L'impianto dello Statuto dei diritti del contribuente (l. n. 212/2000), delinea un rapporto tra amministrazione finanziaria e contribuente basato sulla dialettica, al fine di soddisfare il pubblico interesse e quello privato.
L'art. 10 della l. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente) normativizza il principio della leale collaborazione e buona fede e testualmente dispone “i rapporti tra contribuente e amministrazione finanziaria sono improntati al principio della collaborazione e della buona fede”. Il miglioramento dei rapporti tra le parti non può, dunque, prescindere dalla condotta di ambo le parti che deve essere conforme alle regole della correttezza e buona fede.
Il principio di leale collaborazione rappresenta un cardine dell'intero ordinamento giuridico che governa non solo la materia tributaria, ma anche altre branche del diritto.
Il nuovo assetto dei rapporti tra le parti, emerge dalla lettura congiunta degli artt. 5, 6, 10 e 12 dello Statuto, ispirati essenzialmente ai principi di collaborazione, di cooperazione e di buona fede, che permeano tutto il tessuto normativo dello Statuto e che sono in grado di produrre veri e propri doveri a carico non solo dei contribuenti, ma anche dell'amministrazione-creditrice. La tutela della buona fede rappresenta uno dei principi fondamentali da cui è possibile cogliere l'evoluzione di tale rapporto in vista del passaggio da una visione originariamente conflittuale ad un nuovo modello, informato ad un più elevato livello di civiltà giuridica, basato sulla riduzione delle distanze tra le parti e sulla cd. amministrazione di risultato.
La disamina, allora, non può prescindere dall'art. 97 Cost. da leggersi in combinato disposto con gli artt. 1337 e 1338 c.c.
L'art. 97 Cost. offre cittadinanza al principio del buon andamento e della imparzialità della Pubblica Amministrazione e presuppone “un modello di pubblica amministrazione permeato dai principi di correttezza e di buona amministrazione e un comportamento dei pubblici poteri consapevole dell'impatto che l'azione amministrativa produce sempre sulla sfera dei cittadini e delle imprese e che per questo deve essere orientato al confronto leale e rispettoso della libertà di determinazione negoziale dei privati” (A. Nicolussi, F. Zecchin, La natura relazionale della responsabilità “preprovvedimentale” della pubblica amministrazione. Autorità e affidamenti, in Europa e Diritto Privato, 2021, 4,791, nota a Cassazione civile, 15 gennaio 2021, n. 615, sez. un).
Si tratta di un principio di matrice comunitaria che trova cittadinanza all'art. 4 del Trattato dell'Unione Europea e all'art. 13 del medesimo. In particolare a tenore dell'art. 4 del TUE è richiesta una collaborazione da parte degli Stati membri rispetto alle istituzioni, infatti, sugli stessi grava l'obbligo di contribuire al buon funzionamento dell'Unione Europea. Se il precitato articolo invita alla collaborazione degli Stati con le Istituzioni, l'art. 13 prescrive la collaborazione tra le Istituzioni dell'Unione Europea.
Diretta applicazione del principio di leale collaborazione e buona fede è il diritto del contribuente a richiedere la rateazione delle somme dovute. Si muove, invero, dall'assunto che il contribuente è tenuto ad adempiere all'obbligazione tributaria anche se il versamento non avvenga in un'unica soluzione, bensì in modo frazionato.
Non viene, in nessun modo, pregiudicato il dovere contributivo, sebbene il contribuente provveda al pagamento in più soluzioni. Occorre, infatti, tenere presente che l'Amministrazione finanziaria non ha più soltanto una funzione impositivo-sanzionatoria, ma impositivo-collaborativa, in quanto è chiamata a facilitare il contribuente nell'adempimento della obbligazione tributaria, al fine di soddisfare l'interesse fiscale.
