad un soggetto persona fisica fallito, socio accomandatario di una società fallita, che aveva ottenuto un decreto di esdebitazione, con conseguente liberazione di tutti i debiti residui – tra cui anche quelli di natura tributaria – nei confronti dei creditori concorsuali rimasti insoddisfatti dalla liquidazione fallimentare.

La S.C. ha rigettato il ricorso, ribadendo l'opinione dei giudici tributari di secondo grado, ed ha evidenziato come, secondo la giurisprudenza europea, l'esdebitazione ex art. 142 l. fall. è applicabile anche ai debiti IVA, non contrastando con le norme unionali in materia.

La sentenza in commento analizza l'interessante questione concernente la compatibilità dell'istituto dell'esdebitazione con il diritto unionale in materia di debiti IVA.

Sul tema, giova far presente, preliminarmente, che la Corte di Cassazione, con ordinanza di rimessione 1° luglio 2015, n. 13542, ha chiesto alla Corte di Giustizia dell'Unione Europea di valutare se l'art. 4, paragrafo 3, Trattato dell'Unione Europea (TUE) e gli artt. 2 e 22 della sesta direttiva 77/388 del 17 maggio 1977, dovessero essere interpretati nel senso che gli stessi ostano all'applicazione, in materia di IVA, di una disposizione nazionale che prevede l'estinzione dei debiti relativi all'iva in favore dei soggetti ammessi alla procedura di esdebitazione di cui agli artt. 142 e 143 l. fall. e “se l'inderogabilità dell'iva, da ultimo sottolineata dalla sentenza della Corte Costituzionale n. 225 del 25 luglio 2014, possa cedere o meno a fronte di un accertamento giudiziale di incapienza della procedura fallimentare, e di meritorietà dell'imprenditore fallito”.

La Corte di Giustizia europea, con pronuncia 16 marzo 2017, resa nella controversia C-493/15, ha rilevato che il diritto unionale non osta alla declaratoria di inesigibilità dei debiti IVA in applicazione della normativa nazionale sull'esdebitazione del fallito persona fisica, essendo la concessione del beneficio comunque sottoposta a condizioni rigorose, sia da un punto di vista soggettivo, che oggettivo.

Per quanto riguarda il primo profilo, l'art. 142, comma 1, l. fall., stabilisce che per poter ottenere l'esdebitazione, rectius beneficiare della liberazione dei debiti residui nei confronti dei creditori concorsuali non soddisfatti, è necessario che il fallito persona fisica:

1) abbia cooperato con gli organi della procedura;

2) non abbia in alcun modo ritardato lo svolgimento della medesima;

3) non abbia violato la consegna al curatore della corrispondenza inerente ai rapporti patrimoniali compresi nel fallimento;

4) non abbia beneficiato di altra esdebitazione nei dieci anni precedenti la domanda;

5) non abbia distratto l'attivo, simulato il passivo, aggravato l'insolvenza o fatto ricorso abusivo al credito;

6) non sia stato condannato con sentenza passata in giudicato per bancarotta fraudolenta o per delitti contro l'economia pubblica, l'industria e il commercio, e altri delitti compiuti in connessione con l'esercizio dell'attività d'impresa, a meno che che per tali reati sia intervenuta la riabilitazione.

Sotto il profilo oggettivo (c.d. presupposto di risultato), invece, è necessario che i creditori concorsuali siano stati soddisfatti almeno in parte. Al riguardo, la Suprema Corte con sentenza 12 maggio 2022, n. 15246, ha ribadito che tale condizione si intende realizzata anche quando alcuni creditori non siano stati pagati affatto, essendo sufficiente che, con i riparti, almeno per una parte dei debiti esistenti, oggettivamente intesi, sia consentita al giudice di merito, secondo il suo prudente apprezzamento, una valutazione comparativa di tale consistenza rispetto a quanto complessivamente dovuto (per Cass. 30 luglio 2020, n. 16263 il presupposto oggettivo anzidetto si intende realizzato anche quando alcune categorie di creditori - nello specifico, i chirografari - non abbiano ricevuto alcunché.

Secondo Cass. 27 marzo 2018, n. 7550, la valutazione del presupposto di cui al secondo comma dell'art. 142 l. fall., pur rimessa al prudente apprezzamento del giudice di merito, deve essere operata secondo un'interpretazione coerente con il "favor debitoris" che ispira la norma, sicché, ove ricorrano i presupposti di cui al primo comma, il beneficio dell'esdebitazione deve essere concesso a meno che i creditori siano rimasti totalmente insoddisfatti o siano stati soddisfatti in percentuale affatto irrisoria).

Nella condivisa ricostruzione offerta dalla Corte di Giustizia unionale, osservano i giudici di legittimità nella sentenza in commento, il rigore delle condizioni che contrassegnano la procedura di esdebitazione ex art. 142 l. fall. assume valenza decisiva, dal momento che i requisiti e presupposti contemplati da tale disposizione sono suscettibili di offrire “garanzie per quanto riguarda segnatamente la riscossione dei crediti iva”, senza che, per il tramite dell'istituto, si addivenga ad “una rinuncia generale ed indiscriminata” di tale imposta.

In tale ottica, il sopra citato art. 142 l. fall. comprende tutte le obbligazioni derivanti da rapporti concernenti l'esercizio dell'impresa, “ab implicito, ma inequivocabilmente, annettendovi anche i debiti tributari e le correlate sanzioni”. D'altro canto, osserva la S.C., i rapporti tributari non rientrano nel novero ristretto delle esclusioni dall'efficacia liberatoria del beneficio previsti dal terzo comma dell'art. 142 l. fall. (rappresentate: dagli obblighi di mantenimento alimentari; dai debiti per risarcimento danni da fatto illecito extracontrattuale; dalle obbligazioni derivanti da rapporti estranei all'esercizio dell'impresa; dalle sanzioni penali ed amministrative di carattere pecuniario non accessorie dei debiti estinti).

Alla luce di quanto sopra, la Corte di Cassazione ha considerato l'esdebitazione del fallito persona fisica applicabile anche ai debiti iva, non risultando in contrasto con il sistema comunitario dell'imposta sul valore aggiunto.

L'istituto dell'esdebitazione deroga ampiamente il principio della responsabilità patrimoniale previsto dall'art. 2740 c.c., ai sensi del quale il debitore risponde dell'adempimento delle obbligazioni con tutti i suoi beni presenti e futuri, fatta eccezione, appunto, per i casi espressamente stabiliti dalla legge (sul tema, v. per tutti, D. Vattermoli, L'esdebitazione tra presente e futuro, in Riv. dir. comm. e obbligazioni, 2018, 477 ss.; E. Norelli, L'esdebitazione, in Crisi d'impresa e procedure concorsuali diretto da O. Cagnasso, L. Panzani, Milano, 2016, I, 1025 ss.).

L'istituto in esame trova la sua ratio nell'esigenza di liberare il fallito persona fisica dai vincoli connessi al mancato pagamento dei creditori nella consapevolezza che ben difficilmente, una volta chiuso il fallimento, possa altrimenti liberarsi dei debiti residui (c.d. discharge); consentendo, allo stesso tempo, al medesimo la possibilità di ripartire iniziando una nuova attività commerciale (c.d. fresch start) senza costringerlo ad operare di nascosto tramite familiari o prestanome compiacenti (sul tema, R. Guidotti, Esdebitazione, in ilfallimentarista).

L'esdebitazione assume quindi una netta connotazione premiale, come si evince dal giudizio di meritevolezza che ne autorizza la concessione (l'espressione è di G. Bettazzi, Forzature e residue incertezze sul cammino dell'esdebitazione, in Il Fall., 2022, 906); concessione sottoposta alle condizioni di cui all'elenco tassativo previsto dal terzo comma dell'art. 142 l. fall., il cui rigore, osserva la Suprema Corte, assume valenza decisiva, dal momento che i requisiti ed i presupposti contemplati dalla norma sono suscettibili di offrire garanzie per ciò che attiene segnatamente la riscossione dei crediti iva, senza che, per il tramite dell'esdebitazione, si addivenga ad una rinuncia generale ed indiscriminata dell'imposta citata.

L'istituto dell'esdebitazione è stato riproposto nel vigente codice della crisi e dell'insolvenza (CCI) - artt. 278 a 283 -, anche se con alcune differenze rispetto al testo della legge fallimentare.

In particolare, l'art. 280 CCI (che sostituisce l'art. 142 l. fall.) prevede esclusivamente i requisiti soggettivi per la concessione dell'esdebitazione, ma nulla dice in relazione al presupposto oggettivo del parziale soddisfacimento dei creditori. Ciò ha dato luogo ad una discussione sulla sopravvivenza o meno di tale requisito.

Secondo alcuni, l'omessa previsione della suddetta condizione sta a significarne l'espunzione dal novero dei presupposti sottesi al riconoscimento del provvedimento di esdebitazione. A supporto di tale opinione, è richiamato il raffronto tra l'art. 143 l. fall. e l'art. 278 CCI, laddove è stabilito che l'istituto in esame determina l'inesigibilità di tutti i crediti insoddisfatti, senza alcun riferimento limitativo all'insoddisfazione parziale (F. Lamanna, L'esdebitazione, in Il nuovo codice della crisi d'impresa e dell'insolvenza, Giuffré Francis Lefebvre, Milano, 2019, 71. A parere di R. Brogi, Le esdebitazioni tra legge fallimentare e Codice della crisi, in Il Fallimento, 2021, 297, la mancata previsione del requisito oggettivo sarebbe superata con il ricorso alla Direttiva UE 1023/2019 del 20 giugno 2019, incentrata sulla liquidazione dell'intero patrimonio del debitore, con la conseguente accentuazione dei presupposti soggettivi di meritevolezza di cui all'art. 280 CCI. Secondo App. Bologna 18 febbraio 2022, in Ilfallimentarista, 8 agosto 2022, a seguito dell'approvazione del nuovo codice della crisi, della già menzionata Direttiva UE 1023/2019 e dell'art. 14-quaterdecies L. 3/2012, è da ritenersi tacitamente abrogato il requisito oggettivo riguardante il pagamento parziale dei debitori per l'esdebitazione contenuto nell'art. 142 l. fall.. Una diversa interpretazione darebbe infatti adito ad ingiustificate disparità di trattamento tra vecchi falliti e nuovi soggetti sottoposti alla liquidazione giudiziale o sovraindebitati, i quali sono legittimati a chiedere la liberazione dai debiti pregressi in presenza dei soli requisiti soggettivi. Inoltre, se anche si dovesse ammettere la permanenza nell'ordinamento attuale del parametro oggettivo, esso dovrebbe comunque essere svalutato ed interpretato nel senso assolutamente favorevole al debitore).

Per altri, al contrario, il confronto con il regime riservato al sovraindebitato incapiente e quanto previsto dagli artt. 278, comma 2, e 281, comma 4, CCI che, disciplinando gli effetti della soddisfazione parziale, lasciano intendere la necessità di un pagamento almeno parziale ai creditori, confermerebbe la permanenza tra i requisiti richiesti per l'esdebitazione del presupposto di risultato (G.B. Nardecchia, La riforma della legge fallimentare, Bari, 2019, 292).

Per altri ancora, infine, soltanto l'applicazione pratica della nuova disciplina consentirà di capire se si tratta di mere imprecisioni e, più probabilmente, di difetto di coordinamento, oppure se il presupposto oggettivo sia destinato ad operare anche in futuro (G. Bettazzi, Forzature e residue incertezze sul cammino dell'esdebitazione, cit., 907).

La Corte di Cassazione ha quindi ritenuto compatibile l'istituto della esdebitazione con il diritto unionale in materia di debiti IVA, in considerazione essenzialmente delle condizioni rigorose a cui è sottoposta la concessione del beneficio ai sensi dell'art. 142 l. fall.

Per tale motivo, a parere dei giudici di legittimità, il decreto di esdebitazione, in forza del quale il fallito persona fisica è liberato di tutti i debiti residui - tra cui anche quelli di natura tributaria - nei confronti dei creditori concorsuali rimasti insoddisfatti dalla liquidazione fallimentare, si estende anche ai debiti concernenti tale imposta.