Dall'Agenzia delle Entrate chiarimenti sul trust del “Dopo di noi”

Si tratta, in sostanza, di alcuni chiarimenti in merito alle disposizioni introdotte dalla legge 22 giugno 2016, n. 112, la quale, nell'intento più ampio di «favorire il benessere, la piena inclusione sociale e l'autonomia delle persone con disabilità» tramite la previsione di «misure di assistenza, cura e protezione nel superiore interesse delle persone con disabilità grave […] prive di sostegno familiare […] nonché in vista del venir meno del sostegno familiare […]», ha introdotto, tra l'altro, una disciplina agevolativa per i trust istituiti a favore dei soggetti con disabilità gravi.

È necessario ricordare che, secondo la Convenzione dell'Aja del 1985, ratificata senza riserve dall'Italia con legge 16 ottobre 1989, n. 364, il trust è un rapporto giuridico che nasce da un atto dispositivo inter vivos o mortis causa, con cui il soggetto disponente (settlor) trasferisce tutti o parte dei suoi beni (assets) ad un trustee il quale avrà il compito di amministrarli e gestirli secondo quanto previsto nell'atto istitutivo del trust e nell'interesse di un beneficiario o al fine del raggiungimento di un determinato scopo (purpose). Figura egualmente tipica dell'istituto del trust è quella del guardiano (protector o enforcer), nominato dal disponente quale supervisore dell'operato del trustee, il quale avrà, in particolare, il potere di revocare e sostituire il trustee medesimo.

L'effetto principale e connaturato al trust e, più precisamente, al sotteso atto di dotazione dei beni, è il c.d. "effetto segregativo" che determina la separazione dei beni conferiti nei confronti sia del patrimonio del disponente sia del patrimonio del trustee, con la conseguenza che i medesimi beni non potranno essere oggetto di azioni esecutive e/o cautelari tanto da parte dei creditori particolari del disponente una volta decorso il termine annuale previsto dal nuovo art. 2929 bis, quanto da quelli del trustee.

Con la legge c.d. del “dopo di noi” è stata per la prima volta codificato dal punto di vista civilistico l'istituto del trust.

L'art. 6 della legge sul “Dopo di noi” prevede che i diritti ed i beni conferiti in trust ovvero gravati da vincoli di destinazione di cui all'articolo 2645-ter del codice civile ovvero destinati a fondi speciali di cui al comma 3 dell'articolo 1, istituiti in favore delle persone con disabilità grave come definita dall'articolo 3, non siano soggetti a imposta di donazione e successione.

Considerato che, per codeste imposte, la franchigia applicata ai soggetti svantaggiati è pari ad un milione e mezzo di Euro, di fatto l'agevolazione dovrebbe applicarsi ai patrimoni superiori a tale cifra.

Le esenzioni ed agevolazioni sono ammesse a condizione che il negozio giuridico persegua come finalità esclusiva (espressamente indicata nell'atto) l'inclusione sociale, la cura e l'assistenza di uno o più disabili gravi beneficiari. Inoltre, vengono stabilite le ulteriori condizioni che devono sussistere, congiuntamente, per fruire delle esenzioni ed agevolazioni.

In particolare, si richiede che il negozio giuridico:

• sia fatto per atto pubblico;
• identifichi in modo univoco i soggetti coinvolti ed i rispettivi ruoli, descriva funzionalità e bisogni dei disabili beneficiari, indichi le attività assistenziali necessarie a garantire la cura e la soddisfazione dei bisogni degli stessi soggetti, comprese le attività volte a ridurne il rischio di istituzionalizzazione;
• individui gli obblighi del fiduciario, rispetto al progetto di vita e agli obiettivi di benessere che deve promuovere in favore del disabile grave, nonché gli obblighi e le modalità di rendicontazione;
• contempli come beneficiari esclusivamente persone con disabilità grave;
• destini i beni esclusivamente alla realizzazione delle finalità assistenziali oggetto del medesimo negozio giuridico;
• individui il soggetto preposto al controllo delle obbligazioni imposte a carico del fiduciario;
• identifichi il termine finale di durata dell'affidamento nella data di morte del disabile e definisca la destinazione del patrimonio residuo.

In caso di premorienza del beneficiario rispetto ai soggetti che abbiano stipulato il negozio giuridico, i trasferimenti dei beni e di diritti reali in favore dei suddetti soggetti godono dell'esenzione dall'imposta sulle successioni e donazioni e le imposte di registro, ipotecarie e catastali si applichino in misura fissa. Resta ferma l'imposta sulle successioni e donazioni per i trasferimenti - alla morte del beneficiario - dei beni e di diritti reali in favore di altri soggetti, diversi da quelli che abbiano stipulato il negozio giuridico; in tal caso, l'imposta deve essere applicata facendo riferimento all'eventuale rapporto di parentela o di coniugio intercorrente tra fiduciante e destinatari del patrimonio residuo.