La rateazione è un procedimento amministrativo tributario che origina dalla presentazione di una istanza da parte del contribuente e trova fonte all'art. 19 d.P.R. n. 602/73. La predetta disposizione normativa testualmente prevede che “l'agente della riscossione, su richiesta del contribuente che dichiara di versare in temporanea situazione di obiettiva difficoltà, concede la ripartizione del pagamento delle somme iscritte a ruolo, con esclusione dei diritti di notifica, fino ad un massimo di settantadue rate mensili”
[per una disamina sul procedimento di rateazione si rinvia a G. Melis, Manuale di diritto tributario, Torino, 2022; F. Tesauro, Istituzioni di diritto tributario, Vol. I, Parte generale, Milano, 2020; G. Falsitta, Manuale di diritto tributario, Padova-Milano, 2020; F. Amatucci, Principi e nozioni di diritto tributario, Torino, 2018; M. Mauro, Gli accordi nella riscossione dei tributi, in Dir. e prat. Trib., 2021, 1, 145; M. Golisano, La giurisprudenza in tema di regolarità fiscale e dilazioni di pagamento ex art. 19 d.P.R. 602/73: la ormai improrogabile necessità di una rivisitazione critica alla luce del mutato contesto normativo, in Riv. giur. ed., 2019, 5, 455; M. Tortorelli, La negazione della richiesta di rateazione tra abuso di discrezionalità e difetto di motivazione, in iltributario 26 aprile 2016, nota a C.T.P. Matera, 3 marzo 2016, n. 98 sez. I].
Ne deriva che il presupposto per accedere alla rateazione è rappresentato dalla “situazione di obiettiva difficoltà” che giustificherebbe l'impossibilità del contribuente di adempiere in un'unica soluzione. Una volta presentata l'istanza di rateazione, l'Ente deve valutare utilmente la sussistenza di tale situazione di difficoltà. Si apre, così, un procedimento istruttorio durante il quale il contribuente può presentare le opportune rimostranze. La prova della temporanea situazione di obiettiva difficoltà, invero, incombe sul richiedente che, presentando l'istanza, deve fornire la prova della sussistenza della condizione per ottenere la rateazione, sicché, in caso di mancata produzione da parte del contribuente della documentazione richiesta, deve ritenersi corretto il rigetto dell'istanza di rateazione da parte dell'Agente per la riscossione (sulla situazione giuridico-soggettiva del contribuente si rinvia a CTP Treviso, Sez. VI, 15 novembre 2016, n. 508).
La giurisprudenza si è più volte espressa sulla “condizione di difficoltà economica”, quale presupposto per l'accoglimento della istanza di rateazione. Merita di essere attenzionata una ordinanza della Corte di Cassazione Civile, Sez. V., del 9 marzo 2021, n. 6399, a tenore della quale “intanto può parlarsi di temporanea situazione di obiettiva difficoltà in quanto il contribuente sia, ad ogni modo, in condizione di adempiere alla richiesta rateizzazione (in 72 rate mensili); deve, pertanto, escludersi laddove, già al momento della richiesta, il contribuente, così come accertato dal giudice del gravame, si trovi nell'impossibilità di adempiere al piano di rateizzazione (72 rate mensili), avuto riguardo, per l'appunto, all'allora vigente regime della decadenza”.
La presentazione della domanda di rateazione, inoltre, configura un riconoscimento dei debiti tributari di cui all'art. 2944 c.c. La rateazione produce una serie di effetti cd. temporanei e interinali. Come espressamente previsto dal comma 1-quater dell'art. 19, d.P.R. 602/73, “a seguito della presentazione della richiesta di cui al comma 1 e fino alla data dell'eventuale rigetto della stessa richiesta ovvero dell'eventuale decadenza dalla dilazione ai sensi del comma 3:
a) sono sospesi i termini di prescrizione e decadenza;
b) non possono essere iscritti nuovi fermi amministrativi e ipoteche, fatti salvi quelli già iscritti alla data di presentazione;
c) non possono essere avviate nuove procedure esecutive”.
In caso di mancato pagamento, nel corso del periodo di rateazione, di ((otto rate)), anche non consecutive:
a) il debitore decade automaticamente dal beneficio della rateazione;
b) l'intero importo iscritto a ruolo ancora dovuto è immediatamente ed automaticamente riscuotibile in unica soluzione.
Per quanto concerne, invero, la situazione giuridico soggettiva che sorge in capo al contribuente, non costituisce un diritto soggettivo alla rateazione, bensì l'esercizio di un potere discrezionale che si inserisce nel tipico rapporto pubblica amministrazione-cittadino. Ne deriva che la concessione del beneficio rappresenta una facoltà e non un obbligo per l'Amministrazione finanziaria.
Il mancato adempimento da parte del debitore determina, allora, il venir meno della “agevolazione” con conseguente irrogazione della sanzione della decadenza dal beneficio (sulle sanzioni nel diritto tributario si rinvia allo scritto di L. Del Federico, Le sanzioni amministrative nel diritto tributario, Milano, 1993).
Come espressamente previsto dall'art. 15, comma 1, d.P.R. n. 602/73 “in caso di rateazione ai sensi dell'art. 3-bis d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 462, il mancato pagamento della prima rata entro il termine di trenta giorni dal ricevimento della comunicazione, ovvero di una delle rate diverse dalla prima entro il termine di pagamento della rata successiva, comporta la decadenza dal beneficio della rateazione e l'iscrizione a ruolo dei residui importi dovuti a titolo di imposta, interessi e sanzioni in misura piena”.
Al comma 2, invece, si specifica che “in caso di rateazione ai sensi dell'articolo 8 del d.lgs. 19 giugno 1997, n. 218, il mancato pagamento di una delle rate diverse dalla prima entro il termine di pagamento della rata successiva comporta la decadenza dal beneficio della rateazione e l'iscrizione a ruolo dei residui importi dovuti a titolo di imposta, interessi e sanzioni, nonchè della sanzione di cui all'art. 13 d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, aumentata della metà e applicata sul residuo importo dovuto a titolo di imposta”.
Come testualmente affermato dalla Comm. Trib. Reg. di Milano, Sez. III, sent. 18 marzo 2022, n. 1043 “in tema di riscossione delle imposte, in forza dell'art. 15-ter del d.P.R. 29 settembre 1973 n. 602, i ritardi esigui nel pagamento delle singole rate in cui è consistita la dilazione non determinano il venir meno dell'intera dilazione, potendosi solo irrogare la sanzione e pretendere il pagamento degli interessi rigorosamente commisurati all'importo pagato in ritardo. L'art. 15, comma 4, lett. a) del d.Lgs. 24 settembre 2015 n. 159 stabilisce che le nuove disposizioni concernenti la sanzione applicabile in caso di decadenza da rateazione, con riguardo alle somme dovute in forza di controlli effettuati a norma dell'art. 36-bis del d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, si applicano a decorrere dalle dichiarazioni relative al periodo di imposta in corso “al 31 dicembre 2014”. Pertanto, nel caso di somme dovute a seguito di controllo automatizzato relative alla dichiarazione per l'anno d'imposta 2010, la nuova disciplina introdotta dall'art. 15-ter del d.P.R. 29 settembre 1973 n. 602 non può trovare applicazione. Infatti, il sistema sanzionatorio è dotato di coordinate certe e imprescindibili e l'interprete non può discostarsi dalle previsioni del legislatore, né può escludere un trattamento sanzionatorio preteso eccessivo, pena il soccombere del principio di certezza della sanzione, connesso al principio di certezza del diritto, nell'ottica dell'uguaglianza dei cittadini-contribuenti di fronte alla legge (art. 3 Cost.)”.
È pur vero che non tutti i ritardi producono come effetto immediato la decadenza dal beneficio, infatti, quelli non superiori a 90 giorni sono privi di effetti decadenziali (Comm. trib. regionale Sicilia Messina, Sez. X, Sentenza, 10/02/2021, n. 1337).
La legge di Bilancio 2023 (l. 29 dicembre 2022, n. 197), ha previsto in favore delle società sportive la possibilità di adempiere alle obbligazioni tributarie (in particolare i pagamenti non ancora adempiuti per effetto della sospensione decorrente dal 1 gennaio 2022, dovuta all'emergenza sanitaria), in più rate distribuite nell'arco di cinque anni.
Il ritardo nell'adempimento comporta una maggiorazione del 3%.
Il beneficio è previsto all'art. 1, comma 160 e 161, della Legge di Bilancio. Come espressamente indicato dal comma 160 “i versamenti delle ritenute alla fonte, comprensive di quelle relative alle addizionali regionale e comunale, e dell'imposta sul valore aggiunto già sospesi ai sensi dell'articolo 1, comma 923, lettere a) e c), della legge 30 dicembre 2021, n. 234, dell'articolo 7, comma 3-bis, del decreto-legge 1° marzo 2022, n. 17, convertito, con modificazioni, dalla legge 27 aprile 2022, n. 34, dell'articolo 39, comma 1-bis, del decreto-legge 17 maggio 2022, n. 50, convertito, con modificazioni, dalla legge 15 luglio 2022, n. 91, e dell'articolo 13 del decreto-legge 18 novembre 2022, n. 176, e con scadenza il 22 dicembre 2022 si considerano tempestivi se effettuati in un'unica soluzione entro il 29 dicembre 2022 ovvero in sessanta rate di pari importo, con scadenza delle prime tre rate entro il 29 dicembre 2022 e delle successive rate mensili entro l'ultimo giorno di ciascun mese, a decorrere dal mese di gennaio 2023. In caso di pagamento rateale è dovuta una maggiorazione nella misura del 3 per cento sulle somme complessivamente dovute, da versare per intero contestualmente alla prima rata”. La norma, dunque, “salva” le imprese che non hanno adempiuto ancora ai debiti tributari, legittimandole al pagamento in sessanta rate mensili con l'effetto di sanzionare il ritardo nel pagamento con una maggiorazione pari al 3%.
Il comma 161, invece, prevede che “in caso di mancato pagamento delle somme dovute, in tutto o in parte, alle prescritte scadenze, il contribuente decade dal beneficio della rateazione di cui al comma 160. In tale caso si applicano le ordinarie disposizioni in materia di sanzioni e riscossione”. Si tratta, dunque, di un rinvio esterno alla disciplina ordinaria, ogniqualvolta il contribuente decada dal beneficio per inadempimento, totale o parziale, delle somme dovute.
Questo meccanismo procedurale opera a tutela delle imprese nell'ottica di un bilanciamento tra l'interesse fiscale e la libertà economica, muovendo dall'assunto che lo Stato impositore e l'impresa non devono essere interpretati in senso conflittuale, bensì in un rapporto di leale collaborazione tra le parti. In quest'ottica sarebbe garantito quel “diritto ad una buona amministrazione” disciplinato dall'art. 41 della Carta di Nizza (si rinvia a D. Conte, Interpello tributario e diritto ad una buona amministrazione: riflessioni per un bilancio, in Dir. e prat. trib. 2022, 6, 2024).
In tal modo, verrebbe avvalorato non il potere coercitivo dello Stato, ma il dovere contributivo dell'interessato che non può prescindere da una partecipazione attiva dello Stato, sotto forma di concessione di benefici (sul dovere contributivo si rinvia a A. Giovannini, Homo homini lupus: dovere contributivo e solidarietà, in Dir. e prat. Trib., 2022, 6, 2004).
La possibilità di assolvere ai debiti mediante l'attivazione del procedimento di rateazione è in linea con la nuova fiscalità, non più soltanto punitivo-repressiva, bensì agevolativo-collaborativa. Se, dunque, l'obiettivo è l'incasso delle somme dovute da ciascun contribuente, in ragione della propria capacità contributiva, allora, è ammesso anche un adempimento “a rate”.
È chiaro che l'adempimento renda effettivo il dovere contributivo dell'interessato, ma sussiste pur sempre il limite della ragionevolezza. Pertanto, è necessario bilanciare il dovere contributivo con gli altri valori costituzionali, quali ad esempio la tutela dell'impresa e della libertà di iniziativa economica privata (tutelato all'art. 41 Cost.).
Lo Stato, infatti, nella sua funzione primaria di “riscossore delle imposte” non può non tenere conto anche delle esigenze sociali. L'azione amministrativa, prima ancora che punitiva o premiale, deve essere ragionevole e tenere in debita considerazione tutti i valori dell'ordinamento giuridico.
La norma, dunque, opera a protezione della realtà imprenditoriale, favorendone la sopravvivenza, evitando, pertanto, un prelievo immediato che potrebbe mettere a rischio la continuazione dell'impresa.