Per i trasferimenti di beni e diritti in favore del vincolo fiduciario, le imposte di registro, ipotecarie e catastali si dovrebbero applicare in misura fissa. In tale caso, considerato che nessuna agevolazione è prevista in caso l'acquirente sia un disabile, il risparmio sarebbe, in termini di imposta di registro, del 2%, se prima casa, o del 9%, negli altri casi.

Dovrebbe essere anche disposto che gli atti, i documenti, le istanze, i contratti, nonché le copie dichiarate conformi, gli estratti, le certificazioni, le dichiarazioni e le attestazioni posti in essere o richiesti dal dal fiduciario siano esenti dall'imposta di bollo.

Dovranno .essere inserite da parte dei Comuni delle apposite agevolazioni ai fini IMU, in caso di conferimento di immobili, o di diritti reali sugli stessi immobili.

Infine, vengono previste apposite deduzioni dal reddito in caso di erogazioni liberali, delle donazioni e degli altri atti a titolo gratuito effettuati nei confronti dei trust o dei fondi speciali in oggetto, entro il duplice limite del 20% del reddito complessivo dichiarato e di 100.000 euro annui.

Prima della Circolare 34/2022 in commento, l'Agenzia delle Entrate ha fornito alcuni chiarimenti alla normativa che di seguito si riportano, alcune delle quali sono state recentemente confermate.

Con la risposta interpello dell'Agenzia Entrate dell'11 dicembre 2019, n. 513, è stato precisato che l'atto di dotazione contestuale alla costituzione del trust non possa usufruire delle agevolazioni previste dalla legge n. 112 del 2016, qualora al beneficiario non sia ancora stato riconosciuto uno stato di disabilità grave come definita dall'articolo 3, comma 3, della legge 5 febbraio 1992, n. 104, accertata con le modalità di cui all'articolo 4 della medesima legge.

Ottenuto il riconoscimento dello stato di disabilità grave di cui alla legge n. 104 del 1992, e ove la certificazione stessa attesti che lo stato di disabilità grave sussisteva alla data di istituzione del trust, il contribuente istante potrà chiedere il rimborso dell'importo pari alla differenza tra l'imposta pagata al momento della dotazione iniziale di beni del trust e l'imposta prevista per i conferimenti ed i trasferimenti di beni in favore del trust di cui all'articolo 6, commi 1 e 6, della legge n. 112 del 2016.

Con una risposta ad interpello del 2 novembre 2020, n. 512, l' Agenzia delle Entrate ha chiarito che le agevolazioni fiscali previste dall'art. 6 della L. 112/2016 (Legge "Dopo di noi"), non trovano applicazione se non sussistono tutte le condizioni richieste dalla norma agevolativa. Pertanto, nel caso in cui nell'atto istitutivo del trust non venga individuato il soggetto preposto al controllo delle obbligazioni imposte all'atto dell'istituzione del trust, come richiesto dall'art. 6 co. 3 lett. f) della L. 112/2016, le agevolazioni non sono applicabili in quanto tale condizione intende "garantire che durante la vita del trust le operazioni poste in essere siano sempre indirizzate al perseguimento delle finalità assistenziali, che la legge vuole tutelare, per le quali il trust è stato istituito".

Sempre con tale risposta, è stato chiarito che è sempre possibile effettuare conferimenti di beni e/diritti in maniera frazionata nel corso della vita del Trust, senza che ciò configuri un comportamento contrario alla lettera e/o alla ratio della disposizione in esame.

Quindi è possibile conferire soltanto la nuda proprietà dei beni immobili, in quanto la legge in esame non prevede preclusioni in tal senso, ed, ai fini dell'attribuzione del valore ai beni conferiti, si ritiene possa farsi riferimento alle tabelle di valutazione del diritto di usufrutto in vigore al momento del conferimento.

Con la risposta ad interpello dell' Agenzia Entrate dell'11 marzo 2022, n. 103, è stato commentato il caso di due genitori che volevano costituire un "fondo speciale", previsto dall'articolo 1, comma 3 della legge 22 giugno 2016, n. 112, disciplinato da un contratto di affidamento fiduciario con beneficiaria esclusiva la figlia mediante il quale:

1. venivano "conferiti" al fondo speciale, attraverso l'intestazione fiduciaria ad un soggetto di fiducia della famiglia, i beni già nella titolarità della figlia e altri beni dei genitori;
2. veniva nominato un gestore (ed anche un secondo in caso di sua impossibilità ad assumere l'incarico o di dimissioni) attraverso il quale si poteva realizzare la progressiva presa in carico della figlia già durante l'esistenza in vita dei genitori.

Grazie a tale strumento la gestione delle necessità della figlia si sarebbe attuata in modo più fluido ed efficiente, superando la lentezza connaturata all'attuale gestione tutelare.

I genitori, inoltre, stavano pianificando la loro successione, tenuto conto che disponevano di un importante patrimonio, di valore presumibilmente eccedente il valore delle franchigie disposte dal decreto legge 3 ottobre 2006, n. 262, e considerato che essi avevano anche altri due figli cui destinare i propri beni.

In particolare, l'istante e il coniuge intendevano ripartire mortis causa i loro beni tra tutti i figli, facendo sì che le attribuzioni mortis causa a favore della figlia avvenissero mediante conferimento al costituendo "fondo speciale", in modo da evitare che tali beni venissero nuovamente assoggettati al. regime dell'interdetto e venissero ad incrementare i beni già gestiti nell'interesse e a beneficio della figlia dal gestore del fondo speciale in affidamento fiduciario.

Ciò posto, è stato chiesto se la disposizione dell'articolo 6 della legge n. 112 del 2016, che stabilisce l'esenzione dall'imposta sulle successioni e donazioni prevista dall'articolo 2, commi da 47 a 49 del d.l. n. 262 del 2006 per i conferimenti a favore di fondi speciali, sia applicabile anche ai trasferimenti/conferimenti mortis causa a favore dei fondi speciali di cui all'articolo 1, comma 3 della legge n. 112 del 2016, nel rispetto delle ulteriori previsioni disposte dal comma 3 del predetto articolo 6 della legge n. 112 del 2016.

L'Agenzia delle Entrate ha risposto che, in assenza di una esplicita esclusione per gli atti mortis causa, si ritiene possibile applicare tale esenzione, indipendentemente dal fatto che si tratti di atti tra vivi o a causa di morte, e pertanto anche ai conferimenti e destinazioni attuate mediante atti mortis causa, ferme restando tutte le altre prescrizioni indicate dalla norma in esame.

Con la Circolare 34/E, è stato confermato che la normativa si riferisce indistintamente ai trasferimenti di beni attuati sia mediante atti tra vivi che mortis causa.

Inoltre, è stato chiarito che i predetti conferimenti di beni e diritti potranno avvenire anche in maniera frazionata nel corso della vita del trust, senza che ciò configuri un comportamento contrario alla lettera e/o alla ratio delle disposizioni in esame. Si ritiene che, in assenza di specifiche preclusioni da parte della norma, oggetto del conferimento possa essere anche la sola nuda proprietà di beni immobili, facendo riferimento alle tabelle di valutazione del diritto di usufrutto in vigore al momento del conferimento, ai fini dell'attribuzione del valore ai beni conferiti.

Inoltre si è anche specificato che, in assenza di una esplicita esclusione per gli atti a titolo oneroso, è possibile applicare l'agevolazione della misura fissa sia per l'imposta di registro che per le imposte ipotecaria e catastale anche agli atti di acquisto a titolo oneroso posti in essere dal trustee, nel caso di un trust istituito nel rispetto di tutte le condizioni richieste dalla legge n. 112 del 2016. A favore di tale interpretazione depone la relazione tecnica alla legge n. 112 del 2016 del Ministero dell'Economia e delle Finanze che stima il risparmio in termini di imposta di registro derivante dalla mancata applicazione dell'aliquota ordinaria del 9 per cento.

Nel caso di premorienza del beneficiario ai disponenti, è prevista una defiscalizzazione in favore di questi ultimi, dal momento che i beni residui sono loro restituiti senza scontare l'imposta di donazione: tale «retrocessione» dei beni resta soggetta solamente alle imposte di registro e ipocatastali in misura fissa.

Un chiarimento di interesse che se gli atti costitutivi o di dotazione del trust prevedono clausole che assegnano immediatamente ai beneficiari diritti pieni ed esigibili, l'imposta di donazione è dovuta sin da subito, senza dover “attendere” l'estinzione del trust, come avviene per gli altri trust.

Evidente che un trust con beneficiario disabile, ma che non è un trust «Dopo di noi» (ad esempio perché manca il requisito del beneficiario con disabilità “grave” accertata dalla Asl), si applicheranno i chiarimento previsti per i trust c.d. “ordinare”, i quali, per evitare l'esigibilità immediata dell'imposta di donazione, dovrà contenere disposizioni di carattere discrezionale in favore del trustee. Viceversa, nel caso del «Dopo di noi», le attribuzioni, ancorché assegnino un diritto immediato ed esigibile al beneficiario, sono sempre esenti dall'imposta di donazione per una specifica disposizione di legge che vale solo per questo istituto